高雄高等行政法院簡易判決

原告

鄭岳明

被告

臺東縣稅務局

代表人

陳英忠 局長

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國100年12月8日第100011號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落臺東市○○段313、320地號土地（下稱系爭土地），經臺東縣政府以民國100年5月25日府建都字第1003022306號函通報被告，已編定為住宅區，公共設施部分已完竣（313地號土地已完竣面積為1,226.13平方公尺，320地號土地已完竣面積為477.39平方公尺），部分未完竣（313地號土地未完竣面積為1,426.32平方公尺，320地號土地未完竣面積為446.45平方公尺）。被告遂以100年8月10日東稅財字第1002006709號函知原告，系爭土地公共設施已完竣部分，自100年起改課地價稅。原告對上開被告函不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」另同法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」原告所有系爭土地，係賴以維生且耕作近50餘年之農地，遠有學校用地及道路拓寬之徵收，已使原告可使用農地縮小，近又因政府執行都市計畫之政策，在未經原告同意下逕將農地劃為住宅區，並自100年起課徵地價稅。臺東縣政府此舉，除變相剝奪原告的工作權及財產管理權外，已造成原告沉重的負擔及生計的困難。

（二）課稅原則與精神，應符合「受益原則」「負擔能力原則」及「實質課稅原則」（經濟考察方法），即政府課稅應以有收益或受益者為對象，系爭土地目前仍持續耕作中（種稻），並未因都市計畫而受益，此未受益卻先受害之課稅，有違課稅之原理原則。又系爭土地目前仍在耕種稻米中，1年（兩期）收益僅1萬餘元，卻要繳交5、6萬元之地價稅，原告豈有能力負擔。

（三）按所謂「租稅法律主義」，係指有關納稅之義務應以法律定之，且法律內容應具體明確，課徵之方式與程序，亦須符合行政程序法第1條規定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益、提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」等，另同法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」等相關規定。又依據稅捐稽徵法第12條之l規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」之內涵，稅捐稽徵機關於查課稅捐時，即應秉持「公正、公開與民主之程序」「公平合理」「課稅原則」等精神進行事實審查，並應負舉證之責任。本件核課地價稅之系爭農地，仍在持續耕作中，稅捐機關未依法核課與舉證，顯有違法律規定與正當法律程序。

（四）綜上，國家存在之目的，乃在確保人民最大之幸福，並應依憲法踐行其義務與責任。被告乃國家辦理稅捐稽徵之機關，於進行地價稅之徵收時，未能依法踐行其義務與責任，審酌法律內涵與調查核課對象真實之狀況，單憑一句「公共設施已完竣」，即進行課徵作為。被告此種粗糙之課稅方式，除昧於「公平合理」「課稅原則」等之精神外，亦有違稅捐稽徵法及行政程序法之規定。

（五）被告及訴願決定機關援引稅捐稽徵法第1條、土地稅法第14條、第22條第1項但書第2款、第2項、土地稅法施行細則第23條及財政部80年函釋規定，駁回原告之訴願，實有違憲法第15條保障人民之生存權、工作權、財產權之精神，以及稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1規定。按稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」土地稅法雖未明確其立法目的，惟課徵與土地相關之稅時，仍應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平性，並應依行政程序法有關「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之精神，服膺「受益原則」「負擔能力原則」「實質課稅原則」等課稅原則與精神。

（六）課稅原則之討論：

1、受益原則：強調人民由政府提供的服務所獲得的利益，應支付對等數量之代價。例如：使用牌照稅、規費．．．等。

2、負擔能力原則：

⑴租稅的負擔應與經濟能力成一定比例之關係，而與公共財服務之受益程度無必然關係，可作為達成所得重分配的工具。而此處的能力是指所得、財富或消費能力。例如：所得稅、遺產稅、贈與稅等。

⑵所得稅及遺產稅是稅制中用以平均社會財富的兩種重要稅目。所得稅係對個人在世時所賺之所得以累進稅率加以平均，遺產稅則係對人們死亡時所遺留財產再平均一次，惟為防止人們利用生前贈與移轉財產，規避死後之遺產稅，乃有贈與稅課徵以為防杜。故遺產稅、贈與稅亦屬採負擔能力原則課稅。

3、實質課稅原則（經濟考察方法）：其意義為對於課稅要件之認定，若發生法律形式、名義、外觀等與經濟事實不符時，應以事實存在之經濟事實為課稅之依據。並應參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件與事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。承上，人民的土地在經過都市計畫之規劃後（公共設施之建設），有些土地或有增值之可能，但並非每一筆土地都會受有實質經濟利益或得利，且都市計畫之過程與要件亦非完美，故有課稅原則之補充，以免造成課稅不正義之情形。本件稽徵機關未主動就實質上經濟利益等要件與事實進行調查，而僅依據「公共設施已完竣」一語，便對弱勢者課以重稅，造成本人沉重的負擔及生計的困難。臺東縣政府及被告顯然未能依法課稅，審查事實與舉證，有違租稅法律主義之精神。

（七）又法律縱或有欠缺明確之時，政府機關仍可參採法理與法律原則，以及社會的通念等，以保障人民基本權利。豈可固守本位、誤解法律、延用舊例，強加重稅於人民，而忘了國家存在的目的、與政府機關的義務與責任。中華民國如果還是民主國家、法治國家，面對行政機關的顢頇與無知，立法與司法機關即應透過立法及判決予以導正，憲法與法律才能為人民所信賴，國家才能真正服務人民，權力分立與民主的價值才能得到彰顯等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」分別為稅捐稽徵法第1條、第12條之1及土地稅法第14條、第22條第1項第2款所明定。

