高雄高等行政法院判決

原告

亞太儲運股份有限公司

代表人

韓瑞材

訴訟代理人

林政憲律師

訴訟代理人

丙○○

複代理人

劉怡秀律師

被告

高雄巿玫府

代表人

陳其邁代理巿長

訴訟代理人

蘇志成律師

　　　　　　　陳培賞會計師

上列當事人間因徵收補償事件，原告不服內政部中華民國九十三年六月十七日台內訴字第０九三０００三八六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣交通部高雄港務局為辦理「高雄港區○○道路系統改善拓寬計畫－新生路拓寬改善工程」，需用原告所有坐落高雄巿小港區○○段一０五九－五、一０六一－二地號土地，報經內政部以民國（下同）九十一年五月九日台內地字第０九一００七０八八二號函核准徵收，並一併徵收其土地改良物（即建號高雄巿小港區○○段第七二五、七二六號建物之一部分，面積合計為一九一二平方公尺），被告以九十一年五月二十一日高巿府地四字第０九一００二一四四七號公告徵收，並以九十一年六月十七日高巿府地四字第０九一００二七九五三號函通知原告領取土地徵收補償費新台幣（下同）一二四、一六六、０００元，建築改良物補償費五０、七八五、九二七元，營業損失補償費一、二０七、二００元。原告不服，提起訴願，經內政部於九十二年十一月十九日以台內訴字第０九二０００七二八四號訴願決定：「原處分關於營業損失補償費部分撤銷，於二個月內由原處分機關另為適法之處分。訴願人因封閉亞太路及設置新生路管制站受有損害請求補償部分，訴願不受理。其餘部分訴願駁回。」被告乃依訴願決定意旨，另於九十三年一月十三日以高市府工新字第０九三０００二三九七號函重為處分，就原告營業損失部分，再補原告營業損失

四五、０００元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）原處分及訴願決定關於營業損失補償費部分均撤銷。

（二）被告應依「建築物改良物徵收營業損失補償基準」第四點及第五點之規定，作成補償原告營業損失六、０七九、一八一元之核定處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原處分及訴願決定就內政部所定補償基準，增加法律所無之限制，不法限制人民財產權之保障及行使，核屬明確違背法令：按依內政部頒佈「建築改良物徵收營業損失補償基準」第四點僅規定，核定合法營業用建物因拆除所致營業規模縮小，其營業損失補償之機準，應「按實際拆除面積與營業總面積之比，乘以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之。」亦即，該規定核定營業損失補償之基準，應以「事業」最近三年內向稅捐稽徵機關申報之營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償；而非係以「該拆除之營業建物」最近三年內向稅捐稽徵機關申報之營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償。就此，原告於最近三年內之營利事業所得稅結算申報書上就該法規定之「營業淨利」、「利息收入」、「利息支出」等各該計算基準均予明列，並無原處分及訴願決定所稱：計算基準不可得之情形。乃原處分及訴願決定逕就該法規適用任憑己意增加法律所無之限制，認定應以「事業」就該「拆除之營業用建物」最近三年內向稅捐稽徵機關申報之營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償云云。進而謂：原告卷附申報資料既均係就多項業務合併列計申報，則渠無法獨立列計倉儲業務部分損失，自應依同法規第六點規定，按最低之標準，以實際拆除面積比例計算補償云云。就人民財產權之保障及行使，增加法律所無之限制，不惟率斷，更屬明確違背法令。

二、被告就建築改良物徵收營業損失補償基準第四點規定營業損失之計算及法規之解釋適用，不得逾越母法所定保障人民財產之意旨，否則即屬當然違背法令。再按，縱依原處分所認，補償基準第四點之適用，應以事業就該遭拆除合法營業用建物最近三年向稅捐稽徵機關申報之稅賦資料為準云云。惟按該補償基準之制訂乃係依土地徵收條例第三十三條「建築改良物原供合法營業之用，因徵收而致營業停止或營業規模縮小之損失，應給予補償。」規定之授權，其立法意旨即在憲法第十五條所明揭：「人民之財產權應予保障」之意旨，徵收處分既限制人民受憲法保障財產權之行使，則就財產權之損害，自應核實予以補償。此為法律解釋所當然。從而，系爭補償基準於法律位階上既係本於母法就「徵收處分就人民財產權所致損害應核實補償」之意旨授權所定技術性之規範。於解釋上，自不許逾越母法立法意旨，任憑行政機關依憑己意任為判斷。從而，若因該子法技術性規範之執行，反致生人民財產權之侵害，違背母法所定授權意旨，則此行政機關就該子法之執行及解釋適用，即屬當然違背法令。基此，是否可依該法規定第四點計算營業損失，自應以建物該部分營業損失之是否確實發生及其數額是否可得而定，為判斷基礎。不應侷限於法規之文義，而致生侵害人民財產權之結果，悖離法規所定保障人民財產之立法本意，本不待言。

