高雄高等行政法院判決

原告

金福企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃秋火會計師

訴訟代理人

鄭瑞崙律師

訴訟代理人

林岡輝律師

上一人複代理人

張競文律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年年3月21日高市府法一字第0950014132號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路6號之3間冷凍廠房（下稱系爭廠房），稅籍編號分別為00000000000、00000000000及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別自民國（下同）68年、78年及82年設立稅籍時起，被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）即核定除稅籍編號00000000000之辦公室、會議室、員工休息室等部分未按營業用減半課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收。其89年至93年房屋稅，合計新台幣（下同）2,944,588元（訴願決定書誤載為2,041,109元），原告亦已繳納。嗣系爭廠房經前鎮分處派員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課，原告不服，提起訴願，經遭高雄市政府94年5月17日高市府法一字第0940023798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年12月7日94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。惟原告又於94年5月26日向被告申請退還89年至93年溢繳之房屋稅，經前鎮分處於94年7月5日以高市稽前房字第0940012332號函予以否准，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成退還原告溢繳稅款2,871,310元之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴及補充意旨略謂：

一、本件系爭廠房係屬供生產上之特殊建築物或專供機械設備使用之建築物，非房屋稅之課徵對象：

（一）系爭廠房係供冷藏機械設備之用，其應否課徵房屋稅，首須視是否符合房屋稅條例第2條、第3條之定義。從外觀言之，系爭建物並無窗戶供採光通風，為密閉空間，且與冷凍機組設備相結合而成為其一部分；另從功能言之，具防水、隔熱功能，結合先進冷凍空調機組設備，並經由微電腦24小時自動監控冷凍庫內溫度，顯屬冷凍庫設備。是系爭建物本身僅能作為冷凍機械設備使用，除去冷凍使用外，無法作為其他房屋用途使用。從而，系爭建物無論從外觀或功能判斷，均不屬店舖（營業用）、廠房（工作用）或住宅之類型，顯不符合前開房屋稅條例第2條之規定。又系爭冷凍庫建物之功能並非在堆藏貨物，而係具有防水隔熱、配合超低溫殺菌、避免貨物腐壞、維持貨物鮮度、品質，以進一步加工處理為用途，茲此功能絕非散貨倉庫所能達成；況一般倉庫若未堆藏貨物，仍可供個人或公眾入內工作、起居等直接使用，然系爭廠房縱未放置貨物，亦不能提供個人或公眾所直接利用。申言之，系爭廠房本質上既無從為「營業、工作及住宅」使用，而僅能提供冷凍使用，即不符合「房屋」特徵，不具「固定資產性」，與房屋稅課徵目的不符。被告竟將系爭廠房比擬為散貨倉庫，誤認具有「固定資產性」，殊有未合。

（二）就立法歷史觀察，立法之邏輯本有「一般供生產用之房屋可減半徵收；但供生產上之特殊建物則非房屋稅課徵標的」之原則：依行政院於43年10月函請立法院審查之房捐條例（即房屋稅條例之前身）草案第3條「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」（立法院公報第16會期第10期第14頁及第15頁參照），即已揭櫫「供生產上之特殊建築物」非房屋稅之課徵標的。該但書規定雖於立法院第14、15兩會期聯席審查會議，鑒於該但書規定與同法第5條第1項第1款「但工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之」之規定，難於明白區分，為避免混淆，經將第3條但書予以刪除（立法院公報第16會期第10期第7頁參照）。惟由此立法過程歷史即可知立法之邏輯即「供生產使用之一般房屋，得予減半徵收；但屬供生產上之特殊建築物，則非房屋稅課徵標的，不課徵房屋稅」。依此，系爭廠房既非屬一般房屋，而係供生產上具密封、防水隔熱之特殊建物，自非房屋稅之課徵對象。

（三）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用者」之功能：按房屋稅稅率依該條例第5條分為住家用（自住房屋，即俗稱自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用），此即同條例第2條第1項「供營業、工作或住宅用」之具體表現。再者，「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪『居住』程度者，‧‧‧停止課稅。」復為同條例第8條所明定，亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已喪失或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。

