臺灣臺北地方法院102年度簡字第311號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第311號

原告

秦愛春

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

訴訟代理人

簡淑如

　　　　　　陳彥伶

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年7月17日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件係因稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）53,211元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。

二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地前於民國88年12月22日與同小段 114、115、116、118、119、120、121-1、121-2地號等土地合併為111地號土地，合併後宗地面積為587平方公尺，原告之權利範圍為萬分之 2541，換算面積為149.16平方公尺（以下簡稱：系爭土地）。經被告所屬萬華分處核定按一般用地稅率課徵101年地價稅53,211元。原告不服，申請復查，經被告102年3月7日北市稽法甲字第00000000000 號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，為臺北市政府102年7月17日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回。原告猶未干服，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

（一）原告為系爭土地共有人之一，經被告核定為地價稅之納稅義務人，應依持分比例按一般用地稅率課徵地價稅。系爭土地乃原告前與興橋建設股份有限公司（以下簡稱：興橋公司）簽訂合建契約，由興橋公司將原告原4 層房屋拆除，再與鄰地併同改建為地下2層、地上11 層之新屋。為聲請新建物之土地權利登記，原告之土地於88年12月22日與同小段 114、115、116、118、119、120 、121-1、121-2等地號土地合併，原告因而成為系爭土地之共有人。豈料事後興橋公司周轉不靈，工程延宕，83年11月開工之興建工程，遲至87年3月始竣工，使用執照也延宕至89年9月取得。又興橋公司積欠營造公司及其債權人巨額工程款，原告應分得之建物遂遭法定抵押權人拍賣，致原告僅為系爭土地名義上之共有人，未取得任何建物所有權。

（二）地價稅以土地所有權人為納稅義務人之基本歸屬，雖符合「土地所有權人通常係屬對於土地收益能力具有實際支配力，可享有土地財產利益（自由使用及收益）之人」之推論，屬契合財產稅本旨之設計。惟就本案情形，原告僅持有系爭土地1萬分之2541 的權利範圍，又未取得任何建物所有權，雖空有土地共有人之名義，年年繳納高額地價稅，然實際上對於系爭土地卻無任何使用或收益之行為。因此原告不服被告之核定。

（三）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」此經司法院大法官釋字第420 號解釋在案。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2 項分別定有明文。據此，被告核定原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，雖有依法行政之形式，卻違反法律之立法目的與實質課稅之公平原則。

（四）被告以原告為系爭土地之所有權人，而未提出系爭土地之地價稅應由土地使用人代繳之申請為由，駁回原告之復查。惟系爭土地上建物，經建商之債權人以法定抵押權進行拍賣，原告與法拍買受人及其後續之承受人間並無任何契約關係，亦難由該建物所有權人推斷何人為系爭土地之占有使用人，原告也無從查證，況且代繳還需要占有使用人的同意，原告如何取得他們的同意，自無可能提出系爭土地應由何土地使用人代繳地價稅之申請。系爭土地與建物所有權人不同一的情形，是法拍程序形成，非原告造成，不應將不利益歸由原告負擔等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）系爭土地於101年8月31日納稅義務基準日之所有權人為原告，有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地標示部所有權部附卷可稽，被告所屬萬華分處依土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第16條及同法施行細則第20條第1項等規定，核定原告所有之系爭土地應按一般用地稅率課徵101年地價稅53,211元，洵屬有據。

（二）原告雖主張：係與建商合建房屋，配合建商辦理土地登記成為系爭土地之共有人，嗣系爭土地上合建之建物遭法拍，而未取得房屋所有權，實際上對系爭土地無任何使用、收益行為云云。惟按，土地稅法第3條第1項第1 款、同法施行細則第20條第1項及土地法第43 條規定，依土地法所為之登記，有絕對效力，且地價稅之納稅義務人係以地政機關土地登記簿所載土地所有權人為準。是被告所屬萬華分處依上開法令審認系爭土地101 年地價稅納稅義務基準日101年8月31日之納稅義務人為原告，並向其發單課徵101年地價稅，依法並無不合。依憲法第19條及民法第758條規定，原告既登記為系爭土地之所有權人之疑，即為土地稅法所稱之地價稅納稅義務人，且系爭土地係屬89使字318 號使用執照之建築基地，依土地稅法第14條規定仍應課徵地價稅。是以，無論原告有無持有地上房屋之所有權或使用、收益等情形，依法自應繳納地價稅，尚無因其未有任何使用或收益，而免除其納稅義務之理。至原告主張未取得房屋所有權而蒙受損失乙節，係原告與建商間之私權糾紛，與本件無涉。另原告亦不服系爭土地100 年之地價稅，經循序提起行政救濟後，業經最高行政法院101 年度裁字第2557號裁定上訴駁回確定在案。從而，被告所屬萬華分處原核定系爭土地面積149.16平方公尺應按一般用地稅率課徵101 年地價稅，於法尚無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

（一）本件應適用之法令及法理見解如下：

1、土地稅法第3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人……。」第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」是未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅納稅義務人以土地所有權人為原則，僅於有一定之障礙事由時，始得例外地由主管機關指定代繳義務人繳納。

