高雄高等行政法院判決

民國105年12月14日辯論終結

原告

台灣糖業股份有限公司

代表人

黃育徵

訴訟代理人

黃裕中 律師

被告

嘉義縣財政稅務局

代表人

簡世明

訴訟代理人

劉春霞

劉惠瑢

方雪婷

上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國105年6月30日府行法訴字第1050064974號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件原告代表人原為陳昭義，嗣於訴訟中變更為黃育徵，業由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第81頁-第83頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告所有坐落嘉義縣水○鄉○○段○○○○○段○000○000○000○號等3筆土地(下稱系爭土地)，為南靖製糖工場之基地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣經嘉義縣政府以104年8月18日府授文資字第1040151131號函（下稱嘉縣104年8月18日函）依行為時（100年11月9日修正公布，下同）「文化資產保存法」「古蹟指定及廢止審查辦法」「歷史建築登錄廢止審查及輔助辦法」及「文化景觀登錄及廢止審查辦法」等相關規定，將南靖製糖工場機械設備審查列為暫定古蹟，原告遂於104年9月14日向被告提出系爭土地減免地價稅之申請。案經被告審認，依改制前行政院文化建設委員會(今為行政院文化部，下稱文建會)95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下稱文建會95年7月12日函）意旨，認定原告屬「公營事業」而系爭土地屬「公有」古蹟土地範圍，不適用土地稅減免規則及行為時文化資產保存法第91條「私有古蹟」減免地價稅之相關規定，遂以104年10月6日嘉縣財稅土字第1040017704號函（下稱被告104年10月6日函）否准其請。原告不服，提起訴願，經嘉義縣政府104年12月21日府行法訴字第1040216787號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關於60日內另為適法之處分」在案（下稱嘉縣104年12月21日訴願決定）。被告遂依照上開訴願意旨重行審查後，仍於105年2月19日以嘉縣財稅土字第1051150468號函（下稱原處分）否准原告所請。原告仍為不服，再提起訴願，遭嘉義縣政府105年6月30日府行法訴字第1050064974號訴願決定駁回（下稱嘉縣105年6月30日訴願決定），遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

㈠經查，原告所屬雲嘉區處為依經濟部指示活化閒置資產，擬出售「南靖製糖工場機械設備等閒置資產」，而以104年5月20日雲嘉靖資字第1047803489號函（本院卷第157頁）函請嘉義縣政府同意辦理招標拆除作業。經嘉義縣政府邀集嘉義縣文化資產審議委員會組成工作小組辦理現場勘查，建議指定為暫定古蹟，提送文化資產審查委員會進行文化資產價值審議，經104年7月16日104年度第3次文化資產審議委員會決議：「南靖製糖工場機械設備列暫定古蹟。」（本院卷第168頁）但未特定何種機械設備。次查，「南靖製糖工場機械設備」並非僅限於製糖工場內部，因製糖相關機械設備係分散於雲嘉區處南靖糖廠製糖工場區域內（區域圖見本院卷第169頁），除圖說上所載製糖工場外，場區內尚有煙囪、水池數座、電氣室、糖蜜槽及相關聯通管線等設備，始得完整構成製糖流程。又原料、製成產出物需有倉庫存放，如此整個區域始能完整呈現糖場製糖原貌，以達到文化資產保存之目的，是原告遂以南靖製糖工場範圍內之土地作為本次申請減免地價稅之範圍（詳如附表一原告申請減免面積及主張稅額欄所示），合先敘明。

㈡原處分及嘉縣105年6月30日訴願決定所援引文建會95年7月12日函釋性質為一行政規則，惟該行政規則所規範之客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地賦稅減免之規範，被告據此否准原告免稅申請，除恣意擴大該函釋適用範圍外，亦屬違法之行政處分，茲說明如下：

1.查文化資產保存法第8條於94年1月18日修正立法理由略為：「二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」即立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。亦即有關文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至第158條規定。然查，文化資產保存法施行細則並未就本法第8條有關「公有」之定義予以規範，且依目前各該法條文義觀之，其定義並不存在。而原處分所引用文建會95年7月12日函之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，自不得作為文化資產保存法第8條「公有」之定義規定，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤。倘若被告主張可採，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，根本無授權法規存在之必要，顯亦違反行政程序法關於法規命令之制訂程序，混淆法規位階，殊有未當。況且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對行為時文化資產保存法第91條所作之行政規則，被告援引該函釋遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。

