高雄高等行政法院判決

民國100年9月28日辯論終結

原告

台灣自來水股份有限公司

代表人

阮剛猛 董事長

訴訟代理人

何俊墩 律師

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧 處長

訴訟代理人

曾子玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年3月17日高市府四維法二字第1000026953號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告代表人原為吳新福處長，於本件訴訟審理中變更為李瓊慧處長，被告以新任代表人於民國100年7月15日向本院具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告所有位於高雄市○○區○○段469及476地號等2筆土地（下稱系爭土地），其上有建築改良物乙棟（門牌號碼：高雄市○○區○○街6號，下稱系爭建物）。原告以系爭土地係屬供其事業直接使用為由，以民國99年9月17日台水七總字第09900260360號函向被告(合併改制前高雄市稅捐稽徵處)所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）申請按千分之10稅率計徵地價稅。嗣鹽埕分處派員會同原告至現場勘查，發現系爭建物係供原告之退休員工宿舍使用，且原告並未檢附經行政院核定得按優惠稅率計徵地價稅之相關證明文件，經鹽埕分處審認系爭土地非屬自來水事業直接使用之土地，核與土地稅法第18條第1項第5款規定要件不符，乃以99年11月3日高市稽鹽地字第0997913222號函（下稱被告第0997913222號函）予以否准。又原告以系爭土地上有公營事業興建之勞工宿舍為由，復以99年11月12日台水七總字第09900252770號函申請按千分之2稅率計徵地價稅，惟原告亦未檢附系爭建物建造執照或使用執照之影本及勞工行政主管機關核發之證明文件，經鹽埕分處認與土地稅法第17條第2項規定要件不符，爰以99年11月24日高市稽鹽地字第0997913923號函（下稱被告第0997913923號函）予以否准。原告對上揭否准之處分均表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）被告未向高雄市政府工務局函調系爭土地上系爭建物使用執照，違背調查義務：

１.被告就系爭建物原本可依行政程序法第36條、第42條及稅捐稽徵法第30條之規定，輕易查出確屬原告所有，且自61年9月18日以來均作為退休員工宿舍使用之事實，竟未向高雄市政府工務局（下稱工務局）調查系爭土地及建物使用狀況，以致拒絕核定系爭土地為原告員工宿舍用地，而按一般稅率計徵地價稅。又系爭土地自61年9月15日起迄今，均作原告員工宿舍用地使用，從未間斷，亦未變更，只因系爭土地原屬高雄市所有土地，至99年8月24日起，才以買賣為原因移轉登記為原告所有。而被告就系爭土地，於61年9月18日起至99年8月24日止，係依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，免徵地價稅。而系爭土地上之地上3層、地下1層之加強磚造之建物（即系爭建物），則未辦理建物第1次登記；而建物登記簿上所登記屬高雄市政府所有，係於24年12月建造，61年4月間拆除之地上2層木造房屋。因此，原告才誤以為並未保管24年建造於系爭土地上建物之建造執照或使用執照，並非原告拒不提出。目前供原告退休員工宿舍使用之系爭建物，起造人為高雄市自來水廠，原屬高雄市政府管轄單位之一，於62年底，該高雄市自來水廠併入原告時，並未針對系爭建物之建造執照、使用執照及其圖說，與原告辦理文件點交，懸宕至今，業已38年之久，因此，原告才不知有系爭建物使用執照等文件之存在，直至原告訴訟代理人於100年4月29日赴工務局申請調閱24年12月之使用執照時，才發現有系爭建物61年9月18日建造完竣之系爭建物使用執照之存在，並非原告拒不提出。

２.依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院91年判字第1867號判決意旨，雖說明稅法上常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，惟稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條及第43條之規定，仍需依職權調查，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件部分，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，在行政訴訟上即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因此，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅，惟除非法律另有明文，如所得稅法第83條之1第2項之規定，否則不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。

（二）被告拒絕核定減免稅率之行為，違背誠信及公平原則：被告既於99年10月20日函復原告，雖赴系爭土地現場勘查，查明系爭建物確係供原告退休員工宿舍使用，惟因原告不知有61年9月18日建造完竣之建物使用執照之存在，而未提出相關文件，即推定系爭土地不能依土地稅法第17條第2項規定，按千分之2之稅率核稅，依行政執行法第9條規定，最高行政法院52年判字第345號判例及70年度判字第975號判決要旨，均認私法中誠信及公平原則，在公法上亦有其適用或類推適用，本件否准處分顯非合理。

