高雄高等行政法院判決

原告

來亞服飾有限公司苓雅分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

盧世欽 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月二十六日台財訴字第０九三００五六０八六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年三月至九十一年十二月間收取英屬維京群島漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱漢登公司台灣分公司）支付之佣金收入，銷售額計新台幣（下同）二四、九０一、五七二元（不含稅），未依規定開立發票交付該公司，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經台北市國稅局查獲，乃通報被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額二四、九０一、五七二元百分之五之罰鍰計

一、二四五、０七八元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按原告跟供貨店之合作模式，係因應實際市場狀況發展出來之合作關係，性質上與百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係如出一轍，並無居間抽佣或出租場地收取租金之情事。百貨供應商及百貨公司間的合作關係，係供應商提供貨物給百貨公司時按照約定開立發票給百貨公司，百貨公司銷售貨物時亦開立發票給消費者，符合營業稅法及稅捐稽徵法有關開立發票之規定，而原告跟供貨店之合作模式，也是原告自供貨店進貨，再由原告將貨物銷售給消費者，此種合作經營型態乃原告進銷貨之買賣交易，原告確實為銷售貨物之營業人而非出租人，且原告將貨物銷售給消費者時，均依營業稅法之相關規定開立發票、報繳營業稅，並無逃漏、短漏營業稅之情況發生。

二、又原告跟供貨店之合作關係與百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係，唯一的差別只是供貨店為了管理方便及確保債權並提高原告等下游經銷商之素質及服務品質，乃派人支援及提供營運上必要之軟體協助，若僅依財政部相關函釋，即認定供貨店派人支援代收銷售款項及提供營運上必要之軟體協助，其實際營業人即為供貨店而非原告，不可以比照百貨公司供應商及百貨公司間的合作模式開立發票乙情云云，即有昧於事實之認定。殊不知實際銷售過程，原告亦有自己聘用之工作人員從事管理店務（如裝修機電、燈光、電動門之維修、商品擴展、商品保全．．．）及稅務申報等工作，供應店除前述軟體協助外，並無其他經營店務的工作，故原告確實為銷售貨物之營業人，並非訴願決定理由所謂僅供營業場所給供貨店而收取佣金（租金）之情形。果如訴願決定理由所稱，原告又何須大費周章，申請營利事業登記並設籍課徵營業稅，只要以自然人名義出租收取租金即可，根本就不會有營業稅開立發票之問題產生。況所謂「租賃」關係，依民法第四百二十一條之規定為：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」苟依訴願決定理由之認定，則原告如何約定以何物租與漢登公司？又漢登公司又如何支付租金？租金為何？於本件行政爭訟相關資料內實難認定原告與漢登公司之間有何租賃關係？且若漢登公司有向原告承租店面，則漢登公司大可直接向原房東承租即可，焉有原告向原房東承租後再轉租予漢登公司之理？顯見訴願決定理由所認定之租賃關係云云，核屬子虛烏有，全然無任何事實依據。

三、再者，財政部相關函釋，未能明確認知原告與供貨店間之合作方式，單純以供貨店派人支援代收銷售款項及提供營運上必要之軟體協助，即片面認定是供貨店自行銷售貨物，實際營業人為供貨店而非原告云云，與實質課稅原則相違背。依據實質課稅原則，供貨店派駐原告店內之收款員在確定銷售貨款後，次日將貨款匯交給供貨人，供貨人於每月結算後將原告之購貨成本扣除，再將盈餘轉給原告，該盈餘確實為原告銷售貨物之毛利，非供貨店支付之佣金（租金）收入，自可比照百貨公司供應商及百貨公司間的合作關係開立發票，因此原告目前開立發票方式，並無違反營業稅法第三十二條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條規定。況原告之組織型態為有限公司，雖與百貨公司為股份有限公司型態略有不同，惟原告與供貨店間之銷售模式既與百貨公司與其供應商之銷售合作模式相同，當可比照財政部前揭函釋之精神辦理，以符平等原則，自不因組織型態不同而生差異之適用。