三、可否依「建築改良物徵收營業損失補償基準」第四點規定計算營業損失，應以該部分營業損失是否確實發生及其數額是否可得而定，為其適用之基準。本不因營利事業所得稅申報方式係採個別列報或合併申報而有異。從而，原處分及訴願決定徒以原告所營業務多項，且最近三年之營利事業所得稅均係採多項業務合併申報方式云云，即認定本件原告所受倉儲業務之營業損失應依上揭部頒補償基準第六條規定按實際拆除面積計算補償云云，不惟率斷，更明顯致原告合法財產及營業權益於不顧，自屬明確違背法令。況按，本件原告之倉儲業務損失亦無被告所謂無法獨立列計之情形存在。此觀原告歷來營收月報均得分就所營業務之不同而個別列計其營業收入，即可見其一般。再查原告歷年財務表冊均係委由專業會計師分就所營業務之營業損益為簽證、查核後，再由渠等依稅務處理原則，依其專業而分別或合併各該業務所得而為稅務之申報。而經委請會計師依循原告前於八十八、八十

九、九十年度所申報營利事業所得稅資料，就原告於遭徵收前最近三年內之本場倉儲業務之營業淨利及各該年度利息收入及利息損失核計結果，其八十八、八十九、九十年度之營業淨利分別為：三四、九三九、０五七元；三九、二０五、五六二元及二五、三一七、五六三元，經加計該年度之利息收入減利息支出後，各為三一、四一六、八七三元；三八、０六八、三四一元及二四、八六二、０八九元。足徵此部分原告之營業損失不惟存在，其數額更是可經由專業會計驗證而確定，並無原處分及訴願決定所指不能依上揭部頒補償基準第四條規定計算其平均值補償之情形存在。該項查核係依審計準則公報第三十四號「財務資訊協議程序」進行，有其公正、客觀之基礎，且查核程序之進行亦係分別依原告各年度營業部門之營業收入、營業成本、營業費用、利息收入及利息費用等分別合計至原告依前揭補償基準計算所得出平均數計算表，予以驗證相符後，再與各該年度提出於稅捐稽徵機關之營利事業所得稅結算申報書上之損益及稅額相驗算，經驗證結果均無不符。是被告囿於法規規定之形式文義，無視母法授權意旨及立法規定，所將致人民財產權侵害之重大。對照前揭說明，更可得證原處分及訴願決定徒以原告營利事業所得稅係採多項業務合併申報方式云云，以此無關事項即遽認本件應依同上補償基準第六條規定按實際拆除面積比例核計營業損失云云，將對人民權益侵害之鉅，及其違法不當之不足維持。

四、在依法行政原則下，被告應依補償基準第五點及第四點規定，對原告依法補償。憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失，俾能實現個人自由發展人格及維護尊嚴。為司法院釋字第四００號及第五一六號解釋肯定之。土地徵收條例第三十三條規定：「建築改良物原供合法營業之用，因徵收而致營業停止或營業規模縮小之損失，應給予補償。前項補償基準，由中央主管機關定之。」依補償基準第二點規定：「本基準之用語定義如下：．．（三）營業規模縮小：係指營業用建物因徵收需部分拆除而致原有營業規模之縮小。．．」補償基準第四點第一項規定：「合法營業用建物部分拆除致營業規模縮小時，其損失補償按實際拆除之營業面積與營業總面積之比，乘以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加上利息收入減利息支出之平均數計算補償之。」補償基準第五點規定：「合法營業用建物之營業處所有一處以上時，按其被徵收部分占其全部營業處所面積比率，依第三點及第四點規定計算營業損失。」我國為民主憲政國家，在憲法法治國原則下，任何行政機關之行政行為均應受法律之拘束。補償基準係就徵收補償機關拆除人民建築改良物所可能面臨之各種狀況，訂定不同之補償基準，是以執行機關應依補償基準之各種狀況予以適用並計算補償費用，而非選擇對己有利之規定計算補償費用，否則執行機關即有恣意之違法，為實施民主法治國家所不許。

五、被告應依補償基準第四點及第五點規定核定原告六、０七九、一八一元之補償金。國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法律規定徵收人民之財產，但亦應依法律之規定給予人民合理之補償，是學者所謂「徵收補償結合條款」是以，國家因徵收人民財產而對人民負有補償之義務。所謂「合理之補償」，即是補償基準所規定之計算方法得出之總額，此為國家對人民應補償之數額，亦是人民得據以向國家請求補償之數額，故被告應據補償基準之規定為本件補償金之核定。又內政部九十一年十月三十日台內地第０九一００一三五三六號函釋指出，計算建築改良物徵收營業損失補償時，應以營利事業所得稅結算申報書之帳載結算金額為準。原告於被告九十一年五月公告徵收原告土地時，原告所有之建築改良物分別為高雄市○○區○○段第七二五號、第七二六號、第七二七號、第一四七八號、第一七二二號及第一七二二之號建號（其中第七二六號與第七二七號建號共同登記於〔六六〕高縣建管字第三三六八號使用執照）。原告上述建物之總建築面積為一一、五一八‧七三平方公尺，而原告被拆除之建築面積為二、六０六‧六平方公尺故原告實際拆除之營業面積與營業總面積之比為百分之二二點六二九二。又原告於徵收時最近三年度（八十八年至九十年）向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加上利息收入減利息支出之平均數為三二、一九八、九七八元，因此被告應對原告補償之金額為七、二八六、三八一元，扣除被告先前同意給付之一、二０七、二００元，被告尚須給付六、０

