高雄高等行政法院判決

民國105年5月18日辯論終結

原告

江俊毅

訴訟代理人

施中川 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

黃翠華

　　　　　　黃玉杏

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月9日台財訴字第10313949390號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院103年度訴字第484號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院104年度判字第638號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）1,254,182元，嗣於100年4月6日向被告申請更正為取自獨資商號「甲○○」之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經被告核定後，因財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報原告係受訴外人黃勇義利用規避稅捐之人頭，且漏未將其獨資營利事業出售土地之交易所得計入個人營利所得，被告乃於103年1月6日重新核定營利所得2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，發單補稅287,794元。原告不服，申請復查，獲追減營利所得30,000元，原告就未獲變更部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院103年度訴字第484號判決（下稱原判決）駁回，原告提起上訴，經最高行政法院104年度判字第638號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

(一)原告97年度個人綜合所得稅，既經被告於100年4月29日核定，並於救濟期間屆滿後，已告確定，未經撤銷前具有確定力；被告於103年1月間另為核課處分（即本件原處分），推翻100年4月29日核課處分內容，應符合行政程序法第117條及第121條第1項規定。然依原處分所載，原告就系爭年度之所得稅申報，並無違章情事，顯見原告對於系爭坐落門牌臺北市○○區○○路0段00巷0○0號4樓房地（下稱系爭房地）交易之事實，已於申報時揭露而無隱匿；被告對於原告已揭露之交易，於100年4月29日為核課處分後，至103年1月間作成原處分之日止，已逾2年除斥期間。是原處分顯然違反行政程序法第117條及第121條第1項規定。

(二)原告97年間出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於97年12月31日成立，而斯時被告所稱之「甲○○商行」尚未存在（該商行是於99年間設立），系爭土地之出售係屬原告個人買賣行為，並非被告所稱之「甲○○商行」之買賣行為。是系爭房地買賣，依所得稅法施行細則第17條之2第1項、司法院釋字第361號解釋意旨，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並非原處分所稱之營利所得。原處分顯然違反該等規定，並與司法院釋字第597號等解釋所揭示之租稅法律主義意旨相違背。又人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，依憲法第22條規定，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐；當人民選擇以個人方式進行交易時，依所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅。原處分在無法律明文之規定下，將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅，顯已違反所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第19條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，自應依法予以撤銷。

(三)依我國司法實務，均認為自然人買賣不動產者，土地部分不應再課徵個人綜合所得稅；且財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函，係屬行政機關內部函令，並未對外公告，且以法律所未規定之要件（「經常性」及「連續性」），作為區分「個人」或「營利事業」以及「免稅土地交易所得」或「應稅營利所得」之依據，顯有未以法律規定，而變動稅捐主體及客體之情事，與司法院釋字第620號等解釋意旨違背。又原處分對於同一筆交易，在課徵土地增值稅之後，無視所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，顯然造成重複課稅，且已過苛，未符比例原則。

(四)原處分違反所得稅法第11條第2項規定。按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明文。是依法納稅是人民的義務，亦是人民的權利。申言之，無法律明文即無納稅義務，人民對於不符合稅法構成要件之稅捐核課，有依法不需繳納之權利。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」所得稅法第11條第2項定有明文。是依所得稅法第11條第2規定，「具備營業牌號或場所」係法律對於營利事業所規範之要件。納稅主體於所得發生時，不具備該要件者，即非所得稅法所規範之營利事業。從而，被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，顯然與前開所得稅法第11條第2項規定有違，據此核課稅捐已與憲法第19條規範意旨牴觸。又原告系爭年度出售個人所有之房地，形式上並無申請營業牌號或場所，實際上亦無設置營業牌號或場所，原處分認定原告為營利事業，與事實不符。按所得稅法第1條、第2條及第3條規定，個人綜合所得稅與營利事業所得稅，分屬不同稅目，其納稅義務人等課稅要件並不相同。次按所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，稽徵機關之核定僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。至於納稅義務人之結算申報係清償期之規定，並非債務成立期間之規定。查系爭不動產係原告於97年4月23日出售，有不動買賣契約書可證。是原告97年間出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於97年12月31日成立，而斯時被告所稱之「甲○○商行」尚未存在，原告形式上並未申請營業牌號或場所，且實質上亦未設置任何營業牌號或場所。是依前開所得稅法第11條第2項規定，原告出售系爭不動產係屬個人身分，而非以營利事業為主體進行，原處分認定原告為營利事業，與事實不符。