四、況供貨店退還原告之款項，性質上純為原告銷售貨物之利潤（毛利），該金額決無其他任何性質的交易在內，更非佣金（租金）性質，是以原告自無須開立有關該款項「佣金（租金）」的憑證給供應店。是故，原決定理由就此部分依違反營業稅法及稅捐稽徵法等相關規定而據予開處罰款應有誤會。原告向供貨店進貨再販售予消費者，除依規定辦理營業登記外自應開立發票予消費者，供貨店既有派駐店內的現場銷售管理人員，當然要協助銷售時的各項問題，包括開立發票予消費者，而且如有「退貨」情況，消費者是在原告處辦理退貨，而非向供貨者追討貨品，顯然，此是原告依買賣之法律關係負擔出賣人出售貨物之瑕疵擔保責任（民法第三百五十四條以下），且自負盈虧，是原告與消費者間有直接之買賣關係。

五、原告向漢登公司台灣分公司進貨，進貨發票由該公司開給原告（百分之七十五），而消費者所購衣服之銷售額，均由原告逐一開立發票予顧客（百分之百），其中進貨與銷貨所產生之差額（百分之二十五）業已繳納營業稅，店內水電費、人事費用、雜費、營利事業所得稅．．．等各項營業費用，均由原告自行負擔，各該年度並均依原告開立發票之銷售額列為營業收入，依「擴大書面審核營利事業所得稅之結算申報案件實施要點」之規定，以收入之百分之六計課營利事業所得，繳納營利事業所得稅，不論營業稅，營利事業所得稅均已依法納稅在案。

六、本件原告賺取進銷貨間之買賣差價利益百分之二十五，並已取得直接由漢登公司台灣分公司開立進貨發票（總末端銷售額之百分之七十五）給原告，核依法有據。惟訴願決定理由認定原告應取得漢登公司台灣分公司百分之百之進貨發票，並應由原告另開立佣金收入發票給予漢登公司（百分之二十五部分），並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定開立發票之百分之五罰鍰，然本件縱有該百分之二十五差價之利益究屬買賣收入或佣金收入之認定有所爭議，爰分述其理由如下：

（一）違反平等原則：按行政程序法第六條及稅捐稽法第四十八條之一之規定，縱使是漏開發票之違章，只要在查獲前已補開發票，補繳稅額，則漏稅罰及行為罰（稅捐稽徵法第四十四條）均不予處罰。試想，本件情節，原告及漢登公司台灣分公司之進銷貨發票均已依法開立發票，其情節較漏開發票事後補開還輕，卻又重處原告行為罰，而漏開發票事後補開卻不須罰行為罰，顯然違反平等原則，給予差別待遇，殊不合理。

（二）違反比例原則：依司法院釋字第三五六、三二七號解釋及行政程序法第七條之規定，本件逕依所謂的租金或佣金收入之百分之五罰鍰，顯然過重，而有違憲法第十五條保障人民財產權精神之虞。

（三）原告究應從漢登公司台灣分公司直接取得百分之七十五之進貨發票，或取得該公司百分之百之進貨發票，並另由原告開立百分之二十五佣金或租金收入發票給該公司，其營業稅負擔均屬相同，實屬殊途同歸。惟訴願決定理由所認定原告違章乙節，無論從營利事業所得稅溢繳之情節或漏開發票事後補開之情節比較，乃至行政法比例原則之處罰過重之情況，均已違反平等原則、比例原則。本件僅以稅捐稽徵法第四十四條，未依規定給予憑證即予以處罰，顯屬嚴重侵害人民財產權之行為，不符憲法保障人民財產權之意旨。

七、原告與供貨商漢登公司台灣分公司之交易模式：

（一）原告與供貨商漢登公司台灣分公司之間之交易模式，係屬買賣關係，並非租賃關係，與百貨公司專櫃銷售模式之型態類似，均屬「先銷後進」之交易模式。

（二）至於原告與供貨商之「合作合約書」內容有關結帳抽成之約定，實際上即是供貨商與原告間有關商品由原告購貨時之買賣價金約定。例如以八十八年四月間至八十九年四月間之合作合約書，平時抽成為百分之二十四，則若以原告出售予消費者之每一商品銷售額為一百元為例，則原告自供貨商之進貨成本即為七十六元（即供貨商提供商品予原告之銷售金額）。