2.次按我國屬大陸法系國家採行成文法，而成文法因係以抽象文字作為規範，在法律適用時如法條規定內容有不明確或漏洞時，因修法需經踐行法定程序，是通常會透過法律解釋予以補充，而法律解釋之方法雖有數種，但解釋之目的均係為探究立法目的，以使法律規範意旨得實質涵攝規範各種具體法律行為，而立法(修法)理由為立法院對外公告，最直接可瞭解立法者之立法目的，是在法學方法論上均被採為究明立法目的之最直接方法，如立法理由已明白揭示，實無須另以其他解釋方法，畫蛇添足恣為解釋法條意旨。查嘉縣105年6月30日訴願決定以文義解釋、體系解釋，認為立法理由之位階尚難該當於法律云云，此顯然係宥於狹隘文義解釋，且與體系解釋方法無關，蓋94年1月18日新增文化資產保存法第8條，依立法院所公布該條文立法理由三、明確記載：有關「公有」之定義將於施行細則中明定；次依94年間修正文化資產保存法第4條第1項規定，將改制前文建會修正為中央主管機關。則主關機關負有踐行法規命令方式為之責任，惟自95年3月14日、98年11月27日、99年6月15日、104年8月31日、104年9月3日歷經5次發布施行細則，均怠於將「公有」之定義於施行細則中明定，反卻一再執文建會95年7月12日函釋圖以行政規則取代法規命令，完全無視於立法者對授權法規之要求。而本件嘉縣105年6月30日訴願決定所持狹隘文義解釋方法，根本就是要求以抽象法條文義為限，即可適用於未來所有法律行為，就連最直接經立法院公告之立法理由，中央主管機關無需受其拘束，形同無限擴張中央主管機關之權限，如此何需其他法律解釋方法？益徵嘉縣105年6月30日訴願決定前開推論基礎之荒謬。

3.行為時文化資產保存法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」就免徵地價稅之客體，係針對私有古蹟所定著之土地，非以文化資產（屬房屋稅範疇）本身為規範對象，則在法律適用上，文化資產保存法第8條本應以法規命令規範，除限制行政機關於制訂法規命令時必須於法律授權範圍內為之外，另須循相關聽證程序以廣納各方意見，俾得制訂出有關「公有」定義之抽象對外發生法律效果，而非獨由主管機關閉門造車，逕以行政規則取代之，則若以行政規則為之者，其適用範圍當然應限縮在該行政規則所規範客體，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件以反對解釋行政規則之方式，擴大適用於行為時文化資產保存法第91條規定，致生違反土地稅減免規則（法規命令）之情形。

4.按公法人與私法人之區別，主要係按法人設立之準據法，以及其依法人目標所事之活動性質為判別標準。所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。原告係依國營事業管理法第3條第1項第3款規定：「依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50者。」所設立之公司法人，雖屬國營事業，但法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人。再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定：「……。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之之不動產，仍屬原告私有財產，則原告所有「南靖製糖工場機械設備」雖經嘉義縣政府列暫定古蹟，依行為時文化資產保存法第17條第3項規定：「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟」則原告依行為時文化資產保存法第91條第1項規定，就暫定古蹟所坐落基地申請免徵地價稅自無不合。原處分否准原告申請，容有違誤。

5.況查，與本件事實相類似之蒜頭糖廠，雖經最高行政法院105年度判字第446號行政判決以暫定古蹟日已逾地價稅納稅義務基準日，被告否准103年期地價稅免徵申請，無需於稅納稅義務基準日後所發生情事預為審究，而廢棄原判決（即鈞院104年度訴字第235號判決），並駁回原告於第一審之訴。然細究其判決理由，就原判決所認應就系爭土地103年以後之地價稅有無得減免情事預為審查部分為最高法院判決所廢棄不採外，其餘原判決關於修正前文化資產保存法適用之見解，最高行政法院並未指摘有何違誤，且就103年期地價稅不得免徵，亦與原判決認定結果相符，故前揭鈞院104年度訴字第235號行政判決關於修正前文化資產保存法適用之見解，應可採憑。則查，本件系爭土地經嘉縣104年8月18日函通知原告將「南靖製糖工場機械設備」列暫定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已屬暫定古蹟，且原告所屬雲嘉區處於104年9月14日申請減免地價稅，符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請，但原處分仍否准原告申請，容有未合。

㈢按法律(規)適用上必須符合體系解釋，不得將不同法規割裂混用；縱使鈞院認為文建會95年7月12日函得予適用，然文化資產保存法就公有古蹟坐落基地之地價稅得否減免並未規範，則法規適用上應回歸(整體)適用土地稅法，說明如下：依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之「土地稅減免規則」由其中第7條第1項第11款、第8條第1項第12款等規定可知，有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免。則查，本件原告所有「南靖製糖工場機械設備」列暫定古蹟，其坐落基地依土地稅法規定屬私有土地，不論為公有或私有，均無礙於古蹟所坐落基地之地價稅得全免，則原告所為申請應無不合。

㈣另嘉縣105年6月30日訴願決定以嘉義縣文化觀光局104年12月23日嘉縣文資字第1040011193號函（下稱嘉縣104年12月23日函，原處分卷，第33頁）以原告未依行為時文化資產保存法第20條及古蹟管理維護辦法第22條規定，擬定管理維護計畫，呈報主管機關核備，難謂已按目的事業主管機關核定規劃使用，不符合土地稅法第18條第1項規定云云。經查：1.行為時文化資產保存法第20條第2項（原告誤繕為第3項）規定古蹟所有人擬定管理維護計畫，呈報主管機關備查，係以「古蹟於指定後」為前提要件；足見擬定管理維護計畫必須以指定古蹟後始需為之，而暫定古蹟因客體不符，自不適用行為時文化資產保存法第20條第2項規定，前開嘉縣104年12月23日函文適用法規顯有錯誤。

2.又按古蹟管理維護辦法第22條第1項亦規定古蹟所有人應於「古蹟指定公告」後6個月內，擬定管理維護計畫，並報主管機關備查；係以經「古蹟指定公告」之行政處分為必要，然本件「南靖製糖工場機械設備」目前仍列暫定古蹟，是前開法文規定之前提事實尚未成就，參以行為時文化資產保存法第17條第3項規定：暫定古蹟於審查期間內「視同」古蹟，係透過法律擬制之效果，並非有關指定古蹟之規定全部均適用，足見嘉縣105年6月30日訴願決定前開論述之適用法規顯然錯誤。

3.又查，文建會依行為時文化資產保存法第17條第5項授權訂定「暫定古蹟條件及程序辦法」第9條規定：暫定古蹟由所有人、使用人或管理人管理維護；並未規定所有權人需擬定管理維護計畫，並報主管機關備查，益徵嘉縣104年12月23日函文意旨之錯誤等情。並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應就如附表一「申請減免面積欄所示土地地號及面積」作成自104年度起免徵地價稅之行政處分。

四、被告則以︰

㈠經查，嘉縣104年8月18日函就本件南靖製糖工場機械設備審列暫定古蹟，而該機械設備係指門牌號碼為「嘉義縣○○鄉○○村0鄰0號」之房屋（房屋稅籍編號：00000000000），依被告房屋稅106年度課稅明細表所載（被告誤繕為105年度，見原處分卷第52頁），該屋1樓層至4樓層全部樓地板面積共計11,408.9平方公尺，其中1樓層樓地板面積為7,241.3平方公尺（如附表二）。另由嘉縣104年8月18日函文可知，本件暫定古蹟範圍僅限機械設備，故原告縱欲申請地價稅減免，其申請之土地面積，應僅得以該機械設備所定著之土地，即1樓層樓地板面積為限，而爭訟之地價稅額，應以系爭土地合計課稅額與該屋1樓層樓地板面積占系爭土地課稅面積合計比例核算之。亦即本件訴訟標的之面積應僅7,241.3平方公尺，減免稅額為301,187元（其計算資料如下：系爭土地宗地面積共98,592.42平方公尺，課稅面積分別為靖和段328地號：87,204.54平方公尺、靖和段334地號：2,126.47平方公尺、靖和段349地號：1,365.83平方公尺，課稅金額分別為靖和段328地號：3,526,532.97元、靖和段334地號：232,667.73元、靖和段349地號：13,150.92元），惟原告訴訟標的竟為土地面積67,970.29平方公尺，減免稅額2,452,103元，顯然極不合理，特此陳明。