(五)被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，已侵害人民依法納稅之權。查人民從事經濟活動，除以公益為目的財團法人或公益性社團法人之外，不論是個人、公司組織、或是獨資或合夥者，鮮少有不以營利目的者，亦鮮少不具有反覆實施之性質者，例如：1.按所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得(例如醫師、律師、會計師、建築師等)，本具有反覆從事經濟活動之性質，但所得稅法規定，其稅捐主體仍屬個人而非營利事業。2.所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，其所得者於課稅年度中亦具有反覆且持續性提供勞務而獲取利益之性質，然所得稅法仍任其稅捐主體仍屬個人而非營利事業。3.又自然人金錢存放於銀行，反覆持續收取利息；自然人將不動產出租他人，按月反覆持續收取租金；自然人於集中交易市場反覆持續性買賣股票獲取利得等，依所得稅法第14條第1項第3類、第5類、第7類規定，均不認為該等所得屬於營利所得。承上所述，依所得稅法之規範體系觀之，有關區分稅捐主體究為個人或營利事業，並非以「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」為要件或是判定基準。如以被告所創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為判斷稅捐主體是個人或營利事業之依據，則有關個人從事專門職業、受雇、存款收取利息、投資股票獲配股利等均將被認為是營利事業。果為如此認定，顯然將該等原屬個人之稅捐主體，認定為營利事業，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，已侵害人民依法納稅之權。

(六)被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，具有法邏輯上之謬誤。如前所述，不論是個人、公司或其他獨資、合夥組織，其經濟行為鮮少不具有「以營利為目的」，因此原處分所創設用以判斷稅捐主體究為個人或營利事業之要件僅剩其行為是否具有「經常性」。而關於經常性之判斷，被告主張是以「一般人之經濟活動」作為認定標準而查被告所謂之一般人究何所指，產生各項所得之經濟行為，例如執行業務、租賃、消費寄託、投資等，所謂「一般人」之交易頻率為何?達到何種交易頻率方超出一般人之反覆性，而得以認定為營利事業，原處分即被告均未敘明，顯然不具法明確性。又查所謂「一般人」之交易反複性，如以全數參與該等經濟行為之不定多數人之交易為斷。則依據統計學常態分配之法則，在此平均值之上者，約為全體之半數，在此平均值之下者，亦約為全體之半數。如以此標準認定人民購買股票或配股利等行為，有部分人民可能從來不參與該等交易，有部分人民可能每年度交易數次，又有部分人可能每年度交易數十次，亦有可能有部分人民交易數百次。因此如以全體國人平均交易次數作為「一般人」之判斷標準，則在統計學常態分配法則下，將依半數之人民其交易次數高於「一般人」。又特定人民之年度交易次數及「一般人」之交易次數，須待年度完成後，方能據以判斷，將使人民於從事經濟活動時，無從預知其行為究屬個人或營利事業。況查，如以被告所創設「經常性」之要件，並且以所謂「一般人」之交易量作為判斷標準。則每一位人民在各年度中，其經濟行為受到各種內在及外在之主、客觀因素影響，每一年度從事各種經濟活動之次數均難期一致。例如：去年度從事股票買賣數十次，而高於一般人交易次數，今年度可未曾交易，而低於一般人交易次數，明年又有可能增加其交易次數，而相當於一般人之交易次數。因此，如以被告所稱之「一般人」交易頻率為認定基準，則同一人在不同年度，將因其交易次數多寡，有隨時變動其租稅主體究個人或營利事業之風險。又例如：同一人在各年度之交易次數均相當，但因外在環境之變化，各年度「一般人」之交易次數發生巨幅波動，從而，如以被告所稱之「一般人」交易頻率為認定基準，將導致同一人且交易次數相當相知不同年度，可能時而被認定為個人，時而被認定為營利事業風險。綜上所述，原處分及被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，不盡徒具形式，過於僵化，並具有法邏輯上之謬誤，實不可採。