2、上開第4條第1項所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係第3條第1項之補充規定，稽徵機關僅能在稽徵經濟的必要性上，為便利地價稅之徵收，於實質上不致變更納稅義務人主體的情形下，為適法之裁量。倘允土地所有權人單方指定代繳人，將使本非納稅義務人之第三人變成實際負擔稅捐之人，有違稅捐法律原則（最高行政法院94年度判字第880號判決、98年度裁字第387號裁定、100 年度高等行政法院法律座談會提案第2號研討結論參照）。

3、土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。」土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。」經核無違土地稅法第3條及第40 條規定之旨，自得為本院裁判時所適用。

（二）查前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有地籍資料查詢、101年地價稅繳款書、被告102年3月7日北市稽法甲字第00000000000號復查決定書、臺北市政府102年7月17日府訴一字第00000000000號訴願決定書、地價稅歷史主檔查詢、100年、101年地價稅課稅明細表、442 線上查詢徵銷檔等在卷可稽，堪認屬實。系爭土地於101年8月31日納稅義務基準日時之所有權人仍為原告，被告所屬萬華分處依土地稅法第3條第1項第1 款、土地稅法施行細則第20條第1項規定，以原告為系爭土地101年度地價稅之納稅義務人，課徵該年度地價稅，於法尚無違誤。

（三）原告雖主張：係與興橋公司合建房屋，成為系爭土地共有人，因建商積欠工程款，系爭土地上合建之建物為建商之債權人行使抵押權拍賣，其未取得房屋所有權，實際上對系爭土地無法有任何使用或收益之行為云云。惟查，原告與興橋公司間合建契約所生之爭議及原告因此蒙受之損失，均係原告與興橋公司間之私法上法律關係，原告業已訴請興橋公司負民事賠償責任，有臺灣高等法院96年度重上字第312號民事判決附卷可參，此對系爭土地101年度地價稅納稅義務人之判斷，並無影響。又原告既為系爭土地之所有權人，除得處分系爭土地外，尚可透過私法手段維持其對土地之使用、收益權能。如系爭土地上建物係無權占有使用，依民法第767條第1項：「所有人對於無權占有或侵奪其所有物者，得請求返還之。對於妨害其所有權者，得請求除去之。有妨害其所有權之虞者，得請求防止之」及第179 條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同」等規定，土地所有權人對於占有人，可基於所有權人之地位，訴請返還土地，並請求相當於租金的不當得利。如系爭土地上建物係有權占有，原告自可依佔有之法律依據，或適用或類推適用民法第425條之1：「土地及其土地上之房屋同屬一人所有，而僅將土地或僅將房屋所有權讓與他人，或將土地及房屋同時或先後讓與相異之人時，土地受讓人或房屋受讓人與讓與人間或房屋受讓人與土地受讓人間，推定在房屋得使用期限內，有租賃關係。其期限不受第449條第1項規定之限制。前項情形，其租金數額當事人不能協議時，得請求法院定之」、第426條之1：「租用基地建築房屋，承租人房屋所有權移轉時，其基地租賃契約，對於房屋受讓人，仍繼續存在」、第838 條之 1：「土地及其土地上之建築物，同屬於一人所有，因強制執行之拍賣，其土地與建築物之拍定人各異時，視為已有地上權之設定，其地租、期間及範圍由當事人協議定之；不能協議者，得請求法院以判決定之。其僅以土地或建築物為拍賣時，亦同。前項地上權，因建築物之滅失而消滅」、第876 條：「設定抵押權時，土地及其土地上之建築物，同屬於一人所有，而僅以土地或僅以建築物為抵押者，於抵押物拍賣時，視為已有地上權之設定，其地租、期間及範圍由當事人協議定之。不能協議者，得聲請法院以判決定之。設定抵押權時，土地及其土地上之建築物，同屬於一人所有，而以土地及建築物為抵押者，如經拍賣，其土地與建築物之拍定人各異時，適用前項之規定」等規定，主張相當於租金的收益，是原告仍非無適當之管道主張權利，自難以其主觀上認定就系爭土地無使用、收益可能，即認非屬系爭土地地價稅之納稅義務人。至於原告提及之量能課稅原則部分，在財產稅領域之實踐，是以財產客觀上可否供使用為判準，所有權人個人管理能力之優劣、所生獲利等，均不在考量之列，原告就系爭土地既仍有如上所述權利行使之可能，自不能謂以原告為納稅義務人係違反量能課稅原則。

（四）按稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行稽徵程序，惟因課稅資料多為納稅義務人掌握，且稅捐案件具有大量行政之特性，故稅捐稽徵機關欲完全調查及取得資料，容有困難。為貫徹課稅公平原則，納稅義務人依稅法規定負有協助稅捐稽徵機關釐清課稅事實之義務（司法院大法官釋字第218、356、537 號解釋參照）。此即學理上所稱之協力義務。土地稅法第4條第1項第1 款規定土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。是土地所有權人就其所有之土地，因他人占有使用，導致發生由土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅時，應自行檢附相關事證向稅捐稽徵機關提出申請，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐。倘當事人不主動提出，自難期待稅捐稽徵機關能職權探知土地上之佔有情形。查原告未檢附占有人姓名、住址等相關資料，依土地稅法第4條第1項第4 款規定，向被告申請由占有人代繳，被告實無從知悉系爭土地之佔有情況，亦無查證之線索，則原告依土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人自屬有據。

六、綜上，系爭土地於101年8月31日納稅義務基準日時之所有權人仍為原告，原處分以原告為系爭土地101 年度地價稅之納稅義務人，課徵該年度地價稅，於法尚無違誤，復查決定與訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。