（三）原告訴訟代理人既於100年4月29日在工務局發現系爭建物之建造執照，則系爭土地應已符合土地稅法第17條第2項應按千分之2稅率課徵地價稅之構成要件，因此，被告否准原告之申請，均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告對系爭土地應作成按千分之10或千分之2稅率計徵地價稅之行政處分。

四、被告則以︰

（一）原告係於99年8月24日因「買賣」取得系爭土地，依內政部95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函（下稱內政部95年函）及行政院秘書長96年5月2日院台經字第0960015585號函（下稱行政院秘書長96年函）釋意旨，係針對前高雄市自來水廠土地計價投資由原告概括承受，有無土地法第25條規定及現行預算法第25條第1項規定之適用所作之答復，尚無法證明系爭土地係經目的事業主管機關核准及按核定規劃使用。又經鹽埕分處派員會同原告至現場勘查發現，系爭建物係作為原告退休員工宿舍使用，有其退休員工何天文自42年9月25日即遷入設籍，足證系爭土地非供原告自來水事業直接使用，與土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅第830416961號函釋（下稱財政部83年函釋）規定不符，且原告亦未依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，提供經目的事業主管機關核准及按核定規劃使用之相關證明文件。又台灣省政府公報內容僅在闡明台灣省自來水事業實施統一經營，並成立台灣省自來水股份有限公司及其實施範圍，並非證明其屬土地稅法施行細則第12條第1項第2款所述勞工行政主管機關之證明文件。

（二）系爭土地於61年9月18日起至99年8月24日間係高雄市有土地即屬公有土地，鹽埕分處依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，免徵地價稅洵無違誤。然系爭土地自99年8月24日起，以買賣為移轉原因登記為原告所有，即非屬公有土地，當然無上揭規定之適用。況系爭土地實際係供原告退休員工宿舍使用，為原告所不爭執，又依財政部58年台財稅發字第02220號函釋意旨，系爭土地核與供自來水事業直接使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵，自無土地稅法第18條第1項第5款或第17條第2項，按千分之10或千分之2稅率計徵地價稅規定之適用。

（三）再課稅處分對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證。又原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，此亦有最高行政法院91年度判字第2338號判決、93年度判字第1607號判決意旨可供參照。另土地稅法施行細則第12條係規定，土地所有權人申請適用土地稅法第17條第2項，企業或公營事業興建之勞工宿舍用地，按千分之2計徵地價稅者，應填具申請書，並檢附建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。惟原告檢附之內政部95年函、政院秘書長96年函、高雄市政府99年4月22日高市府經四字第0990022937號函（下稱高雄市政府99年函）、台灣省政府公報62年冬字第72期第6頁所載台灣省政府62年10月18日（62）府建四字第104987號函（下稱台灣省政府62年函）等，均非屬目的事業主管機關核准及按核定規劃使用之證明文件或勞工行政主管機關之證明文件，並非原告所謂因未能提出建物使用執照，被告即推定系爭土地不能按土地稅法第17條第2項規定按千分之2之稅率核稅。

（四）原告既無法提供系爭土地係經目的事業主管機關核准及按核定規劃使用之證明文件或檢具建造執照或使用執照及勞工行政主管機關之證明文件，向鹽埕分處申請核定，原處分否准依土地稅法第18條第1項第5款或第17條第2項規定，按千分之10或千分之2稅率計徵地價稅，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告99年9月17日台水七總字第09900260360號函、99年11月12日台水七總字第09900252770號函、被告第0997913222號函及第0997913923號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以系爭土地不符合土地稅法第18條第1項第5款及第17條第2項之規定，否准原告適用按千分之10或千分之2特別稅率計徵系爭土地地價稅之申請，是否適法？爰分述如下：

（一）按「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：．．．．。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．5.其他經行政院核定之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。．．．2.企業或公營事業興建之勞工宿舍用地：檢附建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明文件。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．2.其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法第17條第1項前段、第2項、第18條第1項第5款、土地稅法施行細則第12條第1項第2款及第14條第1項第2款分別定有明文。