(七)行為人如形式上未申請「營業牌號或場所」時，仍應於實質上認定是否具有「營業牌號或場所」，被告另行創設與此無關之其他要件，違反租稅法定及實質課稅原則。查有關營利事業之判斷要件，依所得稅法第11條第2項規定，係以具備「營業牌號或場所」為其要件。如若納稅義務人實質上具備「營業牌號或場所」，但為規避該要件，而於形式上不向稅捐稽徵機關申辦「營業牌號或場所」。基於實質課稅原則，其形式上雖不具備「營業牌號或場所」要件，但仍應以實際上已設有「營業牌號或場所」認定行為人屬於營利事業。綜上所述，所得稅法第11條第2項規範之法律要件既然具備「營業牌號或場所」，則是否具備「營業牌號或場所」即為稅法解釋之標的，就該要件進行解釋時，不論以何種法學方法論進行解釋，均不應逸脫「具備營業牌號或場所」之文義射程，否則即屬類推適用，而違反租稅法定原則。又於解釋是否具備「營業牌號或場所」時，仍應以實質上是否具備為認定標準。然查，被告所創設之「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」與實際上是否具備「營業牌號或場所」風馬牛不相及。蓋當行為人「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」時，不論形式上或實質上均未必具有「營業牌號或場所」。又即使具備「營業牌號或場所」，其行為亦未必具有如被告所主張有超乎「一般人」之「經常性」。是原處分以「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」，取代「具備營業牌號或場所」作為認定營利事業之要件，另行創設法律未明文之認定要件，顯已違反前開大法官釋字第496號解釋所揭示之租稅法定及實質課稅原則。

(八)原告於97年度僅出售房地1筆，於99年度亦僅出售房地1筆，但被告於所提證據一，竟羅列原告97年度出售13筆、99年度出售5筆，顯與事實不符。被告所提其他交易，並非應歸屬於原告之交易，此亦為被告所不爭。然被告卻又於本件援用與本件無關之交易作為認定原告是否具備營利事業之依據，顯與事實不符，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

(一)原告除於97年度出售系爭房地1戶外，亦於95、98及99年度持續銷售房屋各1戶，從原告銷售上開不動產之頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利目的從事繼續性、經常性房屋銷售之營業行為；基此，不論從課稅之形式面或實質面觀察，系爭房地之交易均屬原告「甲○○」獨資商號之交易行為，而非原告個人處分房地之行為。參酌最高行政法院101年度判字第723號及101年度判字第228號判決意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額【即營利事業所得稅結算申報書第1頁（損益及稅額計算表）第53欄自行依法調整後之全年所得額】，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函釋之「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表案號4亦規定：「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」是以，原告97年度以「甲○○」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定之營利所得，應由原告合併各類所得申報繳納當年度綜合所得稅，原告主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。

(二)原告出售系爭房屋雖有申報營利所得（含黃勇義），惟歷次申報內容不實，致被告依其所提供之不實資料作成歷次之核定，足見其有以不正當方法逃漏稅捐之情形，依最高行政法院58年判字第31號判例意旨，被告自可於核課期間內，就查得課稅事實，依法作成本次之核課處分。又原告於99年11月22日辦理營業登記設立「甲○○」之獨資商號，以不動產買賣為業，並於100年3月24日自行補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報之行為觀之，亦即有向稽徵機關表明「甲○○」商號係以「營利事業」為主體，而從事以營利為目的之不動產買賣行為（行號代碼：6811-11）；縱原告於99年11月22日辦理營業登記係在系爭交易行為之後，惟依最高行政法院101年度判字第1127號及100年度判字第548號判決意旨，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記，而係著重其表現在外之行為；準此，被告查得原告既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。