七九、一八一元。

六、被告於本件司法審理期間，向內政部就本件法律爭點申請函釋，已與憲法權力分立原理相牴觸，該函釋牴觸憲法無效。按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」憲法第一百七十二條定有明文。所謂命令與憲法牴觸者，固不限於與憲法明定條文牴觸者，舉凡與憲政原則有所扞格之行政命令，亦屬憲法第一百七十二條所稱「無效」之範疇。又按權力分立原則為實施民主政治國家所遵循之重要憲政原則之一，任何國家行政、立法、司法機關之職權均應遵守憲法之界限，此係防止權力集中，避免專制、遠離擅斷之一種制度上權力制衡設計。自權力分立原理，組織結構功能之觀點，司法權即審判權，具正義性、被動性、公正第三者性及獨立性之特徵，而行政權具主動性、執行性、依自己創意向未來形成作為，兩者職權功能之分配截然不同。權力分立制衡原則固要求所有「憲法所設置之國家權力」均應有其界限，並彼此制衡，但亦要求所有國家權力應彼此尊重，避免不當干涉其他權力部門核心權力之行使，而審判獨立乃自由民主憲政秩序權力分立與制衡之重要原則。本件土地徵收補償費之核定，已進入法院之訴訟程序，鈞院於九十四年三月二十九日行準備程序時，將本件之爭點限定於「建築物改良物徵收營業損失補償基準」第五點及第四點所稱之「營業總面積」是否包含土地面積，當庭諭示被告舉證證明，詎被告竟利用鈞院給予之相當寬限之期間，向內政部申請函釋，此舉已明顯構成違反憲法所揭櫫之權力分立原則。法院為解釋適用法律之機關，案件進入訴訟程序後，行政機關對於司法之審判必須尊重，不得以任何形式對司法審判有所干預，否則即違反憲法權力分立原則。本件土地徵收補償費爭議已久，被告對於「建築物改良物徵收營業損失補償基準」，如有計算之疑義，自可於行政處理階段就補償基準之適用疑義向內政部請求函釋，而非本件進入行政救濟階段後，被告方向請求內政部就系爭法規提出見解。法院為訴訟案件解釋適用法規之專屬機關，被告於法院審理期間就系爭法規向內政部申請函釋之行為，不異架空司法權解釋法規之權限，實不足採。被告為依法行政之行政機關，更應嚴守憲法所賦予之權力權限，對於司法權之審理自當予以尊重。

七、鈞院得依司法院釋字第二一六號意旨，拒絕適用被告所提之函釋。按「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。」為司法院釋字第二一六號解釋所明示。被告於本件訴訟程序中向內政部申請之函釋，依原告前揭之論述，此函釋係為訴訟程序中就本案訴訟標的權利義務要件所為之解釋，顯已與憲法權力分立原則牴觸，應為無效之函釋。而法院對於行政命令函釋有違憲審查權限，是以依前揭司法院之解釋，鈞院得不予適用被告所提之函釋，以維憲政。另依行政法院判例之見解，於行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，故本件不應適用被告所舉之函釋。按中央法規標準法第十八條固規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規定，除依其性質應適用行為時法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，惟該條所稱「處理程序」係指主管機關處理事件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，故主管機關受理人民申請事件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，最高行政法院（即改制為行政法院）七十二年判字第一六五一號著有判例。又行政救濟採實體從舊原則，不得適用行為後所發布之函令，為最高行政法院（即改制前行政法院）七十七年度判字第一四一六號判決在案可稽。本件訴訟程序進行中，被告向內政部申請之函釋，該函釋之發布對於訴訟進行中之案件並不適用，蓋依實體從舊原則，依前揭實務之見解，本件應回歸「補償基準」各點構成要件之規定，而不應適用訴訟程序中內政部所做出之函釋。

八、被告所提之「函釋」係針對本件個案情形予以解釋，並非實務上所稱之解釋性行政規則。司法院釋字第四０七號認「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而行政程序法第一百五十九條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二　為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」是以所謂之解釋性函釋，依行政程序法前揭之規定，必須為一般、抽象之規定，然此函釋，已指明係就原告為函釋，就「營業淨利」一節，同意被告所擬「係指於建物營業所生，不包括非於建物營業所生之淨利。」係就本件訴訟標的所涉之法規進行個案之解釋適用，侵害法院之專屬法規解釋權限，並非行政程序法所稱之解釋性函釋，何況合法營業用建物部分拆除致營業規模縮小時，其所稱之「營業淨利」係指營利事業所得稅結算申報書上之「營業淨利」，為「補償基準」第四點第一項所明定，殊無適用疑義可言，被告蓄意刁難原告公法上之請求權。再者，內政部為本件訴訟之關係人，其所做成之函釋於本件並無拘束力。行政訴訟法第二百十六條第一項規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」本件之訴訟標的為「原處分及訴願決定關於營業損失補償費部分均撤銷。」而內政部為本件訴願決定之作成機關，雖內政部非本件訴訟之當事人，然亦為訴訟關係人，其所處之立場與被告一致，是以其所做成之「函釋」已失其公正性，僅是附和被告之主張，於本件訴訟並無適用之餘地。