（四）由法律總體體系觀察，系爭冷凍業專用建物核屬供生產使用之機械或設備性質：按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之『設備』者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展生產或提供勞務之『設備』，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更‧‧‧。」為76年1月26 日獎勵投資條例第6條第2項所明定。復依同期間有效之生產事業獎勵類目及標準（75年11月26日行政院台（75）財24486號函修正）第2條第1類第1目冷凍食品業，其獎勵標準「以新創或擴充後，達每天凍結1公噸以上之生產能力及具有750立方公尺以上之冷藏有效總容量為限。」；同條類第2目冷藏蔬菜水果業，其獎勵標準以「新創或擴充後，其冷藏有效總容量達5百立方公尺以上」（77年版稅捐稽徵、獎勵投資法令彙編頁539參照），與其他類目要求「以新創或擴充後，生產能力達××單位以上」獎勵標準之體系觀察，可知冷凍有效容量仍生產或提供勞務之機械或設備。是以，系爭冷凍業專用冷凍庫建物核屬供生產使用之機械或設備。

（五）財政部58年台財稅發字第2917號函釋，專供機械使用之建築物或產程中之機械設備均非房屋稅之課徵標的：按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」業經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。以前揭函釋所舉磚窯為例，磚窯本身為建築物，磚窯建造之目的在於燒磚（係將磚胚置於磚窯內加熱燒成紅磚）。而系爭廠房則係為配合冷凍機組而建造，其功能乃將物品置於冷凍庫內，利用冷凍機組使溫度降低，從而達成凍結或凍藏之效果。易言之，系爭廠房與冷凍機組係合而為一，不能拆開使用，否則冷凍機組沒有效能，系爭建物亦沒有功能，所以，系爭廠房屬專供機械使用之建物或產程中之機械設備（或機械之必要附屬設備）。再者，系爭廠房與磚窯性質相當，既然磚窯可以視為機械設備而非房屋稅課徵標的，依「利益均霑請求權」及「行政自我拘束原則」（被告之裁量應縮減至零）之法理，系爭廠房亦應視為機械設備，而非屬房屋稅課徵標的，始符「平等原則」。又若依被告於95年8月17日準備程序中主張「財政部58年台財稅發第2917號函釋之磚窯部分，磚窯本身有建造執照及使用執照，而磚窯本身是當作機器使用，故屬機器設備」之邏輯，則原告系爭廠房亦有建造執照及使用執照，且冷凍庫亦當機器使用，自亦屬機器設備，核非課徵標的。

（六）又查，房屋稅之減徵或免徵，應以房屋之實際使用情形為準，本件被告若對系爭倉庫用途有疑慮，應再赴實地勘查，盡職權調查責任；此最高行政法院81年度判字第297號判決：「財政部74年8月27日台財稅第2115號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，補徵75年至79 年房屋稅及教育捐，不無速斷。‧‧‧。」亦同斯旨。從而，系爭建物屬機械設備一部分或專供機械設備之用，並非房屋，已如前述，被告既非工程專業機關，其對原告主張如有疑慮，自應委請專家鑑定以釐清事實。至被告要求原告提供機械設備生產流程之相關文件等情，縱原告未提供，亦與系爭建物本身用途判斷並無直接關連，不能因此即將不利益歸於原告。從而，被告基於擴大稅收之考量，即任意課徵原告稅捐，於法顯有未合。

二、被告核定之「房屋課稅現值」，顯有違法或不當之情事臚列如下，應予撤銷：

（一）被告未依不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值：按「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」為房屋稅條例第10條第1項所明定。且依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，被告於核計房屋現值時本應就納稅義務人有利、不利之情事均予考量，作成合法公平之核定。惟查被告原核定，有下列違失：１、誤認建築結構種類：稅籍編號00000000000核計表內第1及第4項辦公室131.8㎡，應屬「加強磚造」，原核定誤列為「Ｒ.Ｃ結構」。

２、將工廠依建築法規規定附設之運貨專用昇降機誤認為客用電梯予以加成：按5樓以下房屋設有電梯者，依核計標準固有加成（百分之10）之規定，但應排除依建築法規規定工廠運貨專用之（電梯）昇降機（台灣省財政廳61年財稅3字第06068號令參照），原處分誤將運貨專用昇降梯予以加成，顯屬不當。至被告指摘「非屬製造產品過程中之設備」、「非僅運送貨物尚供人員、搬運車等搭乘」云云，顯然對事實認定之誤解，蓋該昇降機專供生產過程中運貨專用矣。

