高雄高等行政法院判決

民國100年7月20日辯論終結

原告

家福股份有限公司高雄愛河分公司

代表人

洪美靈

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

戴敬哲 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

孫樂瑜

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000021840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國94年5月1日至10月31日間銷售貨物，開立873張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計新台幣（下同）39,476,336元（含稅），並於每月月底作廢上開無買受人之二聯式發票，換開三聯式統一發票予固金興業有限公司（下稱固金公司），經被告查獲，審理違章成立，初查乃以原告未依規定開立統一發票交付買受人，卻開立予非實際交易對象固金公司，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額37,596,510處5%之罰鍰1,879,825元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部97年4月10日台財訴字第09700155690號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回；復訴經最高行政法院99年度判字第971號判決，將原判決廢棄，訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，囑由被告本於職權裁處合法適當之金額。被告乃依前開判決意旨作成99年11月29日財高國稅法字第0990077558號重核復查決定，變更核定罰鍰為100萬元，原告仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告於銷貨時即依法開立統一發票，嗣後應賣場客戶之要求，查驗客戶所持之二聯式發票確為原告開立，將二聯式發票換發三聯式發票之行為，並不該當稅捐稽徵法第44條所定行政罰之客觀構成要件與主觀構成要件：

１.稅捐稽徵法第44條行政罰之客觀構成要件，包含「應給與他人憑證而未給予」、「應自他人取得憑證而未取得」、「應保存憑證而未保存」三種不法之行為態樣，而違反加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第32條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條第1項前段者，屬於「應給與他人憑證而未給予」之態樣。固金公司為法人團體，由其代表人或受其委託之人代為法律行為，故固金公司是否與他人存有僱傭關係，與其是否辦理員工薪資所得扣繳憑單申報，尚屬二事，尤其對於短期之「派遣」或「兼職」臨時工，即可能因未達起扣點而免填發扣繳憑單，況固金公司既未辦理94年度員工薪資所得扣繳憑單申報，益證固金公司日常執行業務時多半聘僱短期之臨時工，兼職臨時工即有領取他公司正職薪資之可能，另固金公司經營廢棄物清除事務具高度勞力性質，啤酒與香菸為經常性消費物品乃合乎常理，且固金公司之營業項目尚包含「菸酒批發業」與「菸酒零售業」，平日當然會採購啤酒與香菸，故依一般日常生活經驗及常理判斷，持卡消費者應係固金公司之員工、使用人或代理人，被告率然推論固金公司非實際買受人，實有未盡調查義務之違誤，且對於事實之認定違反論理法則及經驗法則。職此，原告開立之二聯式統一發票以及換發之三聯式統一發票，皆係交付予固金公司之員工、使用人或代理人，原告並無違反營業稅法第32條第1項與憑證辦法第21條第1項前段之規定，自不該當稅捐稽徵法第44條行政罰之客觀構成要件。

２.縱固金公司非實際買受人，惟原告之行為並無故意及過失之可歸責事由，並欠缺期待可能性，未該當稅捐稽徵法第44條行政罰之主觀構成要件：行政罰法第7條第1項規定，明示行為人對於其客觀不法行為須具備主觀上之故意或過失，方得對之為裁罰性處分，且處分機關對於構成要件該當之情狀負舉證之責，故而，縱固金公司非實際買受人，被告仍應證明原告有故意或過失，方得依稅捐稽徵法第44條作成裁罰。財政部73年11月20日台財稅字第63234號函曾表示：「營利事業列報各項費用所取得之收銀機專用統一發票，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」從而，對於營利事業應消費者之要求，重開三聯式統一發票之行為，稅捐主管機關肯定其合法性。且台北高等行政法院92年簡字第177號判決曾就相似情況表示：「一般交易上苟開立發票與前往購買之人，應認其已盡法定義務，如要求營業人必須查明買受人所指定之發票買受人是否為實際交易對象，無異要求營業人執行公法上之責任，實無期待可能性。」從而，稅捐機關要求營利事業負實質查證義務，無異於欠缺任何授權依據之情況下，要求營業人執行公法上之責任，並使營業人為不符成本效益原則之營業行為，無疑係增加原告法律所無之義務，並限制營業人之經營權與財產權，已違反法律保留原則。是被告與訴願決定僅以原告身為營業人，即要求原告應負相當於實質查對之注意義務，實於法無據。再按司法院釋字第525號解釋意旨，所闡釋之信賴保護原則，縱然稅捐稽徵機關認為財政部之函釋已不符實際需求，應訂立新的規範並向營業人宣導，使一般受規範者所得預見，方符信賴保護原則與明確性原則之意旨。現今消費者在賣場購物之消費型態，均視消費者持購買物品至收銀台結帳為買賣契約成立之時點，因此在無簽定書面買賣契約之交易型態下，因結帳完成所取得之統一發票實具有證明買賣契約存在之功能。即在一般社會交易慣例下，可合理推定持有發票之人為購買人，應無疑問。原告係依消費者之請求將二聯式收銀機統一發票換發三聯式統一發票，既已查明消費者所持之二聯式收銀機統一發票確為原告所交付，亦確有買賣之事實，則原告依一般社會交易慣例認定持有二聯式收銀機統一發票之人為購買人而換發三聯式統一發票，已盡注意義務。