（二）經查，原告於99年9月17日依土地稅法第18條第1項第5款之規定，向鹽埕分處申請按千分之10計徵地價稅，所提出之申請文件，固包括前述內政部95年函、行政院秘書長96年函、高雄市政府99年函及台灣省政府62年函等證明文件乙節，此有上揭函文附本院卷及原處分卷可稽。惟查，內政部95年函及行政院秘書長96年函，係針對前高雄市自來水廠土地計價投資由原告概括承受，有無適用土地法第25條「直轄市或縣（市）政府對於其所管公有土地，非經該管區內民意機關同意，並經行政院核准，不得處分或設定負擔或為超過十年期間之租賃」規定及現行預算法第25條第1項「政府不得於預算所定外，動用公款、處分公有財物或為投資之行為」規定所為之函復；而高雄市政府99年函及台灣省政府62年函，則係高雄市政府向稅捐稽徵機關請求免徵土地增值稅，及台灣省政府就原告前身台灣省自來水事業統一經營，各地自來水廠合併成立台灣省自來水股份有限公司，其第1期實施範圍，所為之說明，均與本件地價稅之課徵無涉，亦非證明系爭土地係經目的事業主管機關核准及按核定規劃使用之證明文件；此外，原告亦未能提出經行政院專案核准之有關文件供被告斟酌，顯未符合土地稅法施行細則第14條之規定，是被告否准原告系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按千分之10計徵地價稅之申請，於法並無違誤。

（三）次查，原告前於99年9月17日依土地稅法第18條第1項第5款之規定，申請按千分之10計徵地價稅時，經被告以99年9月27日高市稽鹽地字第0997911759號函通知若係屬宿舍用地，請原告補附建照執照或使用執照及勞工行政主管機關之證明文件，嗣原告於99年11月12日依土地稅法第17條第2項規定，向被告申請按千分之2計徵系爭土地地價稅，原告仍未補附前揭資料等情，亦為原告所不爭執，並有原告前述申請函及被告前述函等影本附於原處分卷可憑，是原告該次之申請，亦顯未符合依土地稅法施行細則第12條之規定。又本件之訴訟類型係為課予義務訴訟，法院判斷之基準時，固以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態為準，而原告雖於審理中提出高雄市政府工務局100年4月29日補發之使用執照（(61)高市建都築使字第01857號）；及高雄市政府勞工局100年8月31日高市四維勞局重字第1000055277號函，證明系爭建物確為作為宿舍使用，並有該使用執照及上開函文附於本院卷可參，惟申請依土地稅法第17條及第18條規定，適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，此觀土地稅法第41條第1項規定自明。查原告係於99年11月12日始改依土地稅法第17條第2項規定，向被告申請按千分之2計徵系爭土地地價稅，顯已逾當年申請特別稅率之期間（應於9月22日以前提出），亦祗能自100年起始能適用特別稅率之優惠，從而被告否准其申請，並准其自100年起始按千分之2計徵地價稅，於法尚無不合。

（四）原告雖一再執詞主張是被告未依職權向工務局函調系爭建物使用執照及調查系爭土地及建物使用狀況，違背調查義務，致拒絕核定系爭土地為原告員工宿舍用地，而按一般稅率計徵地價稅，顯有違誤云云。惟按司法院釋字第537號解釋理由書謂：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強行要求稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報、提示文據之協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。準此，土地所有權人就其使用之土地是否選擇適用特別稅率課徵地價稅，乃土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，是否符合依特別稅率課徵地價稅之資格，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之申報、提示文據之協力義務，即由土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要。從而土地所有權人雖申請適用特別稅率，惟未檢證法令所規定之證明文件者，稅捐稽徵機關並無主動調取相關證明文件，逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅之義務。是被告於審核原告之申請證件及現場履勘後，核認原告之申請證件，未符法令規定，而否准原告適用特別稅率之申請，並無違誤，亦未違反誠信及公平原則。原告上開主張，應係誤解法令，不足採據。

六、綜上所述，原告主張既無可採，則被告否准原告所有系爭土地，按土地稅法第18條第1項第5款及第17條第2項之規定，適用特別稅率之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告對系爭土地應作成按千分之10或千分之2稅率計徵地價稅之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決之結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