(三)本件課稅之事項，分別為「甲○○」獨資商號因出售土地利得所課徵土地增值稅及原告之營利所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體並非相同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅之情事。故被告依「甲○○」商號97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入屬於自行銷售系爭房屋金額557,615元部分，加計系爭土地營業收入12,414,504元，共計12,972,119元，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17％核算全年所得額2,205,260元（12,972,119元17％），可扣抵稅額13,698元，並依財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋規定，減除其所營營利事業「甲○○」已繳納之滯報金30,000元後，核定其營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），並無不合，應予維持。

(四)目前司法及稽徵實務上認定所得稅法第11條第2項所定義之營利事業，只要具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，即為充足，至於是否具備營業牌號或場所，僅是認定上之充分條件，非必要條件。

１、按「所得稅法第11條第2項：『本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。』又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之『營利事業』，而為營利事業所得稅之課徵對象。」及「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』，指行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。若納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益，則屬『財產交易所得』，應計入該納稅義務人『個人』之全年綜合所得總額，課徵個人之綜合所得稅。」此有最高行政法院104年度判字第625號及104年度判字第642號判決可資參照。是以，一個經濟主體從事經濟活動所呈現形式外觀倘有重覆性、持續性之交易，自不能與一般個人購屋自用屬非連續性、經常性交易之經濟活動等同視之，難謂非係基於營利之目的而從事經常性之房地銷售行為，自該當為營利事業，而得為獨立稅捐之主體。

２、又認定「營利事業」是否須具備營業牌號或場所，僅係一個適當之證據方法，經營者有「獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之事實，然並非營利事業之認定上之充分條件（因為以現今之科技水準及經營方式，不必具備人員或場所，而僅以各種設施或設備，即可從事營利活動者，比比皆是，若認其非屬營利事業，顯失公平）；況以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，故依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，從而縱使未具備營業場所，亦得為所得稅法所規定之營利事業。

３、在市場經濟體制，民事法之規範功能，係提供活動組織的設立框架與從事市場交易之法律工具，而稅法則是連結其活動結果，並對其成果課稅，從而稅法應儘可能尊重私法自治原則。依此，本件原告既出於自由意志決定，同意對外以其名義從事銷售房地之行為，則其應可預見必然將會因此衍生相關之風險（包括有可能被認定為係所得稅法上所規定之營利事業，而負有協力義務或依一般社會通念，會認為其係經常性、繼續性地從事買進賣出房地之行為），且其亦願意承擔上開風險，故稽徵機關在判斷原告是否符合所得稅法上所規定之營利事業要件時，僅須依據客觀上所呈現之不動產買賣外觀形式為之，無須將嗣後經查得屬第三人黃勇義君利用其名義所從事之銷售房地行為予以排除，畢竟一般社會大眾僅認識交易對象係「甲○○」，而原告亦經慎重再三評估決定依其名義銷售房地，自應承擔有利及不利之法律效果，不應事後片面選擇有利規定而捨棄不利規定之效果，是稽徵機關無庸再探究原告自己是否具有營利為目的，另從事買進、賣出房地營利活動之必要，否則有割裂國家法秩序整體評價。經查自92至99年間以「甲○○」名義與不特定社會大眾從事買賣房地之交易分別有28戶、51戶、38戶、23戶、22戶、13戶、9戶及5戶，此有甲○○92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單(證據一)可稽，且依「甲○○」名義銷售房屋之期間、頻率及數量等情綜合評價判斷，與一般經營不動產買賣公司之經濟活動規模相當，具有重覆性、持續性之交易而追求經濟利潤，依前述說明，孰為該從事買賣不動產之經濟活動者，儼然如所得稅法第11條第2項所定義之「營利事業」之經濟主體所為，從而被告認定「甲○○」營利事業之存在，並有從事前開不動產買賣活動，並無不合。