（二）次按「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」土地稅法施行細則第23條亦有明文。又按「廖○○所有○○地號土地，部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。」復為財政部80年7月16日臺財稅字第800706491號函釋在案。

（三）查，系爭土地前經臺東縣政府以100年5月25日府建都字第1003022306號函通報被告，已編定為住宅區，且公共設施部分已完竣，依據前開土地稅法第14條、第22條第1項第2款之規定及財政部80年7月16日臺財稅字第800706491號函釋意旨，已不符合繼續課徵田賦之要件，被告即以100年8月10日東稅財字第1002006709號函通知原告，系爭土地自100年起改按一般土地稅率課徵地價稅，並於該函主旨及說明一、說明二敘明改課之原因及其法令依據，是則原告認為被告未能依法課稅及盡調查課稅事實舉證之責，與事實尚有未合。

（四）依據最高行政法院66年判字第418號判例：「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」83年度判字第117號判決：「實質課稅原則不能排除依法納稅之適用」、94年度判字第702號判決：「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」及財政部93年2月23日臺財稅字第0930400102號函釋：「主旨：．．．土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力。』；又所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。」之意旨，原告既係系爭土地之所有人，依據土地稅法第3條之規定，又係系爭土地地價稅之繳納義務人，另依據民法第765條：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」規定，原告又得以自由使用、收益、處分系爭土地，則被告100年8月10日東稅財字第1002006709號函核定系爭土地公共設施已完竣部分自100年起改按一般土地稅率課徵地價稅之處分，即於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點為都市計畫主管機關在未經原告同意下逕將系爭農地劃為住宅區，且該土地仍作農用種植稻米，被告卻以該土地公共設施已完竣部分，自100年起改課地價稅，是否適法？經查：

（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第22條第1項及其施行細則第23條分別定有明文。準此，都市土地住宅區之土地，須同時符合「公共設施尚未完竣」及「仍作農業用地使用」之要件，始得課徵田賦（目前停徵），否則即應課徵地價稅。

（二）查，原告所有系爭土地，經臺東縣政府以100年5月25日府建都字第1003022306號函通報被告，已編定為住宅區，公共設施部分已完竣（313地號土地已完竣面積為1,226.13平方公尺，320地號土地已完竣面積為477.39平方公尺），部分未完竣（313地號土地未完竣面積為1,426.32平方公尺，320地號土地未完竣面積為446.45平方公尺）乙節，有系爭土地查詢資料、地籍圖、現場照片、臺東縣政府100年5月25日府建都字第1003022306號函、公共設施已否完竣面積清冊等影本附卷可稽，洵堪認定。原告雖提出系爭土地現場照片，主張該土地現仍作農業使用種植稻米，被告對該土地課徵地價稅，違反「受益原則」「負擔能力原則」及「實質課稅原則」云云。然由前揭地籍圖及現場照片觀之，系爭土地所面臨之豐盛路及文心街，均已開闢完成，路面舖設柏油，道路兩旁已設置排水溝及架設路燈，符合土地稅法施行細則第23條第2項規定，堪認其公共設施已完竣，是前揭臺東縣政府100年5月25日府建都字第1003022306號函認定系爭土地公共設施已完竣部分，並無違誤，則被告以100年8月10日東稅財字第1002006709號函知原告，系爭土地公共設施已完竣部分，自100年起改課地價稅，揆諸前揭土地稅法規定及說明，亦無不合。原告上開主張，尚非可採。

（三）又原告主張系爭土地係其賴以維生且耕作近50餘年之農地，遠有學校用地及道路拓寬之徵收，已使原告可使用農地縮小，近又因政府執行都市計畫之政策，在未經原告同意下逕將農地劃為住宅區，並自100年起課徵地價稅，臺東縣政府此舉，除變相剝奪原告的工作權及財產管理權外，已造成原告沉重的負擔及生計的困難云云。然按「本法所稱之都市計畫，係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言。」「主要計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮、縣轄市公所公開展覽30天及舉行說明會，並應將公開展覽及說明會之日期及地點登報周知；任何公民或團體得於公開展覽期間內，以書面載明姓名或名稱及地址，向該管政府提出意見，由該管政府都市計畫委員會予以參考審議，連同審議結果及主要計畫一併報請內政部核定之。」「都市計畫經發布實施後，不得隨時任意變更。但擬定計畫之機關每3年內或5年內至少應通盤檢討1次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。對於非必要之公共設施用地，應變更其使用。」分別為都市計畫法第3條、第19條第1項及第26條第1項所明定。準此，都市計畫之擬定及通盤檢討應踐行法定公開程序，並賦予公民提出意見之機會，以便該管政府都市計畫委員會參考審議，惟都市計畫經內政部核定後，主管機關及人民即應按核定之計畫使用該都市計畫範圍內之土地，不得任意變更。查，系爭土地既經都市計畫劃為住宅區，在該土地未經都市計畫通盤檢討變更回復為農業區前，被告依土地稅法等相關規定，對系爭土地課徵地價稅，並無不合。原告上開主張，亦不足採。

（四）綜上所述，原告之主張既不足取，被告就系爭土地公共設施已完竣部分，自100年起改課地價稅，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: