高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七六○號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一七六○號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇會計師

訴訟代理人

許志文會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十日台財訴字第

○九○○○○○三二○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之配偶陳俊傑為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其配偶陳俊傑當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）五、七六七、○五○元，亦以依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未併計當年度綜合所得申報課稅；嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於同日就該取得款項五、

七六七、○五○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款後，向被告所轄之新化稽徵所自動補申報並補繳稅款一、○一一、九九七元及加計利息七九、二二一元。旋原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告申請退還該筆自動補繳納稅款及所加計之利息（現由財政部另案處理中），惟被告復於八十九年一月二十一日以原告漏報上開營利所得及其他利息所得合計五、七八七、一一五元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，予以裁處罰鍰九三七、八○○元。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一○八○四五三一號函自明。準此，本件係因台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月間通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，顯有未合。

（二）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函、及所得稅法第四條之一規定，原告未將之視同營利所得併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅應納稅款，向被告所轄新化稽徵所補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。

（三）又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏報情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。

（四）此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄新化稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。

（五）縱如被告所辯，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者，原告信賴財稅主管機關頒登於所得稅法令彙編中函釋辦理，自無故意過失，得免予處罰，被告主張原告有故意過失責任者，自應負舉證責任。按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實負舉證責任，而法律要件說中之特別要件說為舉證責任分配原則之通說，實務上採之（最高法院四十八年度台上字第八八七號判例參照），依此主張法律效果存在之當事人，就該法律效果發生所必要之特別事實，應負舉證責任，準此，納稅義務人有故意或過失之意思而為逃漏稅捐行為為科處行政罰法律效果之特別要件事實，當事人主張有此法律效果存在者，自應負舉證之責。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。：：」，則只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。從而本件原告依行為時法令規範，未將該筆所得申報課稅，並無「能注意」之期待可能性，非屬可歸責於原告之過失，依大法官會議釋字第二七五號解釋，亦得免予處罰。被告明知上開財政部函釋之規定，竟拒不適用，猶執應作為營利所得課稅之見解，復未論明其所執以課稅之依據，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地，被告所為處分，自亦難謂合。

二、被告主張之理由：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明釋。

（二）查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；又公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告之配偶陳俊傑以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。

（三）又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定，係屬純粹善意（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，從而被告依所得稅法第十四條第一類及財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，核定系爭所得為營利所得，並無不合。

（四）又中硝公司係假借增資再減資手續，遂達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告為其股東，然實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之新股份，甚而減資隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，是其於接受中硝公司（新）股份分派之際，即應注意該筆所得應申報為營利所得，又公司增資或減資，均應變更章程，並經股東會之特別決議（公司法第二百七十七條規定），而依公司法第一百七十二條規定，股東常會或臨時股東會之召集，應事前通知各股東，是難謂原告不知情。又查中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議可稽，是原告於取得因減資而收回資本公積轉增資配發股票之現金應注意且能注意其有營利所得，自難諉為不知而無過失，是其訴稱無過失，顯不足採。又原告訴稱信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定一節，查上開財政部函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，與本案迥別，又若原告信賴上開財政部解釋函而認其屬股票轉讓行為，理應於移轉股票時繳納證券交易稅，惟查原告並無繳納證券交易稅，是其主張信賴該等函釋欠缺故意、過失乙節，顯不足採。

（五）另士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定一節，查上開財政部函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。另漏稅額計算部分，查原告之配偶陳俊傑係於八十六年間即取得系爭營利所得五、七六七、○五○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額六、五一七元○．二倍罰鍰及一、八七三、一四六元○．五倍之罰鍰合計九三七、八○○元，並無不合。

理由

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。惟，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，俾符「無責任即無行政罰」之原則，以確保人民之權益。次按刑法上關於共犯之規定，因行政罰草案尚未立法通過，基於法律保留原則，在法律無明文規定之情形下，行為人若有違反行政法上作為義務，而構成等同於刑法共犯之要件，行政機關亦不能遽以援用而予處罰。

二、本件原告配偶黃俊傑係中硝公司股東；中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，嗣於八十七年二月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，原告配偶黃俊傑八十六年度因之自該公司分配取得五、七六七、○五○元，惟當年度原告及其配偶合併申報綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得，嗣原告雖於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，惟被告認中硝公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，規避股東原應負擔之稅負，故意以不正當方法逃漏稅捐，乃依所得稅法第十四條第一項第一類第一款之規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，核定原告配偶黃俊傑之上開營利所得，並以原告係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額裁處罰鍰九三七、八○○元，固非無見。惟查：

（一）依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦之行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東或董事係屬不同之權利義務主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。且所得稅法及稅捐稽徵法並無處罰共犯之明文規定，不問原告有無教唆或幫助中銷公司以增減資等方式而為規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章行為等同視之，而認原告就漏報系爭營利所得亦有故意或過失之責。又原告主張係依上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓行為，免徵所得稅，而未列報該筆所得等語，雖屬對上開函釋之誤解，亦難謂其就漏報本件股東分配營利所得，有何故意或過失行為，參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。

（二）又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。而就上揭綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」。本件縱認中銷公司之規避租稅行為，原告之配偶與有故意或過失，惟本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利所得後，而於八十八年七月間通報被告對原告依所得稅法第一百十條之規定辦理；然原告於被告接獲通報之前即於八十八年六月十七日自動補報並補繳所漏稅款，此有士林稽徵所八十八年五月十日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號、八十八年七月日五日財北國稅士林資字第八八○六一三五三號函稿及原告八十六度綜合所得稅自動補報稅額繳款書等影本在卷可稽，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所衍生原告是否短漏報所得之案件。如上所述，中硝公司與董事為不同之權利義務主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件被告對原告之漏稅違章之處罰，實係基於其對中硝公司之調查資料而來，而被告於接獲士林稽徵所通報之前，對於原告並無函查或其他調查行為等情，為被告所不否認，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日。則原告既係於被告接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，揆諸上開稅捐稽徵法第四十八條之一之規定及財政部之函釋意旨，自應免予處罰。

三、綜上所述，原告對於漏報本件所得，既無故意或過失可言，且其自動補報補繳稅款，亦符合免罰之規定，被告逕依所得稅法第一百十條第一項之規定，科處原告罰鍰九三七、八○○元，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告執此指摘，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均予撤銷，以期適法。

四、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 謝文輝