高雄高等行政法院判決

原告

朱家誠即金錢豹視聽廣場

訴訟代理人

柳聰賢 律師

複代理人

柯淵波 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　甲○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月7日台財訴字第09300526520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計新台幣（下同）37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）91年12月16日查獲，並經高雄市稅捐稽徵處及被告審理違章成立，乃依行為時營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

壹、原告起訴意旨略以：

一、原告86年、87年度營業稅均依法申報並經核定繳納，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事由，其核課期間應為5年，本件已逾稅捐稽徵法第21條第1款5年核課期限，依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條之規定，自不應核課，從而原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤。

二、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院91年度判字第1814號判決可資參照。次按「營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務。是故關於營業人或營利事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而已，而不因其未登記，即認定為非營業人或營利事業。」（見黃茂榮著稅法總論第一冊第268頁）。又「司法院釋字第500號即解釋：『營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。』由於經濟觀察法的第二種表現方式，乃是把握『真實的事實關係』，因此可以對於純粹法律技術上包裝，不予斟酌。有關課稅事實的認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院釋字第415號解釋所肯定。應就營利事業實際營業情形，核實認定，而不以公司登記或商業登記之營業項目為準。概亦採取經濟的觀察法，對於有關課稅事實的認定，應以實質的經濟活動事實為準。司法院釋字第438號解釋也引用實質課稅原則。」（見陳清秀著稅法總論第221、222頁）。查：

㈠金錢豹視聽廣場之實際負責人為鄭左豹，且金錢豹視聽廣場並無實際營業之事實，純係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，且本件營業稅申報書係林美瑛擅自填載並擅以原告在方向開發投資股份有限公司（下稱方向公司）之印章蓋用後申報，有臺灣高雄地方法院檢察署 (下稱高雄地檢署）起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，既無實際營收（有營收者為鄭佐豹，且係有女陪侍之酒店營收，原告並無任何營收），被告對虛設行號無實際營業收入之原告依同業利潤標準核定自有不當，且原告既非實際負責人，被告未對鄭左豹、或方向公司核課補稅，竟對原告核課裁罰，自有違誤。

㈡按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院32年判字第18號、75年判字第309號判例參照）。本件被告自應依起訴書、移送書改向鄭左豹課稅，不該固執己見，執意向原告裁罰。

㈢次按「『憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。』為司法院釋字第217號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件負舉證責任。按前行政法院36年度判字第16號判例『當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。』之意旨，納稅義務人對該有利於己之事實，負舉證責任，但這並不意味著納稅義務人未盡協力義務，則原本歸屬稽徵機關之舉證責任倒置於納稅義務人。所得稅法關於納稅義務人若未盡協力義務所引發推計課稅之法定效果，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其洵非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應下令予以證明。蓋營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充份課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅。我國所得稅法第83條第l項、第79條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。職故，稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第38條第1項規定依查得資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明己達合理可信之程度，始得謂稽徵機關盡其舉證之責。此觀司法院釋字第218號解釋揭示『凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。』甚明，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。」（參閱洪家殷教授著『對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰』一文，台灣本土法學雜誌第21期）。本件原處分置高雄市稅捐稽徵處之移送書、法務部調查局移送書、檢察官起訴書等公文書於不顧，執意對無營業事實且非實際負責人之原告核課，其核課處分並非合理、客觀，且與原告實際所得不合，係裁量權之濫用，自屬違法失當。

㈣按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。又參照最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」（鈞院92年度訴字第1151號判決要旨）。被告所為顯然背離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑主觀臆測課稅的禁止臆測課稅的基本原則，本件被告既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營業稅收入，被告逕依同業利潤標準核定，程序上亦有不當。

㈤所得稅法第83條之規定，以「納稅義務人」為適用前提，本件納稅義務人既為戴德銘、鄭左豹（如起訴書、移送書），並非原告，被告未踐行命納稅義務人戴德銘、鄭左豹二人提示有關各種證明所得之帳簿、文據之程序，已有違法，自不得逕依同業利潤標準核定，原告既非納稅義務人，被告命原告提示不生效力，自無所得稅法第83條第1項之適用。