４、況原告既於99年11月22日辦理「甲○○」獨資商號之營業登記，及100年3月24日向財政部臺北國稅局補報該商號97年度營利事業所得稅，並將97年度出售13戶房屋之銷售額21,227,760元列報為營業收入，依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額為3,608,719元，顯然其係「謹慎而理性」地自行就過往買賣不動產之經濟活動，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎。核其經濟實質與其所主張之法律形式並無不符，則稽徵機關應予以尊重，惟相對原告而言，應就其所主張於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握。又「甲○○」既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許，從而原告自不得於嗣後再否認非為所得稅法所規定之營利事業。

(五)所得稅法第9條所定義之財產交易所得，係指個人持有之財產，常常跨越數稅捐週期偶而發生一次，著重於財產管理，以謀取經濟利益之活動。

１、依所得稅法第9條規定:「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」不包括以買賣為目的之財產(即商品或貨物)在內，亦即該條文所謂「非為經常買進賣出之營利活動」，其中「營利活動」實與「非為經常買進賣出」互相矛盾，蓋「營利活動」包括「營業活動」及「財產管理」，而營業活動意謂持續性從事財貨(物、勞務權利)之交易，以謀取經濟利益之行為；而財產管理意謂單純之儲存財物、運用財產及資金與偶發性之買賣財產，以謀取經濟利益之活動，是以「非為經常買進、賣出之營利活動」宜限縮解釋為「非為經常買進、賣出之財產管理」方符合財產交易增益之規範意旨(吳金柱，所得稅法之理論與實用(上)，2008年4月初版，第241頁)。又個人綜合所得稅中有關「獨資合夥盈餘分配所生之營利所得」與「財產交易所得」，其獲利(損失)均是來自「交易活動」，只不過針對特定範圍種類之商品交易活動頻率有所不同，其中「獨資合夥」之交易活動次數最高，而「財產交易活動」發生次數最低，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次（最高行政法院103年度判字第313號判決可資參照）。

２、就普遍性原則觀之，因房地屬高價商品，一般人購入目的無非以自住而為固定資產之使用，故無不慎重其事、再三考慮後，始而購入一房地，並持有數稅捐週期後再為賣出，相對原告於92至99年間與不特定社會大眾，每年均有多筆不動產買賣交易活動，且其於系爭年度並未設籍於該等銷售標的物，顯見其購入該等房地並非自住持有，而係將該等不動產視為商品進行營利活動，是以，原告銷售系爭房地所獲取之利益，所得定性上不應歸類為財產交易所得。

(六)原告系爭營利所得之可扣抵稅額不應依財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅第0000000000號令規定計算。

１、按「營利事業所得稅起徵額、課稅級及累進稅率如左：……

三、超過100,000元以上者，就其超過額課徵25%。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣稅額，其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「前2項所稱可扣抵稅額，係指……獨資資本主……所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」為行為時所得稅法第5條第5項、第24條第1項第71條第1項及第3項所規定。