３、未將簡陋房屋減成計算：按現值計算作業中遇有簡陋房屋構成要件者，應按其符合項目核計分別減成。本件系爭廠房因（１）地板為水泥地（２）無窗戶（依建築技術規則建築設計施工編第1條第15款，採光面積未達建物面積百分之5者為無窗戶居室）（３）無衛生設備（依建築技術規則建築設計施工編第280條，工廠面積在500平方公尺者應設衛生設備一處，超過500平方公尺者，每逾500平方公尺增設一處，不足一處者以一處計；本件未達此項標準自應以無衛生設備論）（４）無內牆（內牆面積未達全部面積二分之一）。謂內牆者，應依建築技術規則建築設計施工編第1條第23款「分間牆」（分隔建築物內部空間之牆壁）之定義認定之），依法本應減成百分之40（即按百分之60核計）。另稅籍編號00000000000第6項鐵造廠房更無天花板，應再減成百分之10（即按百分之50核計），惟原核定均未予考量減成。至被告答辯狀稱前揭鐵造廠房經實地勘查為「鋼骨鋼筋混凝土」，顯屬無稽。蓋該廠房之下方（即1樓）為加強磚造，豈會在其上增建鋼骨結構（蓋將頭重腳輕，違反結構原理；再者，鋼骨結構通常用於20層樓以上之高級大樓，而非4樓之冷凍工廠），已違經驗法則。又其勘查有無經原告確認同意？再者，被告稱其內為鋼骨，外再包以鐵皮云云，惟查鋼骨結構建物其外邊不可能再包以鐵皮，否則即有多此一舉之虞。

４、核定單價計算錯誤：稅籍編號0000000000第1及第3項核定單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單價加成計算結果不符。至被告答辯狀稱係以77年頒布作業要點計算，而不同意原告主張按81年新標準計算云云，核屬被告法令適用錯誤。蓋該作業要點既屬行政規則（非屬法規命令），依85年7月30日修訂之稅捐稽徵法第1條之1規定及最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨，自有從新從優原則之適用。另被告主張該作業要點屬行政規則，但非「解釋函令」，故無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，顯係誤解法令，洵無可採。

（二）不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值規定，違反社會經驗法則或經濟實質，核屬「顯然不當」，應予撤銷：按房屋稅條例第11條將房屋標準價格授權「不動產評價委員會」，依據建材、折舊及位置標準訂定。然「不動產評價委員會」之組成，係由官員6人為當然委員，另外聘5人為委員，其組織是否客觀、公平，已待審究。縱不究此，其評價決定雖具有（裁量）判斷餘地，法理上應予尊重，但其決定有無「判斷瑕疵」，仍有公評之餘地，學理通說認無疑義。易言之，該委員會之判斷、評價有無「顯然不當」之情事，自應加以審斟。查高雄市不動產評價委員會評定之標準計有下列事項違反社會經驗法則或經濟實質，核有「顯然不當」之情事，應予撤銷：