九、申言之，被告於訴訟中向內政部申請函釋，已違反行政程序法第八條之規定。鈞院於九十四年三月二十九日行準備程序時，將本件之爭點限定於「補償基準」第五點及第四點所稱之「營業總面積」是否包含土地面積，諭示被告舉證證明營業總面積係包含土地面積之法規依據，故被告應舉證者係當時已存在之法規依據，而非讓被告利用寬裕之時間向內政部申請函釋用。被告為依法行政之機關，卻漠視憲法、法律及判例之規定，違反行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴之規定（行政程序法第八條參照），竟於訴訟程序中就「補償基準」增加法令所無之限制，據以申請函釋，對原告造成突襲，核已違反誠實信用原則，侵害原告之正當合理之信賴，實不足採。退步言之，即使應適用內政部九十四年五月十一日台內地字第０九四０００六七四一號之函釋者，亦應由被告就該函釋「『營業淨利』係指於建物營業所生，不包括非於建物內營業所生之淨利」之事實，負舉證責任，且非即可假藉為排除適用補償基準第四、五點之依據。按「補償基準」之性質為行政規則，而行政規則之定義，依行政程序法第一百五十九條第一項規定，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。亦即行政規則僅有對內效力，其拘束對象為適用法規之行政機關，而非人民。從而，被告違法提出違憲之函釋，該函釋「營業淨利」係指於建物營業所生，不包括非於建物內營業所生之淨利，依前段論述，行政規則僅具對內效力，故而該函釋亦係為拘束被告而訂，被告為免除原告依「補償基準」第四、五點規定請求金額之給付義務，而認原告受補償之金額應依「『營業淨利』係指於建物營業所生，不包括非於建物內營業所生之淨利」之函釋計算，是以被告主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任（民事訴訟法第二百七十七條參照，行政訴訟法第一百三十六條準用），並非原告就該函釋之事項負舉證責任，而非原告，因該函釋並非用以拘束原告。按「補償基準」第四、五點對於營業損失補償之要件已規定甚詳，並無疑意之處，原告依「補償基準」第四、五點之規定，提出相關事證證明被告應對原告補償給付金額，原告已盡其舉證責任，被告即應給付原告請求之數額。然，被告卻不欲依「補償基準」第四、五點規定之要件對原告補償，而提出「補償基準」第四、五點之「變體」補償要件，以達其減輕補償義務之目的，則被告必須舉證證明該函釋之事實，方得減輕其補償義務，而非直接跳躍適用「補償基準」第六點之規定，蓋本件之爭點在於「補償基準」第四、五點之解釋，而非「補償基準」第六點所稱之「未能依第三點至第五點規定計算者」；換言之，原告並非「未能依第三點至第五點規定計算者」，即使被告未能就該函釋之事實舉證，本件之補償數額即應依原告計算之數額補償之，此為至然。被告要求原告依該函釋負舉證責任，實為混淆舉證責任之分配等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「合法營業用建物部分拆除致營業規模縮小時，其損失補償按實際拆除面積與營業總面積之比，乘以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之。前項營業面積以登記或申報營業之建物面積為限，不包括非營業用之住宅。．．」、「合法營業用建物之營業損失，未能依第三點至第五點規定計算者，其營業損失按實際拆除部分之營業面積，依下列各款計算補償：（一）其拆除部分之營業面積在十五平方公尺以下者，發給新台幣六萬元。（二）其拆除部分之營業面積超過十五平方公尺未達一百五十平公尺者，其超過前款部分每平方公尺發給新台幣一千元，未滿一平方公尺者，以一平方公尺計算。（三）其拆除部分之營業面積超過一百五十平方公尺者，其超過前二款部分每平方公尺發給新台幣六百元，未滿一平方公尺，以一平方公尺計算。．．」分別為「建築改良物徵收營業損失補償基準」第四點及第六點所明定。

二、原告營利事業登記證所載營業項目有：「一、倉儲業務。二、貨櫃業務。三、船舶貨物裝卸承攬業務。四、貨櫃集散站經營業務。五、加油站業。」等項，而原告營利所得稅申報則採多項業務所得合併計算方式申報，且財政部高雄市國稅局九十三年三月十七日財高國稅審一字第０九三００一七三七五號函亦表示無法提供倉儲部分之營業凈利資料，此有原告八十八年至九十年度營利事業所得稅結算申報書及損益稅額計算表附卷足憑。故被告實無從獨立計算倉儲業務實際之營業損失，自無法援引前開補償基準第四點規定方式計算發給補償費，僅得依同基準第六點「未能依第三點至第五點規定計算者」之規定，核給補償費，認事用法並無不合。