（二）原處分與訴願決定有悖於禁止差別待遇之平等原則與行政自我拘束原則：行政程序法第6條之規定，即係基於憲法之平等原則，要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，並形成行政自我拘束。故而，若就基礎事實相類之事件，作成不同之處分，即難謂有正當理由（參最高行政法院88年度判字第3724號判決）。稅捐機關於97年間發現有犯罪集團販賣大賣場或百貨公司之二聯式發票予不肖業者，不肖業者再持以向賣場或百貨業者請求換開三聯式發票而圖規避稅捐。職此，稅捐機關自應善盡職權調查義務，向不肖業者追徵漏繳稅款並處以漏稅罰鍰。詎料，稅捐機關竟以賣場營業人於換開三聯式發票時未查對消費者資料為由，適用稅捐稽徵法第44條，對賣場營業人5年內之換開發票行為加以處罰。實係於法無據，且賣場營業人無得預見之情況下，將稅捐機關所應負之調查義務加諸於賣場營業人，違反法律保留原則與信賴保護原則。嗣財政部於98年10月22日發布台財稅字第09800496260號函釋意旨，「如何避免作廢二聯式收銀機統一發票重新開立三聯式統一發票致交付予非實際交易對象注意事宜」（下稱注意事宜），要求所屬稅捐機關應參酌注意事宜，逐項檢視行為人有無故意或過失情事，並審酌有無行政罰法第7條之適用，然部分所屬稅捐機關仍率然對注意事宜發布前之換開三聯式發票行為作成裁罰處分，財政部更進一步表示，法無明文強制申請換開發票者應出示相關資料供核對，大賣場營業人已檢視發票外觀確由其開立，並無拒絕換開三聯式發票之權，要求大賣場營業人對原消費簽帳卡確認無誤及了解其作廢原因並作成紀錄，係對無法律上查核權利之營業人課以過高之期待可能性，而認定換開三聯式統一發票之賣場無過失。是於注意事宜發布前（98年10月22日），賣場營業人只要檢視消費者所持之二聯式發票確由其開立，則換開三聯式發票之行為即無過失，確係財政部之立場。則本件為原告於94年5月至10月間換開三聯式發票，與其他財政部業已作成多件認定賣場營業人無過失之訴願決定，並無事物本質上之不同。惟本件訴願決定與重核處分竟又以原告有查對義務為由，逕自認定原告有過失。從而，原處分與訴願決定顯有悖於禁止差別待遇之平等原則與行政自我拘束原則。

（三）關於原告有無過失，屬事實上判斷事項，又注意事宜與前開財政部訴願決定等相關新事證，之前並未經事實審審酌。職是，鈞院作為事實審法院，參酌注意事宜及財政部其他訴願決定等新事證，並不受最高行政法院99年度判字第971號判決拘束，無違反行政訴訟法第260條第3項之虞：依行政訴訟法第254條第1項、第260條第3項之規定，最高行政法院為法律審，皆以原審調查之事實作為判決依據，職此，下級法院僅受最高行政法院基於前審所調查事證，而為法律上判斷之拘束。是下級法院審酌新事證而作成不同之事實判斷，並無違反行政訴訟法第260條第3項之規定。鈞院於97年12月30日以97年度訴字第807號判決對本件作成判決，而注意事宜係於98年10月間發布，嗣後財政部對其他相類事件所為之訴願決定，才認定賣場營業人無過失。故而，此等事證皆未經前述事實審調查。原告對前述判決提起上訴後，雖曾將訴願決定陳報予最高行政法院，惟此未經事實審調查之事證，並無法作為法律審判決之基礎。職是，鈞院及行政機關採酌之前未經事實審調查之新事證，重新作成事實判斷，並未違反最高行政法院99年度判字第971號判決所為法律上判斷。況本件並非經發回之案件，應無違反行政訴訟法第260條第3項之虞。則參酌注意事宜及財政部其他訴願決定等新事證，並作成原告無過失之事實上判斷，不僅未牴觸最高行政法院99年度判字第971號判決所為法律上判斷，且符合行政程序法第6條規定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。