１、標準單價：高雄市竟比經濟更為繁榮之台北市為高，實屬顛覆社會觀念。蓋台北市之建材、人工及營建費用顯不可能低於高雄市，則高雄市之房屋標準單價豈能高於台北市？謹以Ｒ.Ｃ結構及加強磚造房屋第4類比較如下:┌───┬──┬─────┬─────┬──────┐│ 結構 │樓層│高雄市單價│台北市單價│高雄高於台北││ │ │ │ │百 　分 　比│├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│RC結構│ １ │＄2,000/㎡│＄1,530/㎡│30.72%　│├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ２ │ 2,150 │ 1,690 │ 27.22% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ３ │ 2,280 │ 1,860 │ 22.58% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ４ │ 2,480 │ 2,030 │ 22.17% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│加強磚│ １ │ 1,900 │ 1,440 │ 31.94% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ２ │ 2,015 │ 1,530 │ 31.70% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ３ │ 2,200 │ 1,690 │ 30.18% │├───┼──┼─────┼─────┼──────┤│ 〞 │ ４ │ 2,350 │ 1,860 │ 26.34% │└───┴──┴─────┴─────┴──────┘２、折舊標準：按高雄市各類房屋折舊標準表，其折舊率＝（現值總額－殘值）折舊年數現值總額，且規定房屋使用屆滿折舊年數尚未拆除重建者，自折舊年數屆滿之次年不再計算折舊。惟查（１）其殘值高達百分之30至百分之40 （除土造及竹造極少數外），顯與經濟實質不符。蓋現實狀況，舊屋拆除根本已無殘值（尚須貼錢僱工拆除清理，已是公認事實，何來殘值）。（２）折舊年限，評價委員會頒定不論使用性質均採相同之基準，顯然違反平等法則。按平等法則追求者，乃實質之平等而非齊頭式（表面）之平等。亦即應依「相同事務採相同處理；不同事務為不同處理」之實質公平原則為之。系爭廠房與受腐蝕性物質影響同樣，其實際可用年限約為一般辦公、商業或住宅用之一半而已，惟評價委員會所訂耐用年數仍採相同基準，核屬「顯然不當」。再者，系爭稅籍編號00000000000之廠房部分，因老舊破損效率低落，原告已於94年底予以報廢拆除，足證評價委員會所訂折舊年數及殘值背離經濟事實（評價委員會認耐用年數52年，殘值百分之28；但實際上只用25年即已老舊不堪使用，必須報廢拆除，且無殘值），核無可採。至被告援引鈞院94年度訴字第290號判決作為「其所評定之標準價格、耐用年數及殘值等作為核課房屋稅，應屬合理」之論據，顯有張冠李戴之嫌。蓋誠如前揭判決書所述「人民針對不動產評價委員會所為不動產標準單價之評定，其所得請求法院審查者，應限於評定作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性為限」，而原告亦以評價顯然違反經驗法則及經濟實質，請求法院公評，學理實務通說均認此等判斷瑕疵，仍有公評餘地矣。

三、被告答辯狀及行準備程序中多有曲解法令或誤解事實之情事，均無可採：

（一）被告以系爭房屋之使用執照載明供辦公室、冷凍廠房、會議室、預冷室‧‧‧等，且經前鎮分處派員實地勘查及原告談話紀錄等陳述「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收取倉租」等為由，認為非屬機械設備云云。惟查系爭廠房是否係屬專供機械使用之建築物（或機械設備之一部分），應依其經濟實質認定，系爭廠房既提供冷藏服務，且因與冷凍機組設備相結合而成為其一部分。易言之，該等冷凍機組若與系爭廠房脫離，自無法達成冷凍冷藏效果，亦無法提供冷凍冷藏服務，則該廠房顯已構成機械設備之一部分（或認屬專供冷凍設備使用之建築物），顯非課徵標的。而被告所稱「非屬機械設備之事實洵堪認定」之依據何在，均未論證，其遽為如此認定，顯屬無稽。又原告談話紀錄所稱提供「冷藏服務」，本係食品製造四大流程（原料選別及凍前處理、加工、凍結處理、凍藏處理；參照財政部頒布之冷凍調理食品業原物料耗用通常水準規定內製造程序說明）中之凍藏處理，自屬製造加工之一環；再者，所稱倉租，係因同業習慣稱冷藏費為倉租之故，此由冷藏費係依加工公斤數計收，而非按凍庫別或面積數計收，足為反證，被告此項指摘核屬不諳實務之誤解。

（二）被告主張「原告所有冷凍庫等具有倉儲之性質，而認定系爭廠房非機械設備」云云，更屬顛覆社會經驗法則。難道冷凍業只因其冷凍庫具有倉儲功能，其廠房就不該屬專供機械設備使用（或構成機械設備之一部分）者；豈非「懷璧之罪」？再者，被告如此認定，難道被告具專家身分或鑑定能力？抑或信口開河，指鹿為馬？

