高雄高等行政法院判決

原告

長華電材股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400653040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期適用投資抵減之研究與發展支出－導入電子化支出計新台幣（下同）12,830,994元，可抵減稅額3,795,836元及90年度尚可抵減稅額1,144,002元。案經被告以原告補申報90年度研究發展投資抵減稅額，程序未合，否准認列，核定本期研究與發展支出可抵減稅額3,795,836元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列補申報90年度研究發展投資抵減稅額1,144,002元均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造主張：

一、原告主張：

（一）按「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律。」及「法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第6條之規定及最高行政法院61年判字第169號判例所闡明。蓋主管機關為執行法律，得基於職權發布命令為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容不能牴觸母法或增加母法所無之限制；若有違反者，依行政程序法第158條第1項第2款規定觀之，應屬無效。此參司法院釋字第562號、第586號等解釋理由書均有明確之解釋在案。

（二）另按「涉及人民權利之限制，其處罰額構成要件與法律效果，應由法律定之；法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨。」司法院釋字第394號解釋著有明文，又行政程序法第150條第2項規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」另行政程序法第158條第1項第2款亦規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰．．．．2.無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」

（三）本件原告係依公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點（下稱電子化支出抵減要點）申請適用投資抵減。究該作業要點係由促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第4項，授權行政院以公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發支出抵減辦法）就該條例所定投資抵減之適用範圍為補充規定，而該辦法第2條第1項第9款復將得依促產條例第6條規定適用投資抵減之範圍，以複委任方式授權「其他經中央目的事業主管機關及財政部」得以專案認定之。本件原告公司導入電子化支出得適用促產條例第6條抵減稅額，即係依據行政院「產業自動化及電子化推動方案」專案認定者。故上述各該法規命令之解釋及適用問題，均應回歸母法促產條例之規範目的加以探討。

（四）按鈞院92年度訴字第1123號判決要旨謂：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第38號等著有解釋。財政部因執行促產條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促產條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。財政部‧‧‧號函釋‧‧‧顯然添加法律所無之抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。」查被告否准原告公司列報系爭可抵減稅額之理由，不外以前述電子化支出抵減要點第3點規定：「公司導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅‧‧‧。」認原告公司須於當年度營利事業所得稅申報期間（即5月1日至5月31日期間）提出申報，逾期提出更正補報則不許適用投資抵減。被告所持見解，自該要點第3點之字面觀之似非無據，然自整體法規範體系及目的觀察，則被告之解釋與適用法規，顯然增加促產條例所無之限制，並與該條例之立法目的背道而馳。

（五）按憲法增修條文第10條第1項已揭櫫「促進產業升級」為國家基本國策之旨意。促產條例第2條就促進產業升級相關法律適用之位階亦明定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」換言之，為達促進產業升級之基本國策目的，相關法律之解釋及適用，不得較促產條例之規定更不利於產業。依促產條例施行細則第4條之規定，即強制課予受理申請適用投資抵減之機關應負限期補正之通知義務，若申請者逾期不為補正，始得駁回其申請；若申請者欠缺法令規定事項，主管機關未予補正之機會逕予駁回，即構成正當程序之違反。原告公司列報系爭可抵減稅額，係依規定向被告辦理更正結算申報之程序，與一般課稅所得額之更正申報無異；原告公司既已不待被告通知補正而自動完成更正結算申報，自無被告所稱「程序不符」之情形可言，被告率藉「程序不符」為由，否准原告公司列報系爭可抵減稅額，其認事用法與促產條例之立法目的大相違背，且嚴重剝奪原告公司受促產條例及其施行細則所賦予之租稅抵減權利。