㈡文建會95年7月12日函於本件有適用：

1.查，行為時文化資產保存法第8條明定：「公有之文化資產，由所有或管理機關(構)編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」雖該條文並未對「公有」定義予以規範，惟文化主管機關文建會（現為文化部）為執行法律之必要，基於法定職權，業以95年7月12日函公布（原處分卷第4頁）：「……『公有』文化資產，係指國有、地方所有……以及國營事業所有之文化資產……。二、……。若屬國營事業所有或管理之財產，……，皆屬於（行為時）文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」此乃具有適法性。鑑此，105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項之立法理由1即明列：「按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」其亦將該函釋內容逕列新修正本法條文中，由此觀之，足證主管機關文化部對於「國營事業所有之文化資產確屬公有文化資產範圍」之認定，則文化資產保存法第8條無論是修正前或修正後其規範內容皆是相同，一體適用。

2.又依現行制度，僅有中央、地方政府【包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）】以及國營事業可「編列預算」；再按「國營事業應根據主管機關核准之創業或擴充計劃編製預算，確定所需之資本，經政府核定後，由國庫一次或分期撥發。」「國營事業應於年度開始前擬具營業預算，呈請主管機關核定之。」分別為國營事業管理法第11條及第12條所明定。原告按國營事業管理法編列預算，管理所有資產，即與文化資產保存法第8條所稱「公有」文化資產文義相符。又查文化資產保存法將非機關（構）所有，但由其「管理維護」之文化資產亦一併納入，顯見為強化文化資產之保存及活用，該法之公「有」概念，除文化資產之「所有」外，亦包括文化資產之「管理」，其公有概念之界定「非概以所有權歸屬」為論斷，更將保存文化資產之公益性質納入考量。而原告宣稱國營事業名下登記之不動產，仍屬原告私有財產，乃僅以「所有權歸屬」論之，與文化資產保存法第8條含括文化資產「所有」與「管理」之本意相違，所持理由，應有誤解。

㈢第查，系爭土地部分面積課徵田賦，其餘部分原按一般用地稅率課徵地價稅在案，嗣嘉義縣政府就定著其上之南靖製糖工場機械設備審查列為「暫定古蹟」，依行為時文化資產保存法第17條第3項規定於審查期內視同古蹟，原告旋據此向被告提出減免地價稅之申請，故系爭土地若欲免徵地價稅，即應符合「土地稅法」抑或「文化資產保存法」之規定，方屬有據。惟原告乃為公營事業，未在土地稅法第7條所書「公有」項目之列，自無按土地稅減免規則第7條第1項免徵地價稅之餘地，此無庸置疑。又按最高行政法院91年判字第2319號著有判例、行為時文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定意旨，皆係以「私有」文化資產為其免徵稅捐之要件，因此，系爭土地如欲適用上揭免徵地價稅規定，則必須先經文化主管機關認定其文化資產公、私有別之屬性，再由被告依行為時文化資產保存法第91條或「土地稅減免規則」第8條規定，審視是否與減免要件相符，以作為准駁處分之依據，被告除無權變更文化主管機關之認定外，另被告之行政處分，亦須以文化主管機關認定原告所有文化資產之歸屬類別為其前提，此為一多階段行政處分。且查，被告前曾以103年10月6日嘉縣財稅土字第1030019573號函（原處分卷第1頁）洽詢嘉義縣文化觀光局，原告所有列屬暫定古蹟土地係為私有抑或公有古蹟，可否適用文化資產保存法予以減免地價稅？案經該局以103年10月13日嘉縣文資字第1030009190號函轉中央文化主管機關（文化部文化資產局），並獲中央文化主管機關以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函復略謂（原處分卷第3頁）：「……原告應屬『公營事業』，其所有……土地既屬公有古蹟土地範圍，不適用行為時『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵。」是以，對於系爭土地經文化主管機關認屬公有古蹟土地範圍乙事，被告尚無審酌之餘地，且在該函未經文化主管機關撤銷或變更以前，具有法效性，被告依其函覆內容認定系爭土地不符上揭私有古蹟用地免徵地價稅規定要件，並否准原告免徵地價稅申請，於法實屬有據。則原告主張行為時文化資產保存法第91條規定，僅針對文化資產所定著之土地，非以文化資產本身為規範對象，顯有誤解；又原告既經文化主管機關認定為「公營事業」，則其所有之文化資產定著之土地與行為時文化資產保存法第91條之適用要件已有不符，無法減免，實勘認定。