三、被告則以︰

（一）原告於94年5月1日至同年10月31日間銷售貨物銷售額計37,596,510元，未依規定開立發票，卻開立予非實際交易對象之固金公司，取有原告94年5月至10月二聯式收銀機發票873張及三聯式統一發票26張，有發票明細表、持卡人資料清冊、持卡人94年度綜合所得稅所得查詢資料、固金公司營業稅籍資料及94年度營業額查詢、綜合所得稅扣繳給付清單查詢等相關資料附卷可稽，經被告審理結果，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額37,596,510元處5%罰鍰1,879,825元，惟依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，本件屬尚未核課確定案件，依同法第48條之3規定裁罰，適用從新從輕原則，由被告重行核定罰鍰為100萬元。

（二）營利事業就其應正確開立憑證，依法即具有注意義務，是其應注意能注意而疏未注意，即有違反稅捐稽徵法第44條之過失。原告既係向該等買受人收取上開873筆交易之款項，自應按金額開立發票予上開買受人，而非固金公司。且原告身為營業人，本有就其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，本件多數不同買受人連續6個月持大量無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票，請求原告換發三聯式統一發票予固金公司，顯有悖一般商場交易常情，原告應能注意此異常情形，益徵原告對其實際交易對象是否為固金公司，未盡其注意義務甚明。

（三）最高行政法院99年度判字第971號判決意旨載明：1.原判決業已指明本件從諸多事實及跡證顯示固金公司之換發三聯式統一發票，顯有悖一般商場交易常情，原告只要稍加注意，即可辨明固金公司並非買受人而不准換發。2.原告主張持卡消費者即令非屬固金公司之員工，依常理判斷亦應屬使用人或代理人，故該持卡消費人應係屬固金公司之履行輔助人，其行為效果應歸屬於固金公司云云，核無足採。3.原告所援引財政部訴願決定，雖指明原告是否有過失應重新審酌，或尚難認原告有過失，而撤銷原處分，惟行政機關之訴願決定，並無拘束法院之效力，尚難據為原告有利之論據。4.稅捐稽徵法第44條業於99年1月6日修正公布增訂第2項規定：「前項之罰鍰金額最高不得超過新台幣100萬元。」復依同法第48條之3前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所謂裁處時之法律，係包括行政救濟程序終結前之法律。而本件因屬尚未核課確定案件，依同法第48條之3裁罰，適用從新從輕原則，本件罰鍰金額業經重行核定為100萬元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告96年1月23日財高國稅法字第10095101631號處分書、97年1月23日財高國稅法字第0970003616號復查決定書、被告97年5月21日財高國稅法字第0970026148號重核復查決定書、99年11月29日財高國稅法字第0990077558號重核復查決定書、財政部97年4月10日台財訴字第09700155690號函訴願決定書、97年8月4日台財訴字第09700309300號訴願決定書、100年4月12日台財訴字第10000021840號訴願決定書、本院97年度訴字第807號判決、最高行政法院99年度判字第971號判決等影本附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：被告認定原告有違反稅捐稽徵法第44條之行為，處以100萬元罰鍰是否適法？爰分述如下：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」「前項處罰金額最高不得超過．．．100萬元。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法第44條第2項及第48條之3所明定。次按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。核此憑證辦法第21條規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述上揭稅捐稽徵法第44條規定。又「．．．稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願．．．及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「．．．關於稅法上從新從輕之處罰原則，於行政罰法施行後，按該法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定辦理。．．．稅捐稽徵法第48條之3規定之『裁處時』，解釋上包括行政救濟階段．．．有關納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法，於行為後，稅捐稽徵法或稅法發生變更，涉及從新從輕原則部分，優先適用稅捐稽徵法第48條之3之規定。．．．。」亦分別經財政部85年8月2日台財稅第851912487號及95年8月2日台財稅字第09504540700號函釋在案。

