臺灣高等法院八十九年度上訴字第三八三二號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　八十九年度上訴字第三八三二號

上訴人

即被告

丙○○

選任辯護人

莊瑞雄

右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院八十七年度訴字第一○七

五號，中華民國八十九年九月二十八日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢

察署八十七年度偵緝字第三二七、三二八號）提起上訴，本院判決如左：

主文

事實

一、丙○○係址設臺北縣三重市○○○街一九○號一樓之納稅義務人宜順工程行之負責人，亦屬商業登記法及商業會計法所稱之商業負責人，並以製作各類所得扣繳憑單及宜順工程行之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人，明知如附表所示辛○○等八人，於民國（下同）八十三年間未曾在宜順工程行工作而受領分文薪資，或實領薪資數額僅新臺幣（下同）二萬元至三十萬元不等，竟基於製作不實會計憑證之犯意，於八十四年四月二十六日前某日，委由不知情之庚○○於其業務上所掌管製作之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載如附表所示辛○○等八人自八十三年一月起至同年十二月止間在宜順工程行共領得薪資共三百六十一萬四千元不實內容之商業會計憑證（詳附表），且據以接續填製宜順工程行八十三年度營利事業所得稅結算申報書，並於八十四年四月二十六日，利用不知情之庚○○持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報宜順工程行八十三年度之營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅十三萬七千九百五十六元，足生損害於如附表所示辛○○等八人之財產權益及公眾對於稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅正確性之信賴。

二、案經戊○○、己○訴請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據上訴人即被告丙○○坦承曾委由庚○○填製如附表所示之扣繳憑單申報八十三年度之營利事業所得稅不諱，但矢口否認有何犯行，辯稱：伊確有僱用附表所示諸人，並如實申報所發放薪資，無何虛列浮報及逃漏稅捐，頂多祇為報稅方便，將有些員工薪資零數報成整數，但也未報如附表那麼多云云。

二、惟查：右揭事實，分據被害人辛○○、丁○○、戊○○、己○、吳逢志、癸○○○、壬○○、子○○，及證人即代被告申辦報稅事宜之庚○○等人分別於原審偵審及本院中指證歷歷，且有中華民國八十三年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局各類所得資料申報書各一紙、被害人辛○○等八人各類所得扣繳暨免扣繳憑單八紙、綜合所得稅核定通知書二紙等存卷可資佐證，又宜順工程行浮報員工薪資所得合計三百六十一萬四千元，經計算逃漏八十三年度營利事業所得稅十三萬七千九百五十六元乙節，亦有財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所九十年三月十九日北區國稅三重審第九○○○二九一號函及所附計算表在卷可憑，足見被告所辯，無非係避就卸責之詞，不足採信，犯行堪予認定。