㈣另查，系爭土地宗地面積共計98,592.42平方公尺，原告應有部分全部，除部分課徵田賦外，其餘原按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣嘉義縣政府依行為時「文化資產保存法」「古蹟指定及廢止審查辦法」「歷史建築登錄廢止審查及輔助辦法」及「文化景觀登錄及廢止審查辦法」等相關規定，以104年8月18日函將南靖製糖工場機械設備（門牌號碼：嘉義縣○○鄉○○村0鄰0號房屋）審查列為「暫定古蹟」，原告旋於104年9月14日就該機械設備定著土地向被告提出免徵地價稅之申請（申請減免土地面積67,970.29平方公尺，見原處分卷第14頁）。然依文建會95年7月12日函釋意旨，原告係屬「公營事業」，其所有土地屬「公有」古蹟土地範圍，不適用行為時文化資產保存法第91條第1項「私有」古蹟用地免徵地價稅之獎勵；另依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，亦以經主管機關依法指定之「私有」古蹟用地，為其減免地價稅或田賦要件，故系爭土地除不適用行為時文化資產保存法第91條第1項規定免徵地價稅外，亦與土地稅減免規則第8條第1項第12款「私有」古蹟用地得減免地價稅之要件未合。被告遂以104年10月6日函（本院卷第27頁）否准原告104年9月14日之減免地價稅申請；原告不服，於同年11月3日提起訴願，案經嘉縣104年12月21日訴願決定書（本院卷第29頁）將被告104年10月6日函撤銷，且於該決定書理由四指示被告依行程序法第9條及第36條之規定，重新審視系爭土地有無適用土地稅法第18條第3款之情形，並責由被告於60日內另為適法之處分。惟如原告自承該機械設備仍屬「暫定古蹟」，其目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，核定與否亦屬未定，故被告即以104年12月17日嘉縣財稅土字第1041153434號函（原處分卷第32頁）詢問嘉義縣文化觀光局，請其查覆系爭土地是否已按核定規劃使用，以作為准駁依據。經嘉義縣文化觀局以104年12月23日嘉縣文資字第1040011193號函（原處分卷第33頁）表示，南靖製糖機械設備雖列暫定古蹟，但原告於暫定期間未依行為時文化資產保存法第20條規定，擬訂管理維護計畫，呈報主管機關備查，則系爭土地即非按目的事業主管機關核定規畫使用，顯與土地稅法第18條第3款適用要件不符等語。故被告重核結果，認系爭土地未能依土地稅法第18條規定按千分之十之優惠稅率計徵地價稅，爰再以原處分否准原告所請，認事用法，洵屬有據；嘉縣105年6月30日駁回原告訴願之決定，亦屬合理。

㈤末按憲法第19條規定：「人民有依法納稅之義務。」係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，亦即國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、客體、稅基、稅率等租稅構成要件明定，故有關租稅法律的適用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律安定性原則。衡諸上述，系爭土地確不屬土地稅法第7條「公有」土地免徵地價稅範圍，亦經文化主管機關認定非為文化資產保存法所指之「私有」古蹟用地，不適用行為時文化資產保存法第91條土地稅減免規則及土地稅減免規則第8條減免地價稅。又查，現行土地稅法並無任何有關「暫定古蹟」之減免規定，僅土地稅法第18條、土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款分別就「古蹟」用地減免地價稅定有明文，然參酌所列減免地價稅規定之要旨，皆係指土地利用業經目的事業主管機關核定規劃確定者，始有免徵之適用，至系爭土地之現況乃「暫定」古蹟，其目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，且核定與否亦屬未定，原告據此請求免徵地價稅實有不當，亦無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分、嘉縣105年6月30日訴願決定書、嘉縣104年8月18日函附卷可稽。本件兩造之爭執重點為：被告認定原告為國營事業，坐落系爭土地上之「南靖製糖工場機械設備」經指定為暫定古蹟，核與行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？原告主張國營事業仍有文化資產保存法之適用，原處分逕以文建會95年7月12日函取代法規命令，未符租稅法定主義應不予適用等語，是否有理由？茲分述如下：