２、如前揭所述，確有「甲○○」獨資商號存在之妥當性及合法性，且該商號於97年間與不特定社會大眾從事房地買賣交易計有13戶，在市場上創造銷售房屋之營業收入21,227,760元，依行為時所得稅法第24條第1項規定，計算「甲○○」獨資商號之營利事業所得並減除相關各項成本費用、損失及稅捐後之課稅所得額為3,608,719元，按其適用稅率25%計算應納稅額，故依同法第71條第3項規定計算原告自行出售房屋之個人綜合所得稅可扣抵稅額時，自應依該商號當年度適用營利事業所得稅稅率25%計算應納稅額後減除黃勇義君之可扣抵稅額878,481元之餘數13,698元為原告綜合所得稅之可扣抵稅額，況財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令係規範個人綜合所得稅分散所得之計算，與本件個人經營營利事業獲取利益之營利事業所得額自屬有別，尚難援引適用。綜上，被告依所得稅法第24條第1項規定計算「甲○○」獨資商號之營利事業所得稅應納稅額892,179元減除黃勇義之可扣抵稅額878,481元之餘數13,698元為原告綜合所得稅之可扣抵稅額並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書、原告100年4月6日綜合所得稅更正申請書、臺北國稅局中正分局102年1月9日財北國稅中正營所字第1020250133號函暨綜所稅所得資料通報單、被告103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）、復查決定書等資料附卷（原處分A卷第16、25、44-45、47-48、155-160頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告出售系爭房地，經被告核定原告97年度營利所得2,175,260元，併課其該年度綜合所得稅，是否適法？茲分述如下：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，．．．應按核定之營利事業所得額計算之。」、「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。

(二)經查，本件原告於99年11月22日辦理營業登記，成立「甲○○」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，原告復於100年4月6日向被告申請將97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「甲○○」商號之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，此有「甲○○」商號營業稅稅籍資料作業列印、97年度營利事業所得稅結算申報書及原告100年4月6日綜合所得稅更正申請書等影本附卷（原處分A卷第19、66-74、24-25頁）可稽。嗣臺北國稅局查得「甲○○」商號於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元）。又因原告未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被告併課原告97年度綜合所得稅，被告乃核定原告97年度取自「甲○○」商號之營利所得為2,205,260元，此有臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單、買賣房地明細表、臺北國稅局中正分局103年2月10日財北國稅中正營所字第1030251439號、第0000000000號函及被告103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）等影本附卷（原處分A卷第44、43、53-57、51-54、46-48頁）足證。惟「甲○○」商號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，被告復查決定遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將該筆滯納金自原核定之營利所得中減除，重新核定原告97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），亦有繳款書查詢清單影本在卷（原處分A卷第39頁）為憑，並為原告所不爭執，堪信真實。原告主張97年度系爭房地出售時「甲○○商行」尚未存在，系爭土地之出售係屬原告個人買賣行為，則首要審究者為，97年度出售系爭房地究屬個人買賣行為而應歸類為財產交易所得，或為營利事業買賣行為而應屬個人綜合所得中之營利所得？經查：

１、所謂營利事業，依所得稅法第11條第2項，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。然除了納稅人須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營利牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐，另如網路上經營事業之各種商號，縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種。至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。此參最高行政法院101年度判字第1127號、103年度判字第47號及104年度判字第642號判決：「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」亦足證。

２、又我國所得稅法就公司、合作社或法人組織之營利事業所取得之所得先歸屬於營利事業，再透過盈餘分配歸屬於個人綜合所得，故個人綜合所得稅中之營利所得主要包含二類，一為納稅義務人因經營營利事業（以獨資或合夥事業為限），提供其獨立性之勞務進而獲取之報酬（可稱為營業所得），二為性質上屬資本利得之公司或合作社分配之股利或盈餘。而獨資合夥盈餘分配所生之「營業所得」與個人利用資本之所有權移轉交易而取得報酬之「財產交易所得」，其獲利（或損失）均是來自「交易活動」，只不過（針對特定範圍種類之商品）交易活動之頻率及資本與勞務投入比例有所不同。其中「獨資合夥」之交易活動次數較高（具經常性、繼續性從事特定經濟活動，始可推定有以之為業之意思，且為因應此等交易活動反覆從事之持續性格，因此「獨資」或「合夥」也被要求有組織性），提供之勞務也較多；「財產交易活動」發生次數低，著重在資本之投入，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次。惟因以資本取得為主之財產交易所得，與本質上屬於因勞務投入而取得之營業所得，其適用上非可絕對區分，蓋一切財產交易活動之發生，都是綜合資本之投入與個人勞務之付出，藉由物或權利之所有權移轉而發生的經濟上成果，只是資本之投入與勞務之付出在個案中比例不一而已。個人愈是經常性的、繼續性的進行同一財產之交易行為，稅法上對於該人勞務付出之評價也就愈重要，則於實務判斷上愈傾向轉變為因勞務投入而取得之營業所得（參「論所得稅法之所得分類」，柯格鐘，月旦法學教室第59期，2007年9月，頁78以下；最高行政法院103年度判字第313號判決參照）。

