高雄高等行政法院判決

民國105年6月22日辯論終結

原告

陳昭如

訴訟代理人

李育昇 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

李靜子

　　　　　　陳富英

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月3日台財法字第10513900260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告分別於民國97年8月22日、98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票1,600,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友陳映延等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課原告，併課其97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，復提起行政訴訟。案經本院101年度訴字第498號判決原告之訴駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第513號判決將原判決廢棄，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），囑由被告另為適法處分。嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨，以104年10月13日南區國稅法二字第1040008686號重核復查決定，追減98年度應補稅額653,994元，餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）被告在欠缺課稅法律依據之情形下，將自始未歸屬於原告（即信託契約委託人）而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，誤援引實質課稅原則為由對原告歸課股利所得，已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之「租稅法律主義」：１、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。申言之，關於租稅事項之解釋及認定，仍應以租稅法律主義為原則，如就課稅要件事實於稅法規定之適用有疑義時，始斟酌其經濟之實質進行解釋。基於憲法保障人民財產權之基本原則，對於人民財產權有所侵奪之租稅事項，仍應以法律明文規定為據，此即租稅法律主義之核心意涵。復按信託案件課稅之法源依據，在所得稅法有關於信託受益人課稅規定、在遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）亦有關於委託人將信託利益贈與受益人課稅之明文規定，分別如下：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」（所得稅法第3條之4第1項參照）、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」（遺贈稅法第5條之1第1項參照）、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之…。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」（遺贈稅法第10條之2第2款及第3款參照），足證信託案件確已有明確之課稅法源依據。因此在本案法令之適用上，即應以前開明文法令為據，而非得由被告任意調整及核課法無明定之稅捐。

２、另就信託案件之課稅原則，財政部亦已於94年2月召開「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議，會議中針對「信託契約受益人特定、且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利」之案件（本案即屬此類型），經討論後明定課稅原則載明於該次會議紀錄：「

一、…(二)契約明定有特定之受益人者：…2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利…者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）…規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。」（財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函參照）等語，此項課稅原則並經納入財政部法令函釋彙編中。參以前開函釋意旨，對於信託契約受益人特定、且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利者，其課稅原則乃就信託契約之委託人應依前開遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款課徵贈與稅，另就受益人依前開所得稅法第3條之4第1項課徵所得稅。綜觀所得稅法全文及遺贈稅法全文，就本件之案件類型，並無應另就信託契約委託人課徵綜合所得稅之規定。參以前揭租稅法律主義之精神，既然欠缺法律明文規定，稅捐稽徵機關即不能自行於法律規定外自行創設租稅課徵之標的。

３、然被告原處分及本件訴願決定卻對於本件受益人特定、且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利之信託契約（參見本件信託契約書第2條第2項約定）正常態樣，誤認為非屬正常之信託契約類型，並曲解其法律定性為一般贈與契約而非信託契約，認為不能依正常信託契約課稅規定辦理謂：「…各該1年期信託之股利，於委託人（即訴願人）移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，訴願人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得…」（參見本件訴願決定書理由四、(二)）云云。惟查，前開財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函對於此種契約類型之課稅原則已有明文釋示，上述訴願決定理由卻對於所得稅法及遺贈稅法對於信託契約課稅方式之明文規定棄置而不用，反而曲解此一正常信託契約態樣屬於一般贈與，更在欠缺法律明文規定之前提下將自始未歸屬於原告而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，誤援引實質課稅原則為由對原告歸課股利所得，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之「租稅法律主義」。

（二）被告援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令溯及適用於本件業經核課贈與稅確定之案件，違反稅捐稽徵法第1條之1所揭櫫解釋函令適用原則及信賴保護原則：１、按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項定有明文。是以，財政部就同一事項如有新頒解釋函令變更原有之解釋函令見解、且該項變更係不利於納稅義務人者，該嗣後新頒變更見解之解釋函令依稅捐稽徵法第1條之1規定，僅能自發布日起向後發生效力，不得溯及適用於發布日前之案件，合先敘明。

２、次按財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令核釋「個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」謂：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約…將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」云云，以此新頒解釋函令變更財政部原94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋之見解，將委託人簽訂孳息他益之股票信託契約，以信託契約「訂約時盈餘已明確或可得確定」，作為認定否認委託人孳息他益信託契約本質之理由，而推翻其為信託契約之法律形式及實質，另認為應依「委託人先領取孳息後再贈與受益人」之情形課稅，即應認定委託人有股利所得發生而對委託人課徵綜合所得稅，再就該股票孳息交付予受益人時再對委託人課徵贈與稅。此項解釋函令見解之變更不啻令孳息他益信託契約之委託人無端增加法律所無之個人綜合所得稅納稅義務，係屬對於納稅義務人不利之見解變更。依前揭稅捐稽徵法第1條之1規定，不得溯及適用於發布日前之案件。