（六）原處分違反「比例原則」：按行政程序法第7條即明白揭櫫行政行為應遵守「比例原則」及其所派生之「適當性原則」、「必要性原則」及「狹義比例原則」等三大子原則之規範。尤以行政程序法第7條第3款之狹義比例原則，更是衡量行政措施對於人民權利之侵害與其所欲達成之行政目的是否具適法性之實際尺度，若行政機關僅為達成行政上之便利目的，使違反便宜程序規定之人民即刻地產生失權效果，即難認與比例原則相符合。原告依前述促產條例及其他法令規定，實體上既已取得系爭可抵減稅額之抵減權利無誤，則申報程序上若有法定事項欠缺之情形，依促產條例施行細則第4條規定之精神，稅捐稽徵機關自應給予原告公司補正之機會，不應直接駁回原告公司之申請；況原告公司既已自動依法辦理補正之結算申報，被告更應許原告公司認列系爭可抵減稅額，始屬正辦。惟查，被告為達其行政上之便宜目的，要求原告公司須於當年度5月1日至5月31日申報營利事業所得稅時一併提出，而就原告公司於被告為核定處分前即補辦理系爭可抵減稅額之更正結算申報，逕以「程序不合」為由，輕率否准認列。蓋被告僅為達行政之便宜目的，剝奪產業依憲法增修條文之基本國策及促產條例為促進產業升級之目的所賦予之租稅抵減權利，衡諸比例原則之意旨，即屬有違。況原告公司於被告作成當年度核定處分前即就系爭可抵減稅額補辦結算申報，其對於被告稅捐稽徵行政之影響微乎其微，被告未審酌其情，逕以「程序不合」為由，輕率否准認列，顯已違反比例原則。

（七）原處分違反「平等原則」：行政程序法第6條揭示行政行為不得違反「平等原則」，即等者等之，不等者不等之；易言之，相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。參「營利事業所得稅電子結算申報作業要點」第6點「投資設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表」，其中「一、申報程序及作業規定：‧‧‧（四）資料欄填寫說明：‧‧‧2.本年度申請適用投資抵減之設備或技術已交貨而未安裝完成前，不得適用投資抵減之獎勵，惟仍應填列於本表內；於安裝完成後，依相關規定，申請更正投資抵減年度抵減金額。」即明定投資抵減年度抵減金額，得以申請更正之方式辦理結算申報。則何以本件原告公司同依規定更正補辦系爭可抵減稅額之結算申報，卻遭被告剔除不許認列？其無正當理由對於原告公司所為差別待遇，顯然違反平等原則。再促產條例第6條第1項係規範機器設備投資抵減，第2項則規範研發支出投資抵減。而於機器設備投資抵減（如網際網路業購置設備或技術投抵辦法第5條第1項第2款）依財政部民國（下同）90年9月21日台稅一發字第900455926號函釋得於取具核准函後再行更正申報，則何以同為促產條例所定租稅優惠政策之第2項研發支出投資抵減，被告卻不准更正申報？二者性質相同，卻無正當理由而有差別待遇，違反平等原則。再參財政部對於未於規定期限內辦理結算申報之效果，於76年11月3日以台財稅字第761116185號函釋認為：「營利事業未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關適用所得稅法第79條規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額者，若其應納稅額小於其暫繳稅額，其差額應不予退還。」惟財政部於82年12月1日變更見解，認為「營利事業未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關適用所得稅法第79條規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額者，若其應納稅額小於其暫繳稅額，其差額應予退還。」並廢止前述76年11月3日台財稅字第761116185號函釋。由是可知，財政部對於未於規定期限內辦理結算申報之營利事業，若因而產生應納稅額與暫繳稅額之差異，基於實質課稅原則之考量，並不認其喪失申請退稅之權利。舉輕以明重，原告公司未於規定期限內辦理系爭可抵減稅額之結算申報，而係以更正補報方式辦理之情形，基於促進產業升級之政策目的，更不應因而導出喪失租稅抵減權利之效果。

（八）另參最高行政法院90年度判字第1437號判決，亦以投資抵減辦法中對於產業如何依法取得其產品之國內品牌加以限制，作為適用促產條例所定租稅優惠措施之條件，係屬不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，且該項限制與促產條例為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之立法意旨亦屬無關。同理，本件原告公司依促產條例申請適用投資抵減，該條例立法目的既在於鼓勵產業從事研究與發展，納入公司導入電子化支出亦可抵減稅額，其法律適用及解釋上，自不應僅以原告公司未依行政便宜措施於5月1日至5月31日之期間辦理結算申報，而係補辦更正之結算申報，即認其喪失稅捐抵減權利，其屬於不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，至為顯然。