㈠按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準。所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。再者，國營事業管理法第3條第1項第3款規定：國營事業係依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50所設立之公司法人。原告股東持股比例為公股占百分之96.58，民股占百分之3.42（見鍾麗娜、鄭明安、徐世榮等三人著從台糖土地產權的本質剖析土地收歸國有之因果，刊載臺灣土地與環境法學雜誌第15期第61頁，該文依經濟部2003年8月「台糖民營化方案」為上開股權概況分析），雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）；另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅其股份為「事業用財產」，屬國有財產；至其所有非屬「公務用財產」及「公共用財產」之土地及建物，則非國有財產（最高行政法院102年度判字第380號判決意旨參照）。又土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉（鎮、市）有之土地。」及土地稅減免規則第3條第1項規定：「本規則所稱私有土地，指公有土地以外，經自然人或法人依法取得所有權之土地。」足見公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產。從而，原告雖屬國營事業管理法之國營事業，依上開規定，原告所有之系爭土地及建物仍為私法人所有，而非公有，應無疑義。

㈡次按，地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮，若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款關於公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同減免規則第8條第1項第12款關於私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，及修正前文化資產保存法第91條（105年7月27日修正移列為第99條第1項）關於私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅之規定，均為其適例。惟地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬（即確認納稅義務人）及其經濟效益（即確認土地收益能力）之標準，以確定稅捐構成要件內容。易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據。只要於納稅義務基準日符合減免條件，該期地價稅即得全部減免，而非依該當減免條件之期間與整個課稅期間之比例而為部分減免（最高行政法院105年度判字第446號判決意旨參照）。土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」據上，現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日。得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本件地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，但核定否准者，其效力以當年期申請為限；蓋土地於翌年（期）納稅義務基準日未必無變更情事，斯時符合減免要件者，自當另於翌年開徵日前40日申請之。經查，系爭南靖製糖工場機械設備所在土地經嘉義縣政府以104年8月18日函依修正前文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」列為暫定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為暫定古蹟，且原告所屬雲嘉區處於104年9月14日向被告申請自104年起減免地價稅（參見原處分卷第14頁），符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請之規定，合先敘明。

㈢本件被告雖援引文建會95年7月12日函釋略以：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：

一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之3種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於修正前文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」（見104年12月21日訴願卷第43頁），主張原告所有南靖製糖工場機械設備所在土地與文化資產保存法第8條「公有」之定義相符，而與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合等語。惟查：

1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條、第36條所明定。

2.次按，行為時即105年7月27日修正前之文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」該法並未就文化資產之「公有」或「私有」有所定義。依修正前文化資產保存法第8條於94年2月5日修正時之立法理由載明：「……三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」顯見，立法意旨已明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項所規定「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果」之法規命令，其制訂程序自應遵循行政程序法第150條至同法第158條等規定。再者，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，此即稅捐法定主義，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示（司法院釋字第635號解釋參照）。而本件兩造所聚焦爭執者，乃關於土地上定著之古蹟究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義之要求。查上開被告作成原處分所援引之文建會95年7月12日函釋乃該委員會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實所訂頒之解釋性規定（行政程序法第159條第1項及第2項第2款參照），核屬上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，原處分逕以行政規則取代法規命令，已生違誤。再者，修正前文化資產保存法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」其中就免徵「地價稅」部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身（此部分屬房屋稅之課稅範疇），是在法律適用上，文化資產保存法第8條有關於「公有」之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。在文化資產保存法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬「公有」或「私有」之相關規定辦理。然本件被告僅以行政規則取代法律及法規命令，認定原告雖屬國營事業管理法之國營事業，但其所有之系爭土地為國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與首揭關於原告所有之系爭土地應屬私法人所有之說明不符，法院自得拒絕適用，原處分逕行援引文建會95年7月12日函釋，並就104年度地價稅部分作成不利原告之認定，自難維持。雖文化資產保存法第8條於本件原處分作成後之105年7月27日修正為：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……。」新增第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然此規定係於本件被告作成原處分之後所新增訂之法律，基於法律不溯及既往原則，自對原告為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，不生效力，並無該修正後法律之適用，併予敘明。