三、按扣繳憑單係屬商業會計法第十五條、第十六條所定之內部原始商業會計憑證，經濟部經（八六）商字第八六二一０八０五號函釋甚明。被告丙○○製作不實會計憑證行為之時間為八十四年四月二十六日前，原商業會計法第六十六條第一款所規定之製作不實會計憑證罪，已於八十四年五月十九日修正為同法第七十一條第一款，同年月二十一日起生效施行，並將原法定刑由五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，修正為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金，經比較新舊法之法定本刑後應認舊法於被告有利，依刑法第二條第一項但書規定，應適用最有利於行為人之修正前商業會計法第六十六條第一款規定。再按稅捐稽徵法雖分別於八十五年七月三十日、八十六年五月二十一日、八十六年十月二十九日經總統修正公布，然有關該法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐應受刑事處罰之規定，其法定刑均未修正，另同法第四十七條轉嫁之規定，復同未修正，故此部分行為，並無法律變更之問題。本件宜順工程行係獨資商號而為稅捐稽徵法上之納稅義務人，被告丙○○為其負責人，依商業會計法第四條規定，亦係該法所稱之商業負責人，自屬從事業務之人，其委由不知情之庚○○製作不實之商業會計憑證即如附表所示辛○○等八人之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以填寫八十三年度營利事業所得稅結算申報書，並進而持向財政部臺灣省北區國稅局申報，使宜順工程行因而逃漏營利事業所得稅十三萬七千九百五十六元，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪。又修正前之商業會計法第六十六條第一款以明知不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十五年度臺上字第三一四五號、八十六年度臺上字第三四六三號判決參照），故公訴人未求依修正前商業會計法第六十六條第一款之罪論處，復援引刑法第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實罪提起公訴，其起訴法條，尚有未洽，此部分起訴法條，應予變更，又被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一項、第四十一條之罪，乃係因轉嫁代罰性質而來，公訴人認被告係直接犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，亦有未洽。被告利用不知情之庚○○製作上開不實扣繳憑單之會計憑證，持向財政部臺灣省北區國稅局申報而逃漏營利事業所得稅之行為，為間接正犯。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形受罰之公司負責人，乃屬轉嫁代罰性質，被告既非逃漏稅捐之納稅義務人，與另外所犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪，實無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十七年度臺上字第一九七四號判決可資參照），是以公訴人認二者間有牽連犯關係，即有未合，被告所犯上揭二罪，應予分論併罰。

四、原審據而論科，固非無見，惟查，辛○○八十三年間確有在被告宜順工程行工作，實領薪資二十萬元，而被告虛報辛○○之薪資數額則係五十九萬四千元，業據被害人辛○○於本院供證甚詳，並有其各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可憑，乃原判決竟認定辛○○於八十三年間未曾在被告工程行工作，而被告虛報其薪資數額係六十萬元，自有違誤；又被害人甲○八十三年間確實有在被告宜順工程行工作領取薪資四十萬元，業據證人及甲○之妻王陳林蟬即其女乙○○於本院到庭證述屬實，乃原判決竟認定被告係虛報甲○薪資四十萬元，亦有違誤；再被告於犯罪行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布生效，依修正後該條第一項之規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日（現已提高一百倍），易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」，比較新舊法，以新法有利被告，依刑法第二條第一項前段規定，應適用新法加以裁判，原審未及比較適用，亦有未洽，被告上訴，否認犯罪，雖為無理由，但原判決既有可議，自應由本院撤銷改判，爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所逃漏稅額及犯後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，及定其應執行刑，資為懲儆。至於被告利用不知情之庚○○所偽造之不實扣繳憑單及宜順工程行八十三年度營利事業所得稅結算申報書，業經分別交付如附表所示之人及持向財政部臺灣省北區國稅局申報行使，已非屬被告所有之物，又非違禁物，故不併為沒收之諭知，併此指明。

五、公訴意旨另略以：被告虛報員工薪資所得之對象，尚有周志明八十萬元、賴國興八十萬元、吳梅娟四十萬元、吳虹曇四十萬元、吳淑惠四十萬元、甲○四十萬元、王陳枝嬋二十萬元云云。惟訊之被告堅決否認有此部分犯行，辯稱：周志明等七人，八十三年間確實有在其工程行工作，領取該等薪資云云，經查，周志明、賴國興、甲○、王陳枝嬋等四人於八十三年間，確實有在被告工程行工作，實領薪資數額與被告申報薪資數額相符之事實，已據周志明、賴國興、王陳枝嬋三人，及甲○之女乙○○分別於原審及本院證述明確，又吳梅娟、吳虹曇、吳淑惠於八十三年間，亦確實有在被告工程行工作，實領薪資數額與被告申報薪資數額相符，所得均係由吳小櫻代領，亦據證人吳小櫻、吳虹曇於原審到庭陳明在卷，是被告此部分犯行尚屬不能證明，惟公訴意旨，認此部分與前開有罪部分，為實質一罪之關係，故不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、但書、（修正後）第四十一條第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。

本案經檢察官柯晴男到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第十二庭