三、原告辯稱略以：其倉儲業務損失並非無法獨立列計，並提出相關月報表、會計師報告及核發證明申請書做為佐證；惟查原告所提該資料均屬其內部作業資料，其與首揭補償基準所定之文件不符，且其證據力亦顯不及於法定之稅捐申報資料，實不足用以認定實際營業損失之數額，此由內政部九十一年十月三十日台內字第０九一００一三五三六號函釋意旨益徵昭然。

四、原告自始至今僅供本場營業面積，至於碼頭貨櫃集散場及加油站營業處所面積仍付之闕如。是故，被告依「補償基準」第六點規定「合法營業用建築物營業損失，未能依第三至第五點規定計算者，其營業損失按實際拆除部分之營業面積，依下列各款計補償．．．」從而，被告依此規定予以補償並無不當，且符合規定。退一步言，若原告能依規定提出碼櫃集散場及加油站營業處所面積，則或可依「補償基準」第五條規定：「合法營業用建物之營業處所有一處以上時，按其被徵收部份站其全部營業處所面積比率，依第三點及第四點規定計算營業損失。」依原告即可依被徵收面積占三處營業總面積之比計算補償費，則其實際況與其適用法規始能一致。

五、按「補償基準」以營利事業申報主體為基準，且以營利事業整體最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅轡算數字為主。核其規定意旨主要係具有明確性、周延性，並避免爭議。否則被徵收者，須舉證證明因徵收而致營業損失之金額，且須證明此項營業損失與徵收徵為具備有因果關係，始能加以償，對被徵收者而言，難謂無有困難。本件原告依「補償基準」請求補償，又主張「補償基準」第點逾越母法所障人民財產之意旨，而又未能舉出具有「證據能力」及具有「證據力」之營業損失金額，觀其主張實不足採。

六、原告所提「本場」、「碼頭」及「油品」等部門之營業淨利，核其性均屬利事業本身基於管理之需要所製作之「內部」且主觀之報表，其編製並無客觀之標準，且巿有一般公認處理準則可資遵行，是故「補償基準」加未加以納，以避免爭議。又原告主張該項部門損益財報表係依審計準則公報第三十四「財務資訊協議程序」進行。按前項程序所提出之報表須會計師出具「協議程序報行報告」，且此項報告會計師並非依照一般公認審計準則查核，因此不對受查財務資料整體是否允當表達提供任何程度之確信，且該「財資訊協議程序」會計師在執行前，使用者需參與且事後須同意接受始具效力，觀其程序與訴訟上之和解並無二致，本件能否適用，仍有待商酌。從而亦足以說明部門別損益金額，並未具備客觀及可驗證性，依證法不足以作為「營業損失金額」之依據。

七、退萬步言之，縱認被告應依上開補償基準第四點明文計算核給補償費，惟原告主張系爭補償費之計算公式亦顯失所據而無值採。依上開補償基準第四點明文，「．．其損失補償實際拆除之營業面積與營業總面積之比，．．」此明文之「營業總面積」應係指原告其所營數項業務而使用所有建物之總面積之謂，而非如原告之主張，僅指建號七二五 (原面積二五五五‧二八平方公尺)、七二六 (原面積二八二一平方公尺)建物於徵收拆除前原來加總之面積五三七六‧二八平方公尺。且原告所有建築改良物即高雄市○○區○○段第七二

五、建號：小港段七二五、七二六、七二七、一四七八、一七二二、一七二二－一、－二、－三、－四、─五、─六等建號建物之原本總建築面積為一一五一八‧七三平方公尺，嗣被拆除之建物面積為二六０六‧六平方公尺，故原告實際拆除建物之營業面積與營業總面積之比為百分二十二點六二，此為原告自承無訛。

八、按土地徵收條例第三十三條規定：「建築改良物原供合法營業之用，因徵收而致營業停企或營業規模縮小之損失，應給予補償。」又依內政部八十九年十二月三十日台（八九）內地字第八九七一二五一號頒佈建築改良物徵收營業損失補償基準其損失補償以該事業最三年向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之。核其規定主要係以整體公司之申報營利事業所得稅之資料為依據，具有客觀性、明確性，又依內政部九十四年五月十一日台內地字第０九四０００六七四一號函釋所謂「營業淨利」係指「於建築營業所生，不包括非於建物所生之淨利」，再者，依上開補償基準第三、四、五各點及上開法及解釋函令核其意旨不論其營業處所一處或一處以上其全部營業處所面積均需與建築物營業有關始有其適用。否則即應適用上開補償基準第六點以資週延。