（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。按前揭行為時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或．．．應就其未給與憑證、未取得憑證或．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。上述行為時稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成行為時稅捐稽徵法第44條之違法行為。

（三）復按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第1項及第2項分別定有明文。經查，本件原告於94年5月1日至同年10月31日間銷貨，開立873張無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票金額計39,476,336元（含稅），每月至月底時將無買受人之二聯式發票作廢，重開三聯式統一發票予固金公司，原告上揭行為違反稅捐稽徵法第44條第1項依規定應給予他人憑證而未給予之義務，係構成該條項規定之違章，且原告就其應正確開立憑證依法既具有注意義務，而其應注意、能注意，卻疏未注意，有違反同條項規定之過失部分，前亦經本院97年度訴字第807號判決認定：「‧‧‧經查，原告所開立873張之二聯式統一發票，消費商品均為台灣啤酒及香菸類，均係屬不同買受人以信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，其中部分信用卡已自行停用或被停用，且大部分持卡人係取得其他公司薪資，固金公司亦未辦理94年度薪資及各類所得扣繳憑單申報，‧‧‧。足證原告94年5月1日至同年10月31日間銷貨，開立873張二聯式統一發票予買受人，該交易帳款係由不同買受人以個人信用卡刷卡方式付款，每筆付款信用卡卡號各不同，因上開信用卡持有人並非固金公司之員工，自無代替與固金公司交易之可能，故該等交易係屬信用卡持有人之個人行為，則系爭873筆交易之直接買受人顯然並非固金公司，原告主張固金公司為實際買受人，即與事實不符，尚難信實。又查，原告於94年5月1日至同年10月31日間銷貨，係先開立合計873張二聯式統一發票，多數為數萬元之統一發票，然原告於5月31日卻換開為2,712,450元（未稅）、6月30日換開為3,962,408元（未稅）及4,566,200元（未稅）等數百萬元之三聯式統一發票，惟同一公司持多數不同持卡人所消費之多張二聯式且未載該公司統一編號之統一發票集中向原告請求換發各高達數百萬元之三聯式統一發票，悖一般商場交易常情，顯有可議。再者，依原處分卷附營業稅稅籍資料查詢作業之記載，固金公司為有限公司法人，設立日期為94年5月26日，行業代號為未分類其他建材批發及一般廢棄物清除等業務，然自系爭873筆交易日期、種類、付款方式觀之，卻有先於固金公司設立登記前之交易，且買賣交易均為啤酒及香菸等物品，與固金公司之營業項目其他建材批發及一般廢棄物清除等項目全然無關，‧‧‧。固金公司既為法人，衡諸一般交易常情，購買高達3,700多萬元之貨物，應由固金公司大批向原告進貨，尚無必要捨通常交易往來之方式，而以個人且多人之信用卡刷卡分次購買之，則固金公司以個人信用卡刷卡購買高達3,700多萬元之台灣啤酒及香菸等貨物，亦與常規不符。況原告94年5月至10月二聯式統一發票873張之買受人記載空白，無固金公司之統一編號，亦僅能證明原告有銷貨之事實，仍無法證明固金公司為原告之實際交易對象。則被告以原告雖有銷貨事實，因固金公司非實際交易相對人，認定原告未依規定開立統一發票予實際交易對象，尚非無據。（四）‧‧‧本件原告94年5月1日至同年10月31日間銷貨，先開立873張無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票予買受人，原告應係向該買受人收取上開873筆交易之款項，原告自應按金額開立發票予上開買受人，而非固金公司，又縱上開買受人嗣後將物品轉賣予固金公司，固金公司僅為第二買受人仍非直接買受人，原告仍不得直接換開統一發票給非實際交易對象之固金公司。且原告身為營業人，衡情為頗具經驗之營業人，本有注意其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，加以多數不同買受人連續6個月持大量無買受人名稱之二聯式統一發票請求原告換發三聯式統一發票予固金公司，顯有悖一般商場交易常情，原告應能注意此異常情形，益徵原告對其實際交易對象是否為固金公司，未盡其注意義務甚明。