（三）被告指摘「原告若無營業行為，何以要開立發票報繳營業稅。」云云（95年8月17日準備程序筆錄頁4參照），實乃顛覆觀念之謬論。若原告不營業何需存在，開立發票仍因有銷售貨品或提供勞務，自應依法開立發票。惟此處之營業觀念與房屋稅法「供營業、工作或住宅用者」之意涵不同，本案所爭「營業」係指在系爭建物內是否從事營業行為。原告營業行為係在辦公室進行，故原告主張即已開宗明義陳明辦公室部分不反對按營業用稅率核課，實不值爭辯。

（四）被告援引經濟部工業局84年7月25日工（84）字第027898號函，指摘「原告僅將冷凍物品搬入庫房存放，非供生產使用」云云，惟查前揭函釋仍在規範應否設置鍋爐而已。再者，其生產流程中之「冷凍」，實包含「凍結」及「凍藏」兩個程序，被告主張顯係斷章取義，實無可採。況且，原告係使用高、中、低壓氣體之工廠，應受市政府勞檢所列管，所從事之冷凍加工、凍藏服務均屬「生產」行為，謹檢呈高、中、低壓工廠生產流程圖及照片供參。

（五）被告以原告未提供帳冊，指摘未盡協力義務，故主張系爭房屋為機械設備，自無足採云云，顯違職權調查義務：按廠房是否具有「機械設備」或「專供機械使用」之特性，自應依其實際狀況認列之（司法院釋字第420號實質課稅原則解釋意旨參照），豈容被告恣意臆測，難道被告具有專家資格或鑑定能力？如此論斷，顯屬無稽，建請鈞院委請專家鑑定或請主管機關派員蒞庭作證。再者，協力義務在案件適用上之基本原則有二，１、納稅義務人的協力，除稅法別有規定外，不過是稅捐機關職權調查之方法，既不能取代稽徵機關職權調查之責任，亦不等同舉證責任。

２、稽徵機關課予納稅義務人應履行之協力事項，須具有期待可能性，且與課稅事實有關聯性。按被告指摘因原告不提供帳證，致無從認定云云。惟查系爭廠房究否為機械設備，與帳證何干，此乃被告意圖橫生枝節而已，建請鈞院通知45家同業到庭調查被告要求提供5年帳證之真正目的。況且，原告亦已於94年6月17日及同年月28日就被告要求提出復函，指明「該等要求文據核與系爭無關，被告自仍應就系爭冷凍廠房之本質、行業特性暨其租稅要件等逐予審酌，本於職權依法辦理」在案。被告如此指摘顯係怠於善盡職權調查義務之藉詞，洵無可採。至被告援引最高行政法院91年度判字第2388號判決主張「符合稅捐減免或優惠之例外情形，須由作此主張之納稅義務人舉證」，固非無據。惟查「合法登記之工廠供直接生產使用」之優惠要件，業經原告提出經濟部工廠登記證、高雄市政府工廠登記公示詳細資料及食品製造業生產流程等文件供核，顯已善盡舉證之協力義務。被告若有不同主張自應對上揭事證舉證反駁，始符舉證責任之分配原則。況且，原告亦於95年11月9日準備程序中要求被告依財政部72年台財稅第36290號函發布之加強房屋稅稽徵方案第3條第3項提出每3 年清查1次之清查紀錄，以印證本案爭點。奈被告以「人員不足，無法依規定辦理清查」一語蔽之，顯然違反職權調查及舉證責任之義務。豈可以指摘對造違反舉證責任為詞，以卸本身舉證之責，莫非「只許州官放火，不許百姓點燈」？

（六）被告於96年3月29日準備庭時，庭呈主張「稅籍編號00000000000號第6項3080平方公尺鋼鐵造廠房屬違章建築，原核定誤予減半，應予補徵」云云。惟查：（1)該建物應否撤銷減半徵收核非原告訴訟爭點，被告自不得於爭訟中增加訴訟對象（或範圍），鈞院依「不告不理」之法則，亦勿庸審理。（2)該建物核定減半徵收，並無行政程序程序法第119條信賴不值得保護之情事，依信賴保護原則（指行政處分雖有瑕疵，但相對人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此而增加其負擔者，即不得任意為之之謂。）及司法院釋字第525號解釋意旨，自不得予以撤銷減半優惠。（3)被告縱認誤予減半優惠應予補徵稅捐差額，亦屬稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐者」，是否應由被告依法另行發單補徵（至於是於符合補徵要件或有無逾越核課期間問題，均是被告應依行政程序法及稅捐稽徵法規定審斟之事項），核與本案訴爭無關。（4)被告援引財政部台財稅字第000000000號及第841527350號函釋，主張違章建築不得減半房屋稅。惟查　原告既是合法登記之工廠，縱有違章建築只要供直接生產使用之房屋，依法仍應准減半徵收房屋稅。至於違反建築管理法令部分，本應由建管單位依法論處，核與房屋稅減半優惠無涉，若將違章建築與減半徵收房屋稅予以聯結，核屬增加法律所無之限制，顯違「不當聯結禁止法則」，自非適法。