二、被告主張：

（一）原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期適用投資抵減之研究與發展支出-導入電子化支出計12,830,994元，可抵減稅額3,795,836元，再將90年度尚未抵減之稅額1,144,002元列入91年度抵減，合計申報91年度可抵減稅額4,939,838元。被告初查以原告於91年5月31日辦理90年度營利事業所得稅結算申報，並未申報研究與發展支出適用投資抵減，迄91年8月28日始申請補申報導入電子化支出適用研究發展投資抵減金額4,672,522元，可抵減稅額1,168,131元，實際抵減當年度營利事業所得稅額24,129元；被告原查並以原告補申報，核與研發支出抵減辦法第8條第1項規定不符，否准適用投資抵減在案；乃將列報90年度尚未抵減之稅額1,144,002元予以剔除。查電子化支出抵減要點，係依據行政院產業自動化及電子化推動方案及研發支出抵減辦法第2條第１項第9款規定所訂定；該要點對公司導入電子化支出得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則、應檢附之文件、相關申報期限及程序均定有明文，是以欲申請適用投資抵減之公司，只要依該要點規定辦理，即可抵減費用發生當年度營利事業所得稅額，而依該要點規定，導入電子化所發生之費用欲適用投資抵減，自應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式填報並檢據向被告申報抵減營利事業所得稅額，惟原告91年5月31日辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，並未申報該導入電子化支出適用投資抵減，迄91年8月28日始申請更正補申報，故被告原核定予以否准，洵無違誤。

（二）促產條例第6條第4項明文規定，公司投資於研究與發展支出之投資抵減適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之，而電子支出投抵作業要點即係依據行政院90年3月6日台90財字第011145號函所公告，並已說明係依據行政院產業自動化及電子化推動方案及研發支出抵減辦法第2條第1項第9款規定所訂定，故電子化支出抵減要點已明確屬促產條例授權範圍，則被告依上開要點第2點、第3點及行政院所發布之研發支出抵減辦法第8條第1項規定，以原告未於辦理當年度營利事業所得稅申報時（即91年5月31日）列報系爭導入電子化支出適用投資抵減，而予否准抵減，自無不合，亦無增加促產條例所無之限制；又原告指稱被告未依促產條例施行細則第4條規定，准予原告適用補正申報程序辦理部分，查上開規定，係指申請適用本條例之案件欠缺法令規定事項而可以補正者，受理機關應限期通知申請者補正，故其前提應係已提出申請者，方有補正之適用，本案原告自始即未於法定期間內提出申請適用投資抵減，與上開規定已有未合，自無補正規定之適用，又財政部因於90年4月16日以台財稅第900452472號函，依據行政院90年3月6日台90財字第011145號函公告電子化抵減要點相關注意事項說明，對於公司在90年4月16日前業已辦理當年度營利事業所得稅申報者，得於該日起3個月內檢附有關證明文件向稅捐稽徵機關補報適用投資抵減，而原告復未於上開期間補報，是其申請適用投資抵減之要件顯已不合，被告予以否准抵減並無適用法規錯誤。

（三）另原告主張被告僅為達行政之便宜目的，剝奪其租稅抵減權利，違反比例原則乙節，查本件原告既係申報導入電子化之支出適用投資抵減稅額，自應依電子化支出抵減要點所定有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則、應檢附之文件、相關申報期限及申報程序等辦理，被告依本要點予以准駁，係屬依法行政，並非為達行政之便宜目的，亦無違反比例原則。又原告舉營利事業所得稅電子結算申報作業要點第6點「投資設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表」之申報程序及作業規定暨財政部82年12月1日台財稅字第821503124號函規定為例，主張被告以原告未於規定期限內辦理系爭可抵減稅額之結算申報，而係以更正補報方式辦理，乃否准抵減，顯然違反平等原則等語，查本件與上述二者規定有別，自不能援引適用，併與敘明。

理由

一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第2項、第3項及第4項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、……九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司申請適用第2條第1項第8款、第9款……規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發發展及……之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……。」為行為時研發支出抵減辦法第2條第1項第9款、第4條及第8條所明定。另「公司自八十九年一月一日起至九十年十二月三十一日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅，……。」「如公司在本相關注意事項說明公告前，業已辦理當年度營利事業所得稅申報者，得於本相關注意事項說明公告日起三個月內，檢附有關證明文件向稅捐稽徵機關補報適用投資抵減。」則為財政部90年4月16日台財稅第0900452472號函發布之電子化支出抵減要點第3點及其相關注意事項說明所規定。