九、本件原告之營業處所計有三處，包括「本場」「碼頭貨櫃集散場」及「加油站」等，經查其營業場所僅本場係經營倉儲業務，其全部營業面積大部分為建築物使用面積。經核其被折除之建築物面積為二、六０六‧六平方公尺，全部建築面積為一一、五一八、七三平方公尺，又查「碼頭貨櫃集散場」及「加油站」等二處其營業處所並無建築物，況且依原告所提系爭三年度（八十八、八十九、九十年）營業淨利計算表觀之本場營業額僅佔全體營業額約三分之一。依此，本件非於物內之營業，仍占大部分，故自無上開補償基準第四點之適用。再者，原告自始至今亦無法出一般公認之倉儲部門之損益資料。且被告亦曾函請財政部高雄市國稅局提供相關資料，其函復略謂「無法提供原告『倉儲』部分之營利淨利資料．．」是故，本件若以原告三年度全公司平均營業淨利按「本場」被拆除建築物營業面積占「本場全部建築物營業面積計算損失補償金額，核與上開補償基準第四點規定不合，亦違一般經驗法則。從而原告主張依上開補償基準第四點核算損失補償金額，依法不合，依理亦有未洽。綜觀上述，原告之營業性質及營業處所狀況其拆除補償損失，與上開補償基準之三、四、五各點之件核有未合，從而被告依上開補償基準第六點規定「合法營業用建築物之營業損失，未能依第三至第五點規定計算者，其營業損失按實際拆除部分之營業面積，．．．計算補償．．」予以補償營業損失，與上開補償基準規定自無違誤等語。

理由

甲、程序部分：本件原告起訴後，被告代表人謝長廷巿長已於九十四年二月一日離職，自九十四年二月一日起改由代理巿長陳其邁接任，茲被告新任代表人陳其邁代理巿長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

乙、實體部分：

一、按土地徵收條例第三十三條規定：「建築改良物原供合法營業之用，因徵收而致營業停止或營業規模縮小之損失，應給予補償。前項補償基準，由中央主管機關定之。」次按內政部訂頒之「建築改良物徵收營業損失補償基準」（下稱：補償基準）第二點第四款規定「本基準之用語定義如下：．．（四）營業用建物：係指建物供經營事業使用；其非營業用之建築物，如員工休閒場所、員工餐廳、員工宿舍等不包括在內。」第三點規定：「合法營業用建物全部拆除致停止營業時，其損失補償以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均收計算補償之」、第四點第一項規定：「合法營業用建物部分拆除致營業規模縮小時，其損失補償按實際拆除之營業面積與營業總面積之比，乘以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之。」、第五點「合法營業用之建物之營業處所有一處以上時，按其被徵收部分占其全部營業處所面積比率，依第三點及第四點規定計算營業損失」第六點規定：「合法營業用建物之營業損失，未能依第三點至第五點規定計算者，其營業損失按實際拆除部分之營業面積，依下列各款計算補償：（一）其拆除部分之營業面積在十五平方公尺以下者，發給新台幣六萬元。（二）其拆除部分之營業面積超過十五平方公尺未達一百五十平方公尺者，其超過前款部分每平方公尺發給新台幣一千元，未滿一平方公尺者，以一平方公尺計算。（三）其拆除部分之營業面積超過一百五十平方公尺者，其超過前二款部分每平方公尺發給新台幣六百元，未滿一平方公尺，以一平方公尺計算。前項營業面積以登記或申報營業之建物面積為限，不包括非營業用之住宅。」前揭補償基準，係基於土地徵收條例第三十三條規定之授權，為主管機關內政部於八十九年十二月三十日公布之法規命令，無論對內或對外均具效力。又該補償基準既基於土地徵收條例第三十三條規定之授權，為本於一體適用之平等原則，而訂定補償基準之細則及技術性事項，並無違背母法。從而，因徵收而致營業停止或營業規模縮小之損失，應如何給予補償，均應以之為據，不得以其他方式計算補償。又上開補償基準第六點之規定，係上開補償基準第三點至第五點之補充規定，即合法營業用建物之營業損失，如未能依上開補償基準第三點至第五點之規定計算者，即有第六點規定之適用，合先敘明。

