臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年3月25日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月9 日台財訴字第09800402320 號訴願（案號：第00000000號）決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，經被告依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司或任職公司）94及95年度薪資所得分別為新臺幣（下同）955,500 元及808,500 元，歸課核定原告94及95年度綜合所得總額分別為3,735,380 元及2,559,250 元，分別補徵應納稅額191,100 元及105,473 元，並分別按所漏稅額286,912 元、206,261 元依有無扣繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰分別為143,377 元及96,215元。原告不服，申請復查，經被告98年6 月22日財北國稅法二字第0980215360號復查決定書駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，訴願決定僅就罰鍰部分撤銷，其餘駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：

⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認定訴外人即永達公司負責人吳文永有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅等情事，而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。

⒉嗣臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，並就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，而為96年度偵字2347號不起訴處分書。

⒊依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。

⑴依最高行政法院32年判字第18號判例意旨：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」是以基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。

⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」

⑶是依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，被告要難憑藉新見解重為處分。

㈡有關核定短報94及95年度薪資所得分別為955,500 元及808,500 元部分：

⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為：⑴個人薪酬，及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。

⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括：①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

⑵承上，原告94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬1,331,531 元及續年度服務報酬598,787 元，共計1,930,318 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,763,217 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用49,000元及公務車租金882,000 元後，餘額合計832,217 元，故結算後薪資所得為2,762,535 元（1,930,318 元＋832,217 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,693,535 元（1,331,531 元＋598,787 元＋1,763,217 元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用計931,000 元（49,000元＋882,00 0元）。

⑶原告95年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬1,228,976 元及續年度服務報酬433,135 元，共計1,662,111 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,478,130 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用621,343 元及公務車租金882,000 元後，餘額合計負25,213元，故結算後薪資所得為1,636,898 元【1,662,111 元＋（-25,213 元）】，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,140,241 元（1,228,976 元＋433,135 元＋1,478,130 元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用計1,503,343 元（621,343元＋882,000 元）。

⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬原告薪資所得。

⑴按民法第482 條及所得稅法第14條所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決可證。

⑵次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

⑶經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，應予撤銷。

⑷有關被告質疑原告等未依常情，以最高等級之車輛承租部分，經查原告任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請書、還款同意書及保證票據，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，且業務拓展費又係按原告等業務績效計算，因此原告一方面考量欲給予客戶之印象外，亦需考量本身未來最可能達成之業務績效，選擇合宜之車款，而未以最高等級之車輛承租，尚難據此論有違經驗法則。

⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。

⑹查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，由公務車輛租賃契約第8 條承租人與保管人違約之處理約定可知，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。

⑺依車輛使用辦法第1 條規定可知，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，以獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院臺廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。

⒊依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告機關依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。

⑴按最高行政法院58年判字第31號判例要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」惟依最高行政法院57年判字第330 號及62年判字第491 號判例要旨：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」茲此，前揭最高行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年判字第699 號判決益證。

⑵次按被告機關以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合上前開財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條之規定，被告機關自應受拘束，再者，被告機關係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告機關另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條之規定應予撤銷。

⒋綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

⑴按最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。

⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告94年度薪資所得包括①個人薪酬1,930,318 元，及②組織激勵酬勞832,217 元，故結算後薪資所得為2,762,535 元；至原告95年度薪資所得包括①個人薪酬1,662,111 元，及②組織激勵酬勞負25,213元，故結算後薪資所得為1,636,898元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

㈢綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠按為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」次按司法院大法官議決釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又按最高行政法院（89年7 月1日 改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」另按最高行政法院82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

㈡本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司薪資所得分別為2,762,535 元及1,636,898 元，經被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告短報取自永達公司薪資所得分別為955,500 元及808,500 元，通報被告所屬中正稽徵所歸課原告94及95年度綜合所得稅。經查：

⒈查原告於94及95年度任職於永達公司，永達公司於94年間與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年1 月4 日起至96年1 月3 日，約定格上公司出租汽車予永達公司，每月租金分別為73,500元，車輛保證金為600,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再分別從原告94及95年度薪資中扣取955,500 元及808,500 元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「汽車買賣合約書」、租賃到期買回車輛發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽。

⒉依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。系爭車輛租金支出為永達公司之業務拓展費用，支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。

⒊又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並於租約第9 條明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1 、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。

㈢按最高行政法院58年度判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。

㈣綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94及95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告94及95年度薪資所得分別為955,500 元及808,500 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭議內容之確定：

⒈針對原告94及95年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告短報「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車輛（實為分期付款買賣），並交原告使用，車輛租金則由原告應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨轉化為車輛使用權（與將來所有權）形式」之薪資所得分別為955,500元及808,500 元，而將此筆金額一併量化為原告該稅捐週期內稅基之一部，並在此基礎下，計算原告之應補稅額（分別為191,100 元及105,473 元）而對之加以補稅。

⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用權（及預期所有權）」之94及95年度薪資所得分別為955,500 元及808,5400元部分為爭議，指摘前開對應此部分稅基之補稅處分係屬違法，其主張上開車輛乃是原告為永達公司提供勞務服務賺取薪資所得過程時，由永達公司提供配合原告勞務提供之工具（就如同營利事業提供給員工之辦公處所、桌椅及文具一般）。因此原告取得車輛之使用權並不等同收受勞務報酬，不應計入原告當期稅基範圍內。

㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：

⒈在規範法制層面上：

⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為：

①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。

②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。

⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1 項第3 類第2 款但書參照。

⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以做為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素而為判斷：

①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。

②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。

⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。爰說明如下：

①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。

②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。

③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。

⒉在實證背景層面上：

⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不同，而有不同之主觀期待。對高階之業務經理人而言，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支。自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便在計算所得時享有費用扣減之利。但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。

⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。

⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。

⑷上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」），默認此等法律涵攝結論。在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。

㈢在上開規範及實證層面之基礎下，本院對上開爭點之判斷結論：

⒈實則在本案中，首先必須確定者為：原告因永達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由原告完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不爭執。

⒉其次從永達公司給予原告上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以原告在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出（此部分未列在原告之所得中），一併由上開「團隊報酬」支應。而這裏應進一步說明者為：

⑴原告自承，上開團隊報酬在本案中原告稱之為「業務推廣費」，雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。

⑵若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵。

⑶而對包括原告在內、取得車輛使用權之高階或績優業務員而言，其等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由原告自承「當期業務推廣費不足以支付租金時，其不足額應由其等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。

⒊事實上，除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。從而被告之補稅處分即無違誤，應予維持。

⒋至於永達公司職員有無幫助原告逃漏稅捐之刑事案件事實認定，在本院上開法理判斷體系下，就原告在本案中是否應受補稅及裁罰之處分一節，並無直接之關連性。而該等刑事案件中，刑事法院所為通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷，對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如上。

㈣總結以上所述，本案被告所為之補稅處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