㈥又「建築法第91條第1項規定違反第77條第1項、第3項規定者，處建築物所有權人、使用人新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰。該條條文中規定處罰之對象既為建築物所有權人、使用人，參諸同法第90條第1項之規定，應係指『建築物所有權人或使用人』，意即行政機關究應處罰建築物所有權人或使用人，應就其查獲建築物違規使用之情形為適當、合理之裁量，並非容許行政機關得恣意選擇處罰之對象，擇一處罰，或兩者皆予處罰。另基於行政罰係以行為人為其處罰對象之原則，對行為人以外之人科處行政罰，則為例外。是以，行政機關於法律對於處罰之對象得為適當裁量之情形，如須對行為人以外之人科處行政罰，自應具備充分、合理及適當之理由。」為最高行政法院92年度判字第138號判決內容要旨所闡。此外在誠信原則要求下，行政裁量之行使主觀上應善意、客觀上應衡平且就事論事，不虛偽狡詐，尤其應遵守下列幾點原則：⑴摒棄個人情緒好惡。⑵不強人所難。⑶不出爾反爾。⑷權力應經常行使。（見羅傳賢著行政程序法第95頁）。被告不敢得罪權勢，網漏吞舟大魚，獨對被偽造文書虛設行號之原告補稅，縱權貴而屈無辜之行為即違反禁止恣意原則、平等原則以及裁量正當行使原則。

㈦再以司法院釋字第503號解釋意旨略以：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」「行為罰與漏稅罰既屬二事，事涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號所創設『推定過失』制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失負舉證責任，迨無疑義，稅捐裁罰案件中因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利之嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用『推定過失責任』，而應由稽徵機關就納稅義務人之故意、過失負舉證責任。」（參台灣本土法學68期第58頁）。被告徒以辦理營業登記時原告有前往辦理據以主張原告為實際負責人，惟訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通不作課稅依據」，自難以訪問卡認原告為納稅義務人補稅。至於查簽表僅申請變更登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，由不足以推翻起訴書、移送書、89年刷卡機查核專案作業計畫所認定之事實，更不足以證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行。

㈧末按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第10條定有明文，即禁止裁量濫用。查94年6月修正之稅務違章案件裁罰倍數參考表同於營業稅法第51條第3款之短報或漏報銷售額「按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰。」有該參考表在卷可參。被告明知原告為人頭，故意處以最高罰鍰額度即10倍，而置稅務違章案件裁罰倍數參考表於不顧，顯然違反裁量濫用禁止原則。況被告並未能舉證原告每一筆收入均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍，遽爾適用25％之稅率補稅裁罰，亦有未合。

貳、被告答辯意旨略以：

一、原告為特種飲食業者，利用柏裕企業有限公司（下稱柏裕公司）、鈺昱企業有限公司（下稱鈺昱公司）等為經營免稅菸酒買賣之營業人與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組於91年12月16日查獲。又「柏裕公司、鈺昱公司、南方小吃店等上游商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來金錢豹視聽廣場等飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由金錢豹視聽廣場等飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以柏裕公司、鈺昱公司、南方小吃店等上游商號名義開立相同金額的發票，於同日下午，金錢豹視聽廣場等飲食業會指派人員領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人，方向公司也會把部分柏裕公司、鈺昱公司、南方小吃店等家上游商號的空白發票交給金錢豹視聽廣場等飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯送回方向公司整理。上開金錢豹視聽廣場等飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以柏裕公司、鈺昱公司、南方小吃店等上游商號的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．．金錢豹視聽廣場等飲食業均為有女陪侍的特種營業場所。」等語，此有方向公司總會計林美瑛於91年11月8日於南機組第四、五次詢問筆錄附卷佐證。綜上，原告利用柏裕公司、鈺昱公司免稅菸酒商及南方小吃店一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定；計86年度漏報一般銷售額22,162,912元及特種銷售額1,37 9,515元、核定補徵營業稅1,453,025元（含一般銷售額22,162,912元×5﹪＝1,108,146元及特種銷售額1,379,515元×25﹪＝344,879元），87年度漏報銷售額8,295,590元，核定補徵營業稅414,780元、88年度漏報銷售額6,125,895元，核定補徵營業稅306,294元，以上合計應補徵營業稅2,174,099元。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元之行為，經查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，原處分就行為罰及漏稅罰擇一論處，按漏稅額2,172,872元（88年11至12月漏開金額24,528元，漏稅額1,226元，每期漏稅額2,000元以下免罰）處10倍罰鍰21,728,700元，並無不合。

二、原告主張已依法申報並經核定繳納，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事核課期間應為5年，不應再核課補稅處罰云云。按依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」同條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」本件原告86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，案經南機組91年12月16日查獲，並經該組93年2月2日調南機肅字第09376101131號以刑事案件移送在案，核屬以不正當方法逃漏稅捐者，依前揭規定其核課期間應為7年。是原告主張86年、87年度已逾核課期間，顯不足採。

三、原告主張被告既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營業事實，依實質課稅原則，被告逕予核定程序顯有不當乙節。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，可資參照。是原告主張並無營業事實，無須負擔營業稅，則原告自應就其無營業之事實，舉證以實其說。惟查，原告所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處90年11月28日90高市稽工字第95574號函及其附件案情大要、南機組93年2月2日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、93年度偵字第14120號所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25﹪稅率繳納之營業稅，乃虛設行號開立依一般稅率5﹪之統一發票予消費者以逃漏營業稅之事實為其論據。姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，縱屬實情，觀之前開案情大要、移送書及起訴書之犯罪事實內容，原告本身係為視聽歌唱業，亦即係屬前開案情大要、移送書及起訴書所認定本應依營業稅法第12條第2款規定，按25﹪稅率繳納營業稅之視聽歌唱業，其本身即係鄭左豹、戴德銘意圖逃漏營業稅之對象，其既係屬應繳納營業稅之營利事業，自屬確有實際營業之營利事業，是前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實係認原告係有營業之情事，原告竟以該案情大要、移送書及起訴書作為其並無營業事實之佐證，顯係無稽。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，原告既有實際營業，自應就其營業負擔繳納營業稅之義務，被告依首揭規定，向原告核課營業稅，自無不合。是原告再訴稱被告應向鄭左豹及戴德銘核課本件營業稅，顯有誤解。

四、原告係依法向高雄市政府辦理獨資登記之營利事業，投資之金額為50,000元，依營業登記資料顯示負責人即為原告朱家誠，且有經原告簽章之86年度營利事業所得稅結算申報，附案可稽。又經調閱原告86年度綜合所得稅申報核定清單，亦申報有該筆營利所得1,530,512元，87年度綜合所得稅申報核定清單，亦歸課有該筆營利所得3,376元，是原告主張其掛名負責人，未實際經營該酒店，自與營業稅無關乙節，顯不足採信；另原告訴稱方向公司代表人鄭左豹亦係原告之實際負責人乙節，查原告係採獨資之營利事業，原告為其負責人，參諸商業登記法第9條規定獨資組織負責人，即為出資人或其法定代理人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，原告雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，原告既登記為負責人，自有繳納稅捐之義務，原核定並無違誤。

理由

一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．．。3、商業登記法規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第21條、第41條、第47條第3款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。3、短報或漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦分別為行為時營業稅法第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所明釋。

二、原告係獨資之營利事業，於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，案經南機組於91年12月16日查獲，並經高雄市稅捐稽徵處及被告審理違章成立，乃依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止）等情，有原告85年度至88年度營利事業所得稅結算申報書、更正營利事業所得稅申報書、被告核定通知書、更正核定通知書、高雄市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表、新開營業人訪問卡、信用卡請款或刷卡金額明細表等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，自堪認定。

三、本件原告所爭執者厥為：原告並非金錢豹視聽廣場之實際負責人，實際負責人為方向公司之鄭左豹，且金錢豹視聽廣場並無實際營業之事實，純係方向公司之鄭左豹透過會計林美瑛託帳業者黃慶祥虛設行號以逃漏稅捐，被告對虛設行號無實際營業收入之原告核課裁罰自有不當。又被告明知原告為人頭，故意處以最高罰鍰額度即10倍，而置稅務違章案件裁罰倍數參考表於不顧，顯然違反裁量濫用禁止原則。況被告並未能舉證原告每一筆收入均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍，遽爾適用25％之稅率補稅裁罰，亦有未合；再以原告86年、87年度營業稅已逾稅捐稽徵法第21條第1款5年核課期限云云；惟查：

㈠金錢豹視聽廣場係獨資之營利事業，該獨資商號之代表人為原告之事實，有前揭高雄市稅捐稽徵處營利事業變更登記查簽表、新開營業人訪問卡在卷可稽。參諸商業登記法第9條規定獨資組織負責人，即為出資人或其法定代理人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，原告雖自陳其僅係掛名負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，原告既登記為負責人，自有繳納稅捐之義務。

㈡按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款所明定。經查，本件原告86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組於91年12 月16日查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，原告主張應適用5年核課期間，86年、87年度營業稅已逾核課期間云云，並不足採。