３、個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，如前述，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。蓋營業牌號及場所僅為一種證據方法，用以證明經營者有獨立的繼續從事於一定之經濟活動，從而以營利為目的時，可將之論為營利事業。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。倘查有事證可認定銷售行為具繼續性者，自不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。本件原告於96年7月5日買入系爭房地，97年5月2日出售，斯時雖尚未成立「甲○○」商號，惟原告自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，此有被告依92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單整理之「甲○○獨資商號歷年銷售不動產件數」在卷（本院卷第135頁）可參，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以原告為受利用之人頭，惟95至99年間原告亦同時為自己買進、賣出房地4次（除於96年7月5日買入系爭房地，於97年5月2日出售外，亦分別於95年1月25日、97年5月22日、99年8月17日購入臺北市○○區○○街000巷0○0號3樓、臺北市○○區○○街000巷00○00號3樓、臺北市○○區○○街000巷0○0號4樓等3戶房地，並分別於95年6月13日、98年3月17日、99年10月28日出售），此有原告92至99年度各類所得資料清單附於本院卷（第137-162頁）可稽。則原告既以自己名義對外持續從事銷售房地之行為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損原告已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，不動產本屬交易價值較高，交易期長且流通性低之商品，一般人持有數量不高且常持有數年以累積資本增益，由原告上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、賣出房地，其銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被告根據相當期間之觀察後認定原告有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「甲○○」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。

４、再查，原告既已於100年3月24日補辦「甲○○」商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，除稽徵機關予以尊重外，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握，則原告既以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其97年度房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋所坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許（最高行政法院104年度判字第590號判決意旨參照）。是足認本件系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑，其出售土地交易所得雖屬免稅所得，然仍屬營利事業之盈餘，原告取自該「甲○○」商號之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計原告當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅無疑。