八、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條亦定有明文。本件合作合約書內約定漢登公司全權負責店面之經營管理，原告不得干涉之約定云云，其原因係漢登公司為國際連鎖品牌經營技術之所有者，當以其負責提供有關店面經營管理上所需之各項知識為主，以期品牌形象之一致，倘原告可就漢登公司台灣分公司之管理技術予以干涉，即無法完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，究其本意，係指不得干涉或違反漢登公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。又有關原告負責房屋租金及水電管理費之約定，本為原告與供貨商間之交易條件之一，自與被告所稱之租賃關係無涉。再者，原告與供貨商固約定櫃內之商品，其所有權歸供貨商所有云云，惟此乃雙方為確保供貨商之債權而約定之內容，並不影響雙方買賣關係之法律關係本質。

乙、被告主張之理由：

一、按「銷貨方式類似百貨公司專櫃銷售型態，其開立統一發票方式，無法比照辦理．．．銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，．．．應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無比照適用本部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函暨八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一七八號函。」為財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五三九０二號函釋在案。本件係財政部台北市國稅局查獲漢登公司與原告以合作經營方式銷售漢登公司商品，不符財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函釋規定，應不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，並通報被告就原告收取佣金（租金）未依規定開立發票部分依法核處。

二、漢登公司與原告（合作店）簽定合作合約書，內容為漢登公司就原告店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，原告僅依合約條件抽成，故本件並無原告主張之買賣事實。本件銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟漢登公司於原告（合作店）銷售貨物所得之貨款，係由漢登公司自行收款，其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，依行為時營業稅法第三十二條第一項規定，應由漢登公司開立統一發票交付一般消費者（參財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五三九０二號函），故尚無財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函暨八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一七八號函之適用。是本件原告於八十八年三月至九十一年十二月間收取漢登公司支付之佣金（租金）收入銷售額計二四、九０一、五七二元，未依規定開立發票交付漢登公司，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額二

四、九０一、五七二元百分之五之罰鍰計一、二四五、０七八元，原處分尚無違誤，應予維持。

三、本件銷售之經營型態，雖與百貨公司專櫃銷售型態類似，惟漢登公司台灣分公司自行收款，卻與百貨公司專櫃銷售由百貨公司收款不同。本件合約約定及原告於復查、訴願及行政訴訟均說明漢登公司台灣分公司係按銷售額之百分之二十付款予原告，故本件原告對該公司收款係抽成方式，而原告與該公司間並非買賣關係。原告同意漢登公司台灣分公司在原告位於高雄市○○○街一五二號店面經營專賣店。合作條件立有該公司全權負責店面之經營管理，原告不得干涉。店面之貨品及人員由該公司負擔。櫃內之商品所有權歸該公司所有。其相關商品之銷售，自屬該公司之銷貨收入，自應由該公司申請營業登記，設籍課徵營業稅。

四、漢登公司台灣分公司既於每月結算後，扣除原告購貨成本後將盈餘轉交原告，原告即須依據行為時營業稅法第三十二條第一項前段開立憑證給該公司。是原告主張無須開立憑證給該公司，核不足採。漢登公司台灣分公司既在原告店面經營專賣店，遇有退貨，自在營業處辦理，又店面之貨品及人員由該公司負擔、櫃內之商品所有權歸該公司所有，故所稱在原告處辦理退貨、原告負擔出售貨物瑕疵擔保責任，均難成立。況原告固定享有營業額百分之二十五毛利，亦與主張買賣行為自負盈虧不相吻合。