四、綜上，本件系爭廠房除部分辦公室外，均屬供生產使用之機械設備（或專供機械設備使用之特殊建物），本非房屋稅之課徵標的。況且，原告為合法登記之工廠，且尚在生產中為主管機關高雄市政府所認。再者，被告據以核定之評定現值、折舊年限、殘值均背離經驗法則及經濟實質，亦待更正。又被告核定誤因運貨昇降機而加成，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯誤而未依從新從優原則核定單價等，均屬處分不當，違法課徵。謹請判決如訴之聲明，以昭折服，並維法制。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、原告訴稱系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋及增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工作及住宅」使用，屬專供機械使用之建築物，非房屋稅課徵標的。上述原告主張理由前經鈞院94年度訴字第525號判決駁回有案，合先敘明。

二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」同條例第三條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」

三、卷查原告所有坐落高雄市○鎮區○○路6號3棟房屋，依據使用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷凍庫。」該系爭房屋經被告所屬前鎮分處實地勘查，並經原告93年12月22日談話紀錄陳述為「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收取倉租。」此有勘查成果表、談話紀錄表、統一發票存根聯影本等相關資料附案可稽，是其非屬機械設備之事實洵堪認定；系爭房屋既非機械設備，自為房屋稅課徵之標的，從而，原處分否准退還89年至93年房屋稅之申請，與法並無不合。

四、原告訴稱系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋及增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工作及住宅」使用，僅能提供冷凍使用，不符合房屋特徵，不具固定資產性，非房屋稅之課徵標的。按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固為財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案；惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀諸財政部74 年8月27日台財稅字第21152號函釋至明。查原告本件系爭房屋依據使用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷凍庫。」觀諸其用途，顯非屬專供機械設備使用，亦非作為機械設備使用之建築物；至於原告利用「製冷機械設備、製冷輔助設備、凍結設備」等機械設備產製低溫氣體，用以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間，提供冷藏、冷凍服務，出租供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為主要目的；再查「凡從事獨立經營租賃取酬以低溫裝置來保管物品之冷凍冷藏倉庫等行業，屬冷凍冷藏倉儲業」為中華民國稅務行業標準分類所明訂，原告以冷凍冷藏倉儲為主要業務，提供具冷凍冷藏功能之場所供客戶冷凍冷藏貨物收取冷藏費（倉租）」，其行業自屬「冷凍冷藏倉儲業」，其所有之冷凍庫、預冷室、儲藏室等係作為倉儲營業使用，顯非機械設備，原告主張系爭房屋屬利用氣體降低溫度之機械設備，應依財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政部函釋有所誤解。末查，原告訴稱系爭建物為機械設備之主張，因系爭房屋提供第三人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租，前經前鎮分處查明屬實，且為原告所自承，其訴稱與事實不符，所訴核無足採。

五、原告訴稱系爭冷凍庫未具「可供營業、工作及住宅使用」之功能。惟按「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」為房屋稅條例第2條第1款所明定，原告以其冷凍廠房供出租他人使用收取倉租（即冷藏費），即為營業行為，其訴稱未具可供營業使用，顯對法條規定有所曲解。