３、況按，本件原告原基於財政部94年實務見解之信賴，認知簽訂此類孳息他益之信託契約得使自始未歸屬於原告（即信託契約委託人）而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，僅直接對於受益人之所得課稅、而未增加原告本身之綜合所得稅納稅義務為前提，而簽定此本金自益、孳息他益之信託契約，對於其信託財產衍生利息收益之歸屬進行安排。縱財政部於嗣後復以100年5月6日台財稅字第10000076610號令變更見解為須對委託人課稅，亦不應損及原告善意信賴94年實務見解之信賴利益。然查，原核定處分對於本件原告已依法申報贈與稅並經核課確定之案件，復援引發布在後且不利於原告之100年5月6日台財稅字第10000076610號令對原告核課綜合所得稅，顯已與上開稅捐稽徵法第1條之1所揭櫫解釋函令適用原則及信賴保護原則有違。

（三）本件原告係成立「受益人特定、且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益」之正常信託契約，並無租稅規避之情形可言，原處分逕依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令認定原告所成立之孳息他益信託契約係屬租稅規避行為，其事實認定及適用法令顯有錯誤：１、按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動(法律行為)，相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1冊，第460頁、第561頁，101年3月增訂3版）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。

２、次按，當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日(如所得實現時課稅原則)作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值(如量能課稅原則、稽徵經濟原則)已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時(如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法)，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。

３、準此，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。衡酌本件原告與受託人中國信託銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人中國信託銀行應將原告所有信託中國信託銀行之聯德公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺贈稅法第5條之1第1項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。又觀之原告會訂定系爭信託契約，係基於當時遺贈稅法第5條之1及財政部94年實務見解等規定有信託節稅規劃空間，固可認原告與中國信託銀行簽訂系爭信託契約，確有基於減免租稅利益之考量，惟原告與中國信託銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人中國信託銀行並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。

４、查本件訴願決定理由「四、(二)」謂：「…各該1年期信託之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，訴願人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得…」云云，依據財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令認定原告系爭信託契約之簽訂係屬租稅規避行為，而就受益人因信託契約而直接獲得之股利予以歸課原告之綜合所得稅。惟按，從有關一般贈與行為與信託行為之課稅定性，係分別規定於遺贈稅法第4條第2項、第5條之1第1項，另有關一般贈與行為財產價值之計算與信託行為信託利益權利價值之計（估價標準及基準日，則係分別規定於同法第10條、第10條之2及第24條之1，亦可獲得印證。是以，當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上既容許其得經由合乎法規範之贈與契約或他益信託契約以達到相同之目的，且此係屬法規範所允許之法律形式之選擇，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予認定納稅義務人所選擇之法律形式係屬租稅規避行為。

５、綜合上開各節以觀，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令顯已誤解遺贈稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，且疏未細究租稅規避行為應具備之要件之一之「法律事實形成之濫用」，而限縮租稅法律之適用範圍，自不應予以援用（參見鈞院101年度訴字第470號判決，即與原告同為聯德公司股東之陳綉梅因相同爭議與被告間贈與稅事件判決）。是以，本件原告系爭信託契約之簽訂並非租稅規避行為，被告機關將原告簽訂系爭信託契約評價為租稅規避，而將其法律形式予以否認，並對原告依一般贈與行為之贈與人課稅，在認定事實及法令適用上顯有違誤。

（四）據上論結，被告就本件原告與中國信託銀行所締結之一般正常信託契約態樣，認定為有租稅規避情事而對原告核課綜合所得稅之處分，有上開違法及不當。縱重核復查決定已依最高行政法院104年9月10日104年度判字第513號判決意旨，援引最高行政法院104年7月份第2次庭長法官聯席會議決議，就98年度原核定補徵稅額1,353,091元追減受益人應退稅額653,994元部分，重行核定98年度應補稅額為699,097元，然此項重核仍未改變上開97年度及98年度之違法核課處分，訴願決定遞予維持，容有違誤，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定含原核定）關於維持原核定不利於原告之部分均撤銷。