(三)末查，依最高行政法院判決發回意旨，本件「甲○○」商號所繳納之營利事業所得稅，而可得為原告綜合所得稅之可扣抵稅額，其補徵稅款之計算方法是否違背財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋所示之計算法則？經查：１、原告於100年3月24日補辦「甲○○」商號97年度營利事業所得稅結算申報時，已將系爭房地收入21,227,760元按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，自繳稅額892,179元，並將其97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元，更正為取自其獨資經營事業之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經被告於同年4月29日依申報數核定，並退還稅額361,443元。嗣被告以「甲○○」商號補辦97年度營利事業所得稅結算申報時，未將土地部分之銷售額計申報於全年營業收入中，該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，乃重新核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（房屋21,227,760元＋土地160,510,854元－12戶歸屬黃勇義168,766,495元），全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並重新核定原告97年度取自「甲○○」商號之營利所得為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並發單補稅287,794元等情，有臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單、買賣房地明細表、臺北國稅局中正分局103年2月10日財北國稅中正營所字第1030251439號、第0000000000號函及被告98年11月18日、100年4月29日、103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）等影本附原處分卷（A卷第44、43、55-57、49-54、15-18、27-29、46-48頁）可稽。其中有關可扣抵稅額13,698元係以歸屬黃勇義之出售房屋收入為20,670,145元按同業利潤標準淨利率17％計算所得後，再依稅率25％得出應歸屬黃勇義綜合所得稅之可扣抵稅額為878,481元（20,670,145元×17％×25％），再將「甲○○」獨資商號補辦97年度營利事業所得稅結算申報所繳納之稅額892,179元減除代黃勇義繳納之稅額878,481元，以其餘數13,698元作為原告申報綜合所得稅之可扣抵稅額（參見臺北國稅局中正分局103年4月21日財北國稅中正營所字第1030255079號函，原處分A卷第124頁）。惟「甲○○」商號97年度實際收入為出售1戶房屋557,615元，依同業利潤標準淨利率17％計之課稅所得額為94,795元，不足100,000元，依行為時所得稅法第5條第6項第2款規定，應適用稅率15％計算營利事業所得稅稅額，則應納稅額為14,219元。故原告原申報之所得額3,608,719元及依累進稅率計算所繳納稅額892,179元（3,508,719元×稅率25％＋100,000元×稅率15％）中，實際上屬黃勇義之所得額為3,513,924元，代黃勇義繳納稅額僅為877,960元【3,508,719元×稅率25％＋（100,000－94,795）元×稅率15％】，原告實際上並未就黃勇義全部所得額3,513,924元均依稅率25％繳納稅額878,481元，是被告此部分之計算顯然未將受利用分散人名義申報繳納或退還之稅款，與未被利用分散所得時本應繳納或退還稅款，予以比較並計算其差額，而逕以分散人立場計算受利用分散人之溢繳稅款，而忽略受利用分散人依其實際所得本應繳納之稅捐及應適用之正確稅率額。本件原告實際代黃勇義繳納之稅額僅877,960元，故「甲○○」商號97年度所繳納稅額中屬於為自己繳納之稅額應為14,219元（892,179元－877,960元），即本件更正重核之原告綜合所得稅可扣抵稅額應為14,219元。而此可扣抵稅額之計算攸關原處分補徵稅款之正確性，被告未為查明，逕為發單補稅287,794元，原處分即有違誤，原告指摘原處分違法，洵屬有據。

２、至於被告主張分散所得調整之適用前提為國家稅收短少，本件私法安排導致國家稅收增多，無分散所得調整之適用云云。按分散所得之安排多基於稅捐規避之目的，利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，實質上隱含國家稅收之短少結果，故依實質課稅原以實質經濟利益之歸屬與享有為課稅依據。然既採實質經濟利益歸屬為課稅依據，則不論私法形式上之安排使國家稅收短少或增加，均應一致調整，尚非可選擇性適用實質課稅。況查，就本件單一個案來看，雖其私法形式上之安排，如被告105年4月26日於本院準備程序中所言：「從營利事業角度來看，原告一個商號在做，黃勇義也是一個商號在做，這樣個別計算出來營利事業所得稅加起來的金額，會比黃勇義把其銷售不動產收入藏在甲○○商號裡面，我們計算出來應該繳納的稅捐還少，他們這樣的安排反而要繳更多的稅。」（本院卷第207-208頁），貌似導致國家稅收增多，惟訴外人黃勇義並非僅以本件原告為受利用人頭，則整體而言國家稅收是否確實增多，而無分散所得調整之適用，尚非無疑，是被告上開主張，並無足採。

３、綜上，依可扣抵稅額14,219元計算之正確應補徵稅額為280,973元，並有被告提出之計算式附卷可憑（參本院卷第219頁），則原處分核定補徵稅額逾280,973元部分，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利原告部分為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。

五、綜上所述，原告97年度未申報取自商號「甲○○」營利所得，經被告依查得資料核定營利所得2,175,260元，於法並無不合，惟可扣抵稅額之計算既有上述之違誤，致影響應補徵稅額之正確性，復查決定及訴願決定未予糾正，即有未合，此部分原告之起訴應認為有理由，自應由本院就有關應補徵稅額逾280,973元部分之訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）予以撤銷，以資適法。至於兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