二、本件交通部高雄港務局為辦理「高雄港區○○道路系統改善拓寬計畫－新生路拓寬改善工程」，需用原告所有坐落高雄巿小港區○○段一０五九－五、一０六一－二地號土地，報經內政部以九十一年五月九日台內地字第０九一００七０八八二號函核准徵收，並一併徵收其土地改良物即建號：高雄巿小港段第七二五、七二六號之建物之一部分，面積合計為一九一二平方公尺，被告以九十一年五月二十一日高巿府地四字第０九一００二一四四七號公告徵收，並於九十一年六月十七日以高巿府地四字第０九一００二七九五三號函通知原告領取土地徵收補償費一二四、一六六、０００元，建築改良物補償費五０、七八五、九二七元，營業損失補償費一、二０七、二００元。原告不服，提起訴願，經內政部於九十二年十一月十九日以台內訴字第０九二０００七二八四號訴願決定：「原處分關於營業損失補償費部分撤銷，於二個月內由原處分機關另為適法之處分。訴願人因封閉亞太路及設置新生路管制站受有損害請求補償部分，訴願不受理。其餘部分訴願駁回。」被告嗣依上開訴願決定意旨，於九十三年一月十三日以高市府工新字第０九三０００二三九七號函，就原告營業損失部分，再補原告營業損失四五、０００元。又原告所有上開建號第七二五、七二六號二建物，本係原告作為所營數項業務中之一之倉儲業務之用等情，為兩造分別陳明在卷，並有高雄巿政府工務局（六六）高縣建局都管字第０三三六八號使用執照影本、高雄巿政府工務局（六七）高縣建局都管字第０二三一一號使用執照影本、被告九十一年五月二十一日高巿府地四字第０九一００二一四四七號公告、九十一年六月十七日高巿府地四字第０九一００二七九五三號函、內政部九十二年十一月十九日以台內訴字0000000000號訴願決定及被告九十三年一月十三日以高市府工新字第０九三０００二三九七號函附卷及訴願卷可憑，洵堪認定。而原告不服，循序提起本件訴訟，無非以：依內政部頒佈之補償基準第四點之規定，核定營業損失補償之基準，應以「事業」最近三年內向稅捐稽徵機關申報之營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償，而非係以「該拆除之營業建物」最近三年內向稅捐稽徵機關申報之營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償。原告於最近三年內之營利事業所得稅結算申報書上，其帳載結算金額已就法規定之「營業淨利」、「利息收入」、「利息支出」等各該計算基準均予列明，是原告之倉儲業務損失亦無被告所謂無法獨立列計之情形存在，則原告自得依補償基準第四點及第五點之規定，請求被告補償。再查，原告歷年財務表冊均係委由專業會計師分就所營業務之營業損益為簽證、查核後，再由渠等依稅務處理原則，依其專業而分別或合併各該業務所得而為稅務之申報。該項查核係依審計準則公報第三十四號「財務資訊協議程序」進行，有其公正、客觀之基礎，且查核程序之進行亦係分別依原告各年度營業部門之營業收入、營業成本、營業費用、利息收入及利息費用等分別合計至原告依前揭補償基準計算所得出平均數計算表，予以驗證相符後，再與各該年度提出於稅捐稽徵機關之營利事業所得稅結算申報書上之損益及稅額相驗算，經驗證結果均無不符，自得以此作為計算之基礎。又上開補償基準於法律位階上既係本於母法就「徵收處分就人民財產權所致損害應核實補償」之意旨授權所定技術性之規範，於解釋上，自不許逾越母法立法意旨，任憑行政機關憑己意任意判斷。另被告於本件審理期間，向內政部申請作成九十四年五月十一日台內地字第０九四０００六七四一號函釋，實與憲法權力分立原理相牴觸，鈞院得依司法院釋字第二一六號解釋意旨拒絕適用。再者，主管機關受理人民聲請事件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，依最高行政法院（即改制前行政法院）七十二年判字第一六五一號著有判例。又行政救濟採實體從舊原則，不得適用行為後所發布之函令，此最高行政法院（即改制前行政法院）七十七年度判字第一四一六號著有判決在案。此外，且該函釋非一般、抽象之規定，而指明係就原告所為之函釋，實就本件訴訟標的所涉之法規進行個案之解釋適用，侵害審判權，自不得予以適用云云，資為爭執。惟查：

（一）本件原告係依補償基準第四點及第五點之規定，請求被告補償，觀諸補償基準第四點第一項係規定：「合法營業用建物部分拆除致營業規模縮小時，其損失補償按實際拆除之營業面積與營業總面積之比，乘以該事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數計算補償之。」、第五點規定：「合法營業用之建物之營業處所有一處以上時，按其被徵收部分占其全部營業處所面積比率，依第三點及第四點規定計算營業損失」是補償基準第四點及第五點均以「事業最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數」為計算補償之依據。次按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，稅基之計算，是建立在財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必須剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果）才進行帳外調整，現行營利事業所得稅結算申報書上之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，是以「帳載結算金額」始能確實反映一家營利事業之實際獲利情況。則在決定營業損失，而須「將營業淨利加利息收入減利息支出」時，自應以「營利事業所得稅結算申報書」上之帳載結算金額為準，此參內政部九十一年十月三十日台內地字第０九一００一三五三六號函示意旨，即認為計算建築改良物徵收營業損失補償時，該等科目應以營利事業所得稅結算申報書之帳載結算金額為準，俾符實際經營情形。至依上開規定計算結果為負值者，不予補償其建築改良物徵收營業損失。實乃重申前述法理，自得予以適用。則本件無論依補償基準第四點第一項或第五點規定補償，均應以徵收生效日年度之原告前三年度之營利事業所得稅結算申報書之帳載結算金額為計算依據。惟倘無法依此計算補償，則應依補償基準第六點作為補充規定，據此作為計算補償之準據，委無疑義。

（二）本件原告營利事業登記證所載營業項目有：「一、倉儲業務。二、貨櫃業務。三、船舶貨物裝卸承攬業務。四、貨櫃集散站經營業務。五、加油站業。」等項。而交通部高雄港務局為辦理「高雄港區○○道路系統改善拓寬計畫－新生路拓寬改善工程」，需用原告所有坐落高雄巿小港區○○段一０五九－五、一０六一－二地號土地，報經內政部以九十一年五月九日台內地字第０九一００七０八八二號函核准徵收，並一併徵收其土地改良物即建號：高雄巿小港段第七二五、七二六號之建物之一部分，面積合計為一九一二平方公尺；且原告所有上開建號第七二五、七二六號二建物，係供原告作為倉庫之用等情，有原告營利事業登記證影本、高雄巿政府工務局（六六）高縣建局都管字第０三三六八號使用執照影本、高雄巿政府工務局（六七）高縣建局都管字第０二三一一號使用執照影本附於訴願卷可憑。是原告所有上開二建物，僅係供原告作為所經營數項業務中之一之倉儲業務之用，則該二合法營業用建物之營業損失，自係指原告所經營之倉儲業務部分之營業損失；而非指原告所經營全部業務之營業損失。