則原告應注意能注意，疏未注意固金公司並非實際買受人，致原告自94年5月至同年10月連續6個月每月月底將無買受人之二聯式統一發票，換發為三聯式統一發票予非實際交易之買受人固金公司，縱無違反行為時稅捐稽徵法第44條之故意，亦難謂無過失，故其行為構成行為時稅捐稽徵法第44條規定之違章，自堪認定。」等語明確，並為最高行政法院99年度判字第971號判決以：「六、本院按：（一）原審對於稅捐稽徵法第44條所謂『營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與』之『依法』及『他人』業已闡述綦詳，因而認定營利事業就其應正確開立統一發票具有注意義務，上訴意旨仍執陳詞主張被上訴人不應課予上訴人查證實際交易對象之公法上義務，指摘原判決適用稅捐稽徵法第44條不當云云，惟查原判決所謂上訴人應負有注意義務，係指初步之瞭解及通常之注意而言，並未課予上訴人如同稅務機關深入查證之義務，原判決業已指明本件從諸多事實及跡證顯示固金公司之換發三聯式統一發票，顯有悖一般商場交易常情，上訴人只要稍加注意，即可辨明固金公司並非買受人而不准換發，上訴意旨指不應課予其查証義務云云，尚有誤會。（二）上訴人所引本院89年度判字第1677號等判決，係針對非公司員工代公司領用統一發票，且其代領行為業為公司所自認之情形，與本件數百位消費者衡情不可能代理固金公司（或為固金公司之使用人）購買加樂福商品之情形不同，自不能比附援引，上訴人主張持卡消費者即令非屬固金公司之員工，依常理判斷亦應屬使用人或代理人，故該持卡消費人應係屬固金公司之履行輔助人，其行為效果應歸屬於固金公司云云，核無足採。（三）上訴人所援引上開財政部訴願決定及國稅局復查決定，雖指明上訴人是否有過失應重新審酌，或尚難認上訴人有過失，而撤銷原處分，惟行政機關之訴願決定或復查決定，並無拘束法院之效力，尚難據為上訴人有利之論據。」為由，予以維持等情，此有本院及最高行政法院上述判決可憑。是本件原告確有過失違反稅捐稽徵法第44條第1項規定之義務，即堪認定。另揆諸前揭行政訴訟法第216條第1項及第2項之規定，最高行政法院99年度判字第971號判決上述有關本件原告上揭行為有違反稅捐稽徵法第44條第1項依規定應給予他人憑證而未給予之義務，且原告有過失之認定，則被告受其拘束，而為相同之認定，核無不合。是原告主張：原告於銷貨時即依法開立統一發票，嗣後應賣場客戶之要求，查驗客戶所持之二聯式發票確為原告開立，將二聯式發票換發三聯式發票之行為，並不該當稅捐稽徵法第44條所定行政罰之客觀構成要件與主觀構成要件；又關於原告有無過失，屬事實上判斷事項，又注意事宜與前開財政部訴願決定等相關新事證，之前並未經事實審審酌，本院作為事實審法院，參酌注意事宜及財政部其他訴願決定等新事證，並不受最高行政法院99年度判字第971號判決拘束，無違反行政訴訟法第260條第3項之虞云云，均非可採。至財政部於98年10月22日所制定之注意事宜，僅係財政部為避免營業人開立統一發票交付予非實際交易對象，對營業人接受顧客申請作廢二聯式收銀機統一發票重新開立三聯式統一發票時，所定之注意事項，核其內容亦僅係依法要求營業人記載法定應記載事項及履行法定應盡之注意義務，自不能執該注意事宜之規定日期，即謂在該日期之前，營業人無庸盡其法定之注意義務。又原告另援引財政部訴願決定，雖指明原告是否有過失應重新審酌，或尚難認原告有過失，而撤銷原處分，惟其事實與本件並非完全相同，且行政機關之訴願決定，並無拘束本院之效力，仍難據為原告有利之論據。是原告主張原處分與訴願決定有悖於禁止差別待遇之平等原則與行政自我拘束原則乙節，亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告94年5月1日至同年10月31日間銷售貨物，依規定應開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，認其有行為時稅捐稽徵法第44條規定依法應給予他人憑證而未給予之違規，重核復查決定乃按同條第2項規定處100萬元之罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷重核復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