高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二一三二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二一三二號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

複代理人

丁○○ 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十五日台財訴字

第○八九○○七一四○七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報時，涉嫌漏報營利、利息等所得計新臺幣（下同）六、八○七、五二一元，案經財政部臺北市國稅局查獲，經被告核定原告漏報課稅所得額六、八○七、五二一元，漏稅額二、二九一、四三八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額二二、○二四元○．二倍及二、二六九、四一四元○．五倍之罰鍰合計一、一三九、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，遂就漏報其配偶陳永昌之營利所得罰鍰、本稅及補稅加計利息等提起訴願，經訴願決定：「關於申請退回綜合所得稅及補稅加計利息部分，由被告儘速作成處分」、「其餘訴願駁回。」原告猶表不服，乃就關於漏報原告配偶陳永昌營利所得之罰鍰一、

一三四、七００元部分，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分裁處原告八十六年度綜合所得稅關於漏報原告配偶陳永昌營利所得之罰鍰一、一三四、七００元均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符法律規定，均為被告所不爭。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。則股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十五年台財稅第000000000號二函釋及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。

二、又依高雄高等行政法院九十年訴字一七六三號綜所稅判決書第十三頁之判決理由

四、及理由五可知，對公司及股東為不同之權利主體，彼等調查程序上不能等同視之等語，從而本件原告依行為時法令規範，未將該筆所得申報課稅，非屬可歸責於原告之過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自得免予處罰。

三、末依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式，係以：

（1）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額=全部應納稅額。

（2）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。

（3）全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開財政部函釋規定，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款一、○一一、三一四元方屬適法，乃扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，殊為不法。

乙、被告主張之理由：

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函所明釋。

二、查訴外人中硝公司於八十五年間出售土地利得四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用上開土地利得列入之資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日隨即辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回原增資之股票；中硝公司復於同年四月二十三日再一次利用上開土地利得列入之資本公積辦理轉增資一八一、○七三、二一○元，又於同年八月六日辦理減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回原增資之股票，嗣隨即於八十七年三月二十五日向臺北市政府建設局申請公司解散登記，並經照准在案。準此，中硝公司依行為時公司法第二百三十八條及第二百四十一條之規定，藉由辦理增減資方式，將出售土地利得轉列之資本公積分配給股東，固依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，股東取得資本公積轉增資配發之記名股票，免課徵所得稅，惟因上開函釋，將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬股票轉讓之性質，有違公司法規定辦理減資之意旨，且易引發租稅規避，造成租稅不公平，業遭財政部於八十七年九月二十一日以台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起不再援引適用；又按中硝公司於八十七年三月二十五日申請公司解散登記前一年間，利用辦理增減資方式，將出售土地利得分配給股東，無異係為規避財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋公司辦理清算，原以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，應全數作為股東所得申報課稅之規定，而中硝公司此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為與清算時將出售土地利得分配予股東之行為實無二致；另按財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋營利事業分配出售土地所得屬股東之營利所得之規定，故中硝公司上開兩次辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之全數金額，係屬股東之營利所得，應列入收回當年度之所得申報課徵綜合所得稅，無庸置疑，是士林稽徵所於八十八年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函通知中硝公司補辦因減資以現金收回資本公積轉增資之股票而應依規定填報扣（免）繳憑單，進而歸課各股東之綜合所得稅在案，最高行政法院九十年度判字第六六七號判決、臺北高等行政法院八十九年度訴字第七

二四、二○二四號判決及鈞院八十九年度訴字第三八五號判決均可資參酌，合先陳明。

三、另中硝公司於八十五年度及八十六年度以資本公積辦理轉增資，隨即辦理減資，收回該資本公積轉增資之股票，給付現金予各股東，如前所述，原告本應於其配偶八十六年度取自中硝公司之營利所得六、七四二、○九○元時，列報為八十六年度所得課徵綜合所得稅，卻遲至八十八年六月十七日始補報補繳該筆稅款，為其所不爭，本案經士林稽徵所查獲，隨即於八十八年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函通知中硝公司補辦因減資以現金收回資本公積轉增資之股票而應依規定填報扣（免）繳憑單，進而歸課各股東之綜合所得稅在案，又依該所八十八年七月十二日財北國稅士林資字第八八○六一三五二號函、及八十八年十一月二日財北國稅士林資字第八八○六二四六○號函：「‧‧‧本案係屬查獲案件，違章基準日為八十八年五月十日‧‧‧」原告上開依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報補繳該筆稅款之行為，揆諸前揭法條規定，顯已在本案調查基準日之後，被告按首揭規定處罰，並無不合，而未予變更。