（三）關於原告倉儲事務最近三年度向稅捐稽徵機關申報之營利事業所得稅結算申報書上營業淨利加利息收入減利息支出之平均數，前經被告於九十三年三月四日以高巿府工新字第０九三００一二四八八號函請財政部高雄巿國稅局提供原告八十八、八十九、及九十年度倉儲部分之營業淨利資料，經該局函覆被告：「．．二、有關營利事業所得稅結算申報案件之查核，本局依法僅針對公司整體申報資料（未細分部門別）查核，故無法提供亞太儲運公司『倉儲』部分之營業淨利資料．．。」等情，此有財政部高雄巿國稅九十三年三月十七日財高國稅審一字第０九三００一七三七五號函附於原處分卷可稽。足認原告營利事業所得稅結算申報，係就其所營各項業務一體結算，是無獨立申報原告之倉儲業務部分之營利淨利，即無稅捐機關申報之營利事業所得稅結算申報書資料可以作為計算之基礎。

（四）原告固提出相關月報表、會計師報告及核發證明申請書以資證明其倉儲業務部分之損失可獨立列計。惟查，依補償基準第四點第一項及五點規定，均應以徵收生效日年度之原告前三年度之營利事業所得稅結算申報書之帳載結算金額為計算依據，已如前述，自無法以原告所提該資料作為計算準據。且原告所提者為其內部作業資料，其證據力顯不及於法定之稅捐申報資料。另原告提出「本場」、「碼頭」及「油品」等部門之營業淨利，核其性均屬營利事業本身基於管理之需要所製作之「內部」報表，其編製並無客觀之標準，未有一般公認處理準則可資遵行，原告所提出之部門別損益金額，並未具備客觀及可驗證性，且與前揭補償基準所定之要件不符，其證據力亦顯不及於法定之稅捐申報資料，自不得作為計算之基礎。

（五）又本院依職權命財政部高雄巿國稅局承辦人員甲○○、乙○○提出原告八十八、八十九、九十年度營利事業所得稅申報資料，證人乙○○係提出原告九十年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額，係載營業總體收入及支出等情，申報書上並無分列原告九十年度關於「倉儲業務」部分之帳載結算金額，未符補償基準所定之要件，即不得作為計算之基礎。且證人乙○○所提之原告九十年度營業收入、營業成本、營業費用彙總分析表，雖另區分亞太本場、碼頭及油品等，然亦無區分倉儲業務收益情形。另證人甲○○所提出之原告八十八、八十九年度營利事業所得稅相關資料，固有關原告八十八、八十九年度關於倉儲業務部分收支明細之記載，亦非營利事業所得稅結算申報書上之帳載結算金額，自無法確認原告八十八、八十九年度關於倉儲業務部分之營業淨利。參以證人甲○○於本院審理時證稱：「關於原告倉儲部分之營業淨利與其他部門之營業淨利情形，沒有印象。如果整體收入與營業資料庫是完全符合的，毛利的下降沒有異常，會看憑證，看倉儲或是裝卸的成本有無歸戶錯誤，是針對這樣來核定的，最後報告是會寫說營業收入核定面、成本核定面是如何情形，不會針對倉儲部分收入、成本多少、營業淨利多少、裝卸部分收入成本多少、營業淨利多少等個別為查核動作，公司也無法提供各個部門營業淨利的內容」等語（參見九十三年十一月九日準備程序筆錄）；及證人乙○○於本院審理時證稱：「原告九十年度營利事業所得稅，我們整體核定，沒有辦法針對亞太本場的淨利去核定，國稅局書審時，沒有作修改，我們查核時是整體查核，雖然原告有區分亞太本場、碼頭、油品，但看不到亞太本場這部分最後的營業淨利」等語（參見本院九十三年十一月二十三日準備程序筆錄）。足見有關原告八十八、八十九及九十年營利事業所得稅結算申報案件之查核，稅捐機關僅著重於公司整體申報資料，而未細分部門別，且原告亦未能提供八十八年度、八十九年度及九十年度營利事業所得稅結算申報書之倉儲業務帳載結算金額作為計算依據，則被告依補償基準第六點之補充規定，計算補償費，即無違誤。

三、綜上所述，原告之主張既不足取。是原告所經營倉儲業務部分之營業損失，既然未能依上開補償基準第四點及第五點之規定，予以計算補償，從而被告依上開補償基準第六點之規定，予以計算補償費，揆諸首揭規定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依補償基準第四點及第五點規定作成補償原告營業損失六、０七九、一八一元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及關於內政部九十四年五月十一日台內地字第０九四０００六七四一號函釋是否應予適用等等，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 呂佳徵