二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期適用投資抵減之研究與發展支出－導入電子化支出計12,830,994元，可抵減稅額3,795,836元及90年度尚可抵減稅額1,144,002元。案經被告以原告補申報90年度研究發展投資抵減稅額，程序未合，否准認列，核定本期研究與發展支出可抵減稅額3,795,836元等情，分別為兩造所自陳，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書及被告之核定通知書附卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟係以：系爭電子化支出乃原告依促產條例第6條規定所享有之稅捐優惠權利，然電子化支出抵減要點第3點卻規定公司導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時提出抵減之申報，否則不許適用投資抵減，此種申報期間之限制，違反促產條例促進產業升級之規範目的，顯然增加促產條例所無之限制，自不得適用。況且，縱令原告申報程序有瑕疵，被告本有依促產條例施行細則第4條規定限期原告補正之義務，原告不待被告通知補正即已自動補申報，被告自應准認列系爭抵減稅額，乃竟直接駁回，違反正當程序及比例原則；再者，有關機器設備投資抵減之情形，不論於「營利事業所得稅電子結算申報作業要點」第6點所定「投資設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表」，或者「網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」以及財政部90年9月21日台稅一發字第900455926號函，均准予更正申報，何以同屬促產條例所定租稅優惠政策之第2項研發支出投資抵減，被告卻不准原告補申報？其有違反平等原則之違法，應予撤銷等語，資為論據。

四、經查，系爭電子化支出4,672,522元，乃發生於90年度，且該費用不須向向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定，即可申請投資抵減，然原告未於91年5月1日至同年5月31日營利事業所得稅結算申報期間提出於申報抵減當年度營利事業所得稅額，迨至91年8月28日始補申報有系爭電子化支出4,672,522元，主張可抵減稅額1,168,131元，實際抵減當年度營利事業所得稅額24,129元等情，有原告90年度原申報及91年8月28日補申報之營利事業所得稅結算申報書暨90年度依促產條例申報減免稅額通報單各一份影本附原處分卷可稽；然因原告之補申報已在研發支出抵減辦法第8條及財政部90年4月16日台財稅第0900452472號函發布之電子化支出抵減要點第3點所定申報期間即91年5月1日至91年5月31日之後，被告乃認原告之申請已逾期，而核定原告90年度所申報電子化支出4,672,522元未符投資抵減規定，進而否准其抵減稅額，並原告對該核定結果並無不服而於93年5月25日確定（原告並已於93年4月21日繳清應納稅額）等情，為原告所是認，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明附原處分卷以及徵銷明細檔附本院卷可憑。按行為時促產條例第6條第2項係規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」換言之，公司當年度投資於研究與發展及人才培訓支出之金額，必以該金額經核定屬可適用投資抵減為前提，方有各年度可順次抵減若干金額之問題；是以，倘該支出之金額已遭稽徵機關否准適用投資抵減予以剔除確定者，徵納雙方即應受其拘束，則於該行政處分未經依法撤銷變更前，公司殊無再於次年度加以爭執之餘地。準此，原告90年度之電子化支出4,672,522元，既經被告以未符行為時研發支出抵減辦法第2條第1項第9款、第4條、第8條及財政部90年4月16日台財稅第0900452472號函發布之電子化支出抵減要點第3點之規定，而否准適用投資抵減，原告復無異議，全案於93年5月25日確定，則原告復於91年度以其90年度尚有所謂不足抵減稅額云云，主張於91年度營利事業所得稅額中抵減，揆諸上開說明，自屬無據，從而被告以93年12月21日營利事業所得稅結算申報核定通知書予以否准，即無不合。原告一再以被告應准其補申報等，應於90年度核定案件爭執之事由，主張被告未准其補申報違反促產條例第6條第2項立法意旨及其施行細則第14條限期補正之規定暨比例原則、平等原則云云，自無可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而本年度被告否准原告申報90年度尚未抵減稅額1,144,002元，核定本期研究與發展支出可抵減稅額3,795,836元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