四、查按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」為行為時公司法第一百六十八條第一項所規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，有關股票轉讓規定自不適用本件。又查中硝公司上開兩次辦理增減資，皆以現金收回該資本公積轉增資之股票，原告之配偶於八十六年度取自該公司之營利所得六、七四二、○九○元屬實，惟於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報此部分所得，違章事實足以認定，如前所述，被告依前揭法條規定處以罰鍰，並無不合。又依首揭財政部函釋規定，關於綜合所得稅調查基準日之認定，原則上雖以寄發處分書日為調查基準日，然稽徵機關若於寄發處分書日前已進行調查作為者，即以先作為日為調查基準日，而所謂「調查作為」應係指與該違章事實有關之一切作為，不因該違章事實係就他案調查時發現，其調查基準日而有不同，是原告雖於八十八年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟士林稽徵所就該中硝公司之股東漏報營利所得之違章事實已於八十八年五月十日進行調查，原告自不符稅捐稽徵法第四十八條之一補稅加計利息免罰之規定甚明。至於原告訴稱應於計算漏稅額時予以減除已扣繳稅額一、○一一、三一四元乙節，查本件於違章調查基準日時，中硝公司並無扣繳稅款之事實，是應無於計算漏稅額時減除扣繳稅額之情事。

五、原告除執前詞，復主張本件中硝公司增減資案，其他股東類似訴訟案件，經鈞院九十年度訴字第一七六三號判決原處分撤銷，其自應不罰云云，查原告取得系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳雖屬二事件，然於稅捐核課上係屬有牽連關係，並非如上開判決所稱「中硝公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，不能以同一事件來進行」，如前所述，中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之減資行為，係屬將出售土地利得分配予股東之行為，而原告於其配偶在八十六年度取自中硝公司之營利所得六、七四二、○九○元時，依首揭法條規定，本應列報為八十六年度所得課徵綜合所得稅，自不待言，亦經前揭最高行政法院等之認同，是原告八十六年度收取系爭營利所得時，即應依稅法規定列報所得課稅，始符合實質課稅原則及行政程序法第六條平等原則之規定，尚不因未接獲中硝公司之扣（免）繳憑單而免除其應自行按實申報綜合所得稅之責，亦非以其與中硝公司為不同之權利主體之論點，而免除其應申報所得課稅之責，明顯至極；再者，士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，依財政部七十九年六月五日台財稅第七八○七○六一二○號函釋（詳案卷第四十八頁，即查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。）及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函規定（即貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。）士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之日亦即為本件違章之調查基準日，蓋士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之當時，亦同時查獲原告漏報系爭營利所得之事實，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告處置，是原告雖於中硝公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報補繳規定，被告依法科處罰鍰，自無違誤。

理由

一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

二、本件原告之配偶陳永昌係中硝公司股東，中硝公司於八十五年間出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，原告之配偶陳永昌八十六年度因之自該公司取得六、七四二、０九０元，於申報該項所得稅時，並未列報該筆營利所得，嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告於同日就該取得款項六、七四二、０九０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，自動補申報並補繳納稅款及加計利息。被告則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，將原告之配偶陳永昌之該筆營利所得歸併核定原告當年度綜合所得；另以原告之配偶陳永昌構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之漏稅違章行為予以裁罰一、一三四、七００元等事實，已經兩造分別陳明在卷，並有中硝公司股東減資明細、公司解散登記核准函、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、補開立予原告之配偶陳永昌之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定書、原告自動補報稅額繳款書、本件罰鍰繳款書等影本分別附於原處分卷及訴願卷可稽，堪予認定。

三、次按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋稱：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為」及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函亦謂「以資本公積轉增資發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」在案。經查，被告以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行轉增資配發股票，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。亦即被告依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部函釋，核定原告之配偶陳永昌之系爭營利所得，依上開所得稅法規定及財政部八十四年台財稅字第八四一六一一四四六號函釋意旨，雖非無據。惟查：

（一）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。職故，與被告所稱核屬牽連關係尚屬有間。

（二）再原告之配偶陳永昌僅係中硝公司之股東，並非董事，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

（三）另財政部於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。

四、綜上所述，原告就其配偶陳永昌系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而被告不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就關於漏報其配偶陳永昌系爭營利所得之罰鍰一、一

三四、七００元部分求為撤銷，為有理由，應予准許。

五、又原告就系爭營利所得是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既因欠缺主觀責任條件，而應屬不罰，故原告另為本件是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之要件與調查基準日之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再為論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