四、被告則以：

（一）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。

（二）又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋理由書所釋示，則財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令，僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就所得稅法第14條第1項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越所得稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，尚難謂與信賴保護、實質課稅原則、稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義之規範意旨相違。且上開令釋係僅就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，相關課稅原則之適用所為之釋示，被告認為委託人係以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委託人先獲取該部分孳息，應依行為時所得稅法第14條第1項規定歸課原告營利所得，是縱該令釋發布前已生之行為，稽徵機關依實質課稅原則核課稅捐，亦無追溯既往之問題，而是還原並回歸事實本質。至財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋雖規定信託財產所獲配之盈餘應屬受益人之營利所得，惟本件乃知悉公司盈餘分配後始簽訂信託契約，已違信託法制度之精神，操縱並規避稅負意圖甚明，有違租稅公平正義，財政部乃於100年5月6日再對類此案件發布令釋，依實質課稅原則所為之一致性規範，此兩則解釋函令所指之案件本質並不相同，不生相悖或變更之疑義，是原告所稱顯有誤解。

（三）另稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有所得稅法第3條之2及第3條之4規定之適用，自不生見解變更之問題，且上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止所得稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則，有最高行政法院58年判字第31號判例、92年5月份庭長法官聯席會議決議及最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照，併予陳明。

（四）查原告97及98年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘（詳原處分A卷第165、169頁）後即簽訂1年期孳息他益信託契約（詳原處分A卷第14-27、91-103頁），其簽訂信託契約時，顯已知悉97及98年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，並利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及所得稅法第3條之4立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），卻轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅，並規避原應課徵之綜合所得稅，巧妙分散予受益人承擔稅負；易言之，其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。從而被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告綜合所得稅，並註銷受益人渠等之孳息所得，尚無違誤，亦經最高行政法院104年9月10日104年度判字第513號判決所認同。

（五）至原告援引鈞院101年度訴字第470號判決主張財政部100年令釋顯已誤解遺贈稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，自不應予以援用乙節，查該判決業經被告提起上訴，並經最高行政法院104年度判字第57號判決駁回該案原告陳綉梅之訴並確定在案，是原告所稱顯不足採。又原告因同一信託行為涉及贈與稅案件，亦經最高行政法院103年度判字第723號認屬租稅規避行為並判決原告敗訴確定在案，併予陳明。

（六）綜上，本件原告涉有藉信託契約形式規避原應課徵之綜合所得稅，乃就其事實本質，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項規定，將中國信託銀行於97、98年度交付予受益人由聯德公司所分配之營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課原告，併課其97、98年度綜合所得稅。惟有關被告於補徵原告97年度綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，另補徵原告98年度綜合所得稅時，逕予加計受益人所溢退稅額部分，依前揭最高行政法院判決意旨，有未適用104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨之違誤，被告乃重新核算原告97年度應補稅額應為1,265,182元（原核定1,242,694元＋受益人溢繳22,488元）及98年度應補稅額應為699,097元（原核定1,353,091元－受益人溢退653,994元），惟97年度基於行政救濟不得更不利於原告之法理，乃維持原核定應補稅額1,242,694元，98年度應補稅額追減653,994元，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有中國信託銀行有價證券信託契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、97及98年度綜合所得稅核定通知書、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、信託收益分配指示書、重核復查決定書及訴願決定書等附於原處分A卷(第14-27、91-103、11-13、89-90、133-134、75-76、155-169、182-185、175-178、781-787、872-883頁)及本院101年度訴字第498號判決、最高行政法院104年度判字第513號判決附本院卷（第197-216、84-51頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告依實質課稅原則認定原告97、98年度綜合所得結算申報，未列報系爭營利所得，據以對原告補徵97、98年度綜合所得稅各為1,242,694元、699,097元是否合法？茲論述如下：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。

（二）次按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」遺贈稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……。」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2無涉。又所得稅法第3條之4第1項雖明定「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」惟同前述，係基於信託法之制定而增訂，以針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。則納稅義務人簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之行為，觀其經濟實質，實乃納稅義務人將已取得之股利，形式上假受託人之手以實現將該股利贈與受益人，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關應依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並將該股利依所得稅法第14條第1項第1類歸課納稅義務人當年度綜合所得，而與所得稅法第3條之4規定無涉（最高行政法院103年度判字第353號判決意旨及103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。

（三）經查，原告於97年8月22日及98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（詳原處分A卷第91-103、14-27頁），信託期間均為1年，並將其所持有聯德公司股票1,600,000股及3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以其親友陳映延等人（97年度為陳映延、關琁丰及關淩丰；98年度為陳映延、關琁丰、湯靜芳、張惠萍、關淩丰及李進興）為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人。嗣被告審認上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人即原告之所得，遂將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課原告，併課原告97及98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元等情，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表（詳原處分A卷第91-103、14-27頁）、信託收益分配指示書及股利匯撥受益人明細（詳原處分A卷第173-185頁）、聯德公司提供之公司股利分派情形資料（詳原處分A卷第169、165頁）及綜合所得稅核定通知書（詳原處分A卷第133-134、75-76頁）在卷可稽，應堪信實。