㈣復按，土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」另土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。……。」第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……。」及第11條之3規定：「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限制者，減徵百分之30。二、禁建之土地，減徵百分之50；但因禁建致不能建築使用而無收益者，全免。」是經主管機關依法指定之私有古蹟用地，即可免徵地價稅。原告所有南靖製糖工場機械設備廠房所在土地，既屬私法人所有，經嘉縣104年8月18日函指定南靖製糖工場機械設備列為暫定古蹟（本院卷第168頁），後雖尚未經嘉義縣文化觀光局指定為古蹟，然依行為時文化資產保存法第17條第3項規定：暫定古蹟於審查期間內「視同」古蹟，則依照行為時之文化資產保存法第91條、土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，仍可免徵104年度之地價稅。

㈤另查，公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產，已如前述，但專門規範文化資產之保存、維護、宣揚及權利轉移之文化資產保存法，其第8條業於105年7月27日增訂第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，其立法理由謂：「按文建會95年7月12日文壹字第00000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」考其立法意旨係參照前揭文建會95年7月12日函釋而來，無非認為文化資產保存法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質，故不論國營事業之成立方式為何，其所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與上開依照國營事業管理法、公司法、國有財產法及土地稅法所作之解釋有別。然其既屬立法院三讀通過之法律，就國營事業所有之文化資產性質而言，仍有實定法之規範效力。又修正前文化資產保存法第91條及105年7月27日修正移列為第99條第1項規定，皆規定私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅，是不論從法律之屬性、法規之位階及新、舊法律關係而言，修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。上開修正後之規定雖對原告為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請不生效力，但就原告申請105年度以後免徵地價稅部分，仍有適用餘地。亦即，原告所有之系爭古蹟，經適用修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅，附此敘明。

㈥末查，嘉縣104年8月18日函就本件南靖製糖工場機械設備審列暫定古蹟，而該機械設備所在建物即坐落在如附表二所示土地。參以嘉義縣政府104年度104年7月16日第三次文化資產審議委員會紀錄關於南靖製糖工場機械設備指定暫定古蹟之討論過程中：原告所屬人員就原告立場表示：「基於104年6月5日各文資委員意見，同意較蒜頭糖廠不同之生產設備〈碳酸法〉第二碳酸飽和槽、亞硫酸槽、精糖漿槽、PP過濾機各一件，拆卸至蒜頭糖廠併同其機器設備展示，其餘工廠內設備等因與列文化景觀之蒜頭工廠相同，請同意拆除，以利土地開發（見本院卷第167頁）」，足認嘉義縣觀光文化局就系爭土地上古蹟指定之範圍僅及南靖製糖工場特有之機械設備（見本院卷第195頁至第199頁），對於附表二即南靖糖廠特有之製糖機械設備所在建物以外製糖工場區域內之附屬煙囪、水池、電氣室、糖蜜槽及相關聯通管線等設備及產出後置放物品之倉庫區，均非暫定古蹟指定範圍。則本件原告得免徵地價稅之面積即為附表二所示建物一樓樓層地板面積，則原告主張系爭土地得免徵地價稅之範圍(詳如附表一原告申請減免面積及主張稅額欄)，非僅限於附表二所示，與嘉縣104年8月18日函所指定暫定古蹟範圍不符，顯不可採。

六、綜上所述，被告就本件南靖製糖工場機械設備所在如附表二所示土地，認與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，乃以原處分否准其免徵104年度地價稅之申請，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。另原告就如附表二建物所在土地為本件免徵104年度地價稅之申請，依照上開說明，仍有修正前文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之適用，自可免徵地價稅，惟兩造關於機械設備所在面積仍非一致，爰依行政訴訟法第200條第4款之規定，由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告依本判決之法律見解，重新審查後，另為適法之處分，以維法制，爰判決如主文第2項所示。至於原告請求被告應就原告所有如附表二以外南靖製糖工場之土地104年度起免徵地價稅之行政處分及如附表一「申請減免面積」欄所示土地（含附表二所示土地）自104年度以後亦免徵地價稅，即屬無據，應予駁回。

七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第200條第4款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