五、稅捐稽徵法第四十八條之一雖有自動補報補繳免罰規定，惟原告自漢登公司收取佣金收入未依規定開立發票與漢登公司，於被查獲前亦未自動補報補繳，其行為雖未造成漏稅，卻已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定處以經查明認定之總額百分之五之罰鍰，尚無違誤，並無違反平等原則及比例原則。

理由

一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三條第一項、第二項前段、第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。

二、本件原告於八十八年三月至九十一年十二月間收取漢登公司台灣分公司支付之佣金收入，銷售額計二四、九０一、五七二元，未依規定開立發票交付該公司，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經台北市國稅局查獲，乃通報被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五之罰鍰計一、二四五、０七八元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有合作合約書、漢登公司台灣分公司各合作店租金支付情形、被告九十三年度財高國稅法違字第０四０九三一００二三０號處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其與供貨商漢登公司台灣分公司之間之交易模式，係屬買賣關係，並非租賃關係，與百貨公司專櫃銷售模式之型態類似，均屬「先銷後進」（指先開立銷貨憑證再取得進貨憑證而言）之交易模式；至於原告與供貨商之「合作合約書」內容有關結帳抽成之約定，實際上即是供貨商與原告間有關商品由原告購貨時之買賣價金約定；然被告未盡查核事實，一味曲解「合作合約書」為租賃契約，遽予依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，顯有違法之處云云，資為論據。

三、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項、第六百六十七條第一項、第二項及第六百六十八條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。

四、經查，原告與漢登公司台灣分公司所簽訂之「合作合約書」內容記載：「茲因乙方（指原告）欲與甲方（指漢登公司台灣分公司）合作方式經營HANG TEN進口休閒服，雙方議定之合作條件如下：．．．二、設櫃位置：乙方同意甲方在乙方位於高雄市○○○街一五二號之店面，經營專賣店。三、結帳抽成：（一）平時商品抽成：百分之二十五。．．．（四）營業額每七天結帳一次。四、合作條件：（一）店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。（二）房屋之租金、水電費用由乙方負擔。（三）店面之貨品及人員由甲方負擔，另乙方負責全部裝潢設備。（四）甲方營業所開立之發票由乙方提供，稅金部分則由甲乙雙方各自負擔其收入應付之稅金。（五）信用卡手續費各半。（六）櫃內之商品無論在任何情況下其所有權歸甲方所有。」則由上開合約內容觀之，原告與與漢登公司台灣分公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢及水電設備等供漢登公司使用，而該公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，則係按漢登公司台灣分公司之銷售額依約定之比例，扣除原告應負擔之費用，計算所得之金額。申言之，漢登公司台灣分公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司台灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向漢登公司台灣分公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。

五、又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作合約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。

六、本件原告與漢登公司台灣分公司簽訂之合作合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。查，原告雖與漢登公司台灣分公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN進口休閒服，然由該合約議定漢登公司台灣分公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，原告與漢登公司台灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定相符，此亦有財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。查，原告與漢登公司台灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付原告，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司台灣分公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與漢登公司台灣分公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司台灣分公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司台灣分公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，即無不合。

七、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一固定有明文。而本件原告主張其與漢登公司台灣分公司之進銷貨發票均已依法開立發票，其情節較漏開發票事後補開之逃漏稅行為還輕，被告仍處原告行為罰，而漏開發票者，事後補報補繳，卻可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰，本件處罰顯然違反上開稅捐稽徵法之規定及平等原則、比例原則云云。然查，本件被告係就原告出租店面給漢登公司台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，縱使漢登公司台灣分公司於銷售貨物時，先開立原告之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與原告本件租金收入應另開立發票給漢登公司台灣分公司不同，且本件原告租金收入部分之營業稅，並未經原告依上開稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦理補報補繳，自無適用上開規定予以免罰之餘地。又違反稅捐稽徵法第四十四條規定，應按查明認定之總額，處百分之五罰鍰，乃屬法定處罰額度，本件被告對原告依上開規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰計一、二四五、０七八元，並無違誤。原告上開主張，顯不可採。

八、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件八十八年三月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額（租金）合計二四、九０一、五七二元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司台灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰計一、二四五、０七八元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強