（四）原告主張被告在欠缺課稅法律依據之情形下，將自始未歸屬於原告而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，誤援引實質課稅原則為由對原告歸課股利所得，已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之「租稅法律主義」。則本件應先究明者，乃原告前述本金自益、孳息他益之信託行為，是否係稅捐規避行為，而應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎為租稅之核課。經查：

１、聯德公司分別於97年6月13日及98年6月19日召開股東常會（原處分A卷第151-168頁）決議分配盈餘，股東常會決議分配97年度現金股利3元/股、98年度現金股利1.2元/股，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分A卷第162-164、155-157頁）。是原告於97年8月22日及98年7月21日與中國信託銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約時，已知悉聯德公司確定分派96及97年度股利。本件受益人可得之孳息利益於信託契約簽訂時即已可得確定，並非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。復參該信託契約第7條約定：「信託財產之管理、運用：一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人（按即原告）以書面特定單獨指示受託人（即中國信託銀行）為之，受託人就信託財產不具運用決定權。……同時，委託人指示原始信託財產及信託收益之非現金部分保留於信託專戶，委託人日後僅得就信託收益之現金部分指示，並僅得指示運用於活期存款。……」關於受託人之責任，契約第9條約定：「……二、本契約存續期間若遇有信託財產中之股票發行公司召開股東會（含股東臨時會）、行使表決權時，受託人應於接獲該公司寄送之股東會開會通知書後3個銀行營業日內，將該事由以書面通知委託人。……如受託人已在該公司股東會開會期日3個銀行營業日前收到委託人關於出席股東會或行使相關權益之書面指示時，則關於是否出席該次股東會、表決權之行使等，均由受託人……依委託人之書面指示內容辦理……」（見原處分A卷第25-26頁）。則關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即原告之指示辦理，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，核與信託本旨與目的不合。且本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票者，實質上並非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生甚明。

２、參諸上揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該信託之股利於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同。況依被告所提供97及98年度贈與稅申報及轉正核定計算表及綜合所得稅明細資料（原處分A卷第461-464頁），上開信託行為確使原告於贈與稅各產生433,901元、199,732元之稅捐利益；97及98年度所得稅方面各產生1,265,182元、699,097元之稅捐利益。是原告以信託形式贈與該部分孳息，將本應屬營利所得之股利，先轉為信託贈與標的，減輕所得稅負擔；再將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，原告因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，核屬稅捐規避行為無疑。

３、綜上，本件既屬租稅規避，上開信託所生孳息理應回歸其經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。故被告以上述交易經濟實質為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課原告，於法並無不合。原告主張成立「受益人特定、且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益」之正常信託契約，並無租稅規避之情形，被告援引實質課稅原則為由對原告歸課股利所得，已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之「租稅法律主義」，其事實認定及適用法令顯有錯誤云云，核不足採。

（五）至於原告主張被告援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令溯及適用於本件業經核課贈與稅確定之案件，違反稅捐稽徵法第1條之1所揭櫫解釋函令適用原則及信賴保護原則云云。按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。然查財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與上開財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於發布100年令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布其他函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，況財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係進一步闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，其並未牴觸前揭財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋揭示之原則，是本件不因財政部100年令釋之發布致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。況如前述，原告所為係藉由訂立系爭信託契約外形，迂迴將實質上原應由原告受配之系爭股利贈與受益人，則被告基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式課徵原告系爭綜合所得稅，即無不合，其與被告是否援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令無涉。抑且，原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，則被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。故原告以前詞主張被告違反解釋函令適用原則及信賴保護原則云云，亦無足取。

（六）末按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。而「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：

（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」雖經財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令核釋在案，然依最高行政法院判決撤銷意旨，信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依上述所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵（最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令所揭示之「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」綜合所得稅課稅處理原則與稅捐法定主義有違，而不應援用。則被告依據上開最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨將原核定處分予以更正，重新核算97年度應補稅額1,265,182元（原核定1,242,694元＋受益人溢繳22,488元）及98年度應補稅額為699,097元（原核定1,353,091元－受益人溢退653,994元），惟97年度綜合所得稅之補徵，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，乃維持原核定應補稅額1,242,694元，尚無不合。

（七）綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，認系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬原告之營利所得，改歸課原告，併課原告97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、699,097元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