㈢原告為特種飲食業者，利用柏裕公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，業據方向公司會計林美瑛於南機組調查時稱：「因為如鴻．．．柏裕、鈺昱．．等十家公司是免稅菸酒商，北方之星小吃店、．．．南方小吃店．．．是適用一般營業稅率5％的商號．．．上開如鴻等17家商號設立的目的是為了要申請刷卡機，並將刷卡機擺放在北方之星視聽歌唱社．．．金錢豹視聽廣場．．．等八家飲食業營業場所，供前來北方之星視聽歌唱社等8家飲食業營業場所消費的客人刷卡付款，將北方之星視聽社等8家飲食業營業場所的營業額刷入前開如鴻等10家公司免稅菸酒商及北方之星小吃店等7家適用一般營業稅率5％商號的刷卡機，就可以僅支付5％的營業稅，甚至免繳營業稅，以降低營業稅額。」（詳原處分案卷二第464頁）、「因為以如鴻．．．柏裕、鈺昱．．等十家公司、北方之星小吃店．．．南方小吃店．．．等7家商號名義所開立之發票，消費內容都是客人前來北方之星視聽歌唱社．．．金錢豹視聽廣場．．．等8家飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由北方之星視聽歌唱社等8家飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司．．．依照各筆消費金額，分別以前開如鴻等10家免稅菸酒商及北方之星等7家小吃店的名義分別開立相同金額的發票．．．如有客人當場索取發票，櫃檯會計就之即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人．．．客人的消費內容大都為酒錢、女侍坐陪的檯費等費用，之所以要以如鴻等十家菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義開立發票，是為了節省營業稅及營所稅。」「（問：北方之星視聽歌唱社．．．金錢豹視聽廣場．．．等八家飲食業是否均係經營有女陪侍的特種場所？檯費如何計算？．．．）上開8家飲食業均為經營有女陪侍的特種營業場所，就我所知，檯費每節向客人收取1,200元。．．．」等語（詳同前卷第468頁、第469頁），足認原告確有營業事實。原告主張其為掛名負責人，未實際經營該酒店乙節，依舉證責任分配法則，當事人對其有利之事項，必須負舉證責任，原告所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處90年11月28日90高市稽工字第95574號函及其附件案情大要、南機組93年2月2日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、93年度偵字第14120號起訴書所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25﹪稅率繳納之營業稅，乃虛設行號開立依一般稅率5﹪統一發票予消費者以逃漏營業稅之事實為其論據。姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實，尚未經刑事法院判決之肯認，縱屬實情，觀之前開案情大要、移送書及起訴書之犯罪事實內容，原告本身係為視聽歌唱業，亦即係屬前開案情大要、移送書及起訴書所認定本應依營業稅法第12條第2款規定，按25﹪稅率繳納營業稅之視聽歌唱業，其本身即係鄭左豹、戴德銘意圖逃漏營業稅之對象，其既係屬應繳納營業稅之營利事業，自屬確有實際營業之營利事業，是前開案情大要、移送書及起訴書對原告確有營業行為之事實，亦未否定，原告執該案情大要、移送書及起訴書作為其並無營業事實之佐證，顯係無稽。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾於原告商號申請負責人變更為朱家誠後之85年9月24日至原告處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，此有朱家誠簽章之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡附於原處分卷案卷三足憑；該訪問卡上朱家誠之署名與朱家誠於92年3月18日接受被告訪談之談話紀錄所為簽名筆跡相同，亦有上開談話紀錄附於原處分案卷一第108、109頁可考，原告既有實際營業，自應就其營業負擔繳納營業稅之義務。綜上，原告既有營業之事實，且係有女侍，並利用柏裕公司、鈺昱公司免稅菸酒商及南方小吃店一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定；計其漏報金額如下：86年度漏報一般銷售額22,162,912元及特種銷售額1,379,515元、核定補徵營業稅1,453,025元（含一般銷售額22,162,912元×5﹪＝1,108,146元及特種銷售額1,379,515元×25﹪＝344,879元），87年度漏報銷售額8,295,590元，核定補徵營業稅414,780元、88年度漏報銷售額6,125,895元，核定補徵營業稅306,294元，以上合計應補徵營業稅2,174,099元，有原告營業收入明細表、請款金額明細表、信用卡交易明細金額統計表、申報銷售額明細表、實際接受刷卡營業人之信用卡請款額及稅籍資料及自動報繳年檔附於原處分卷可佐（詳原處分卷案卷一第34～98頁）。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元之行為，經查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，被告就行為罰及漏稅罰擇一論處，按漏稅額2,172,872元（88年11至12月漏開金額24,528元，漏稅額1,226元，每期漏稅額2,000元以下免罰）處10倍罰鍰21,728,700元，並無不合。

㈣另按關於構成行為時營業稅法第51條第3款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被告綜觀原告違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認原告係以不正當方法短報或漏報銷售額，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原告主張被告違反裁量濫用禁止原則，並不可採。又所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第三章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用，原告主張被告依所得稅法第83條第1項推計所得，容有誤解。

四、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計37,963,912元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅2,174,099元，乃依營業稅法第51條第3款規定，核定補徵營業稅2,174,099元，並按所漏稅額處10倍罰鍰21,728,700元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