六、原告訴稱稅籍00000000000辦公室131.8㎡應屬加強磚造，原核定誤認為Ｒ.Ｃ結構云云。然查，稅籍編號00000000000廠房，雖因部分面積誤認構造別、簡陋房屋未減3成等，經前鎮分處94年10月13日高市稽前房字第0940021355號函及96年2月5日高市稽前房字第0968803244號函查復被告應退還原告89年至94年房屋稅8,551元（含簡陋房屋747元）。惟查，該廠房之第6項，屬第二層樓面積3080平方公尺，經前鎮分處再次現場勘查確認，原核定鋼鐵造有誤，應更正為鋼骨鋼筋混凝土造並適用一層樓標準單價核計房屋現值，並以94年10月31日高市稽前房字第0940023119號函，重新核定94年房屋稅額為454,713元（原核定415,311元），惟基於行政救濟之法理，不得更為不利之處分，是被告仍維持原處分，未辦理退補。

七、原告訴稱運貨電梯誤認為客用電梯予以加成百分之10不當。查高雄市政府財政局77年11月22日高市財政2字第14723號函准備查，高雄市「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8項：「5樓以下（包括5樓）房屋設有電梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之10。至六樓以上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。」。又「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」固為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅3 字第06068號令有案，惟查，原告屬冷凍冷藏倉儲業，其附設之電梯（即昇降機）顯非原告製造產品工程中之設備，係供承租人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員（電梯標示限乘2人，見原處分卷所附之照片）、搬運車等搭乘，是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般機器設備有別，是原核定予以加成百分之10，核無不當。

八、原告另訴稱系爭廠房地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、無內牆，應減成百分之40；稅籍編號00000000000第6項鐵造廠房（面積3080㎡）無天花板應再減成百分之10（即減百分之50）。查所謂「簡陋」房屋，依經驗論理法則，應指簡略而不太完全之房屋而言，本件系爭Ｒ.Ｃ結構廠房之冷凍庫，內牆先襯一層保冷材料，再包護一層不銹鋼，以達完全冷凍、冷藏之目的，是該等冷凍庫既非簡略而不太完全之房屋，自與一般簡陋房屋有間。又判定房屋是否為簡陋房屋應具備事項，是以使用執照為準，非如原告所訴稱以個別冷凍室為準。查稅籍編號00000000000第6項（面積3080㎡）原核定為鋼鐵造、單價2,754元，惟經前鎮分處再次派員現場勘查結果，該部分廠房結構應屬鋼骨鋼筋混凝土造，取有屋頂鋼骨柱之照片附原處分卷可稽。同棟廠房內有窗戶、有衛生設備、部分有天花板、地板為水泥地，不符合簡陋房屋之要件，其核定單價應更正為3,263元（原2,754元），又該項建物並無使用執照，係屬違章建築，依財政部83年12月23日台財稅第000000000號及84年6月8日841527350號函釋意旨，不能按營業用稅率減半課徵房屋稅，故原告之房屋稅，88年短徵114,510元、89年短徵113,136元、90年短徵111,762元、91年短徵110,387元、92年短徵109,014元、93年短徵107,640元。另同稅籍編號00000000000第8項鐵造廠房（面積131.8㎡）因地板為水泥地、無內牆、無天花板符合簡陋房屋要件應減成百分之30，核定單價應更正為490元（原700元）；故稅籍編號00000000000之房屋稅尚有短徵之情事。至於其他稅籍之廠房，其地板為水泥地、有窗戶、有衛生設備、有內牆，亦均與簡陋房屋要件不符。

九、原告訴稱稅籍編號00000000000超高樓層核定單價依財政部（77）台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層高度為三公尺），未依財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層高度為4公尺），被告適用法令錯誤，應有稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則適用云云。查財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第八點：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價1.25％，未達10公分者不計。」且依據高雄市政府財政局81年9月24日高市財政2字第13758號函準備查之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第12項：「新建房屋在81年9月1日以後建築完成者，始適用財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點。」惟查上開廠房78年8月31日核發78高市工建築使字第1984號使用執照，是被告依財政部（77）台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定單價並無違誤。又稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開法條係規定財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」之效力；惟查，「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係財政部（77）台財稅字第7706634172號函訂定之行政規則，非解釋函令，故應無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。

十、原告訴稱不動產評價委員評定之標準單價、耐用年數及殘值規定，違反社會通念或明顯欠缺適當性，未遵守一般有效之審查及評價標準，核屬顯然不當，應予撤銷云云。惟依不動產評價委員會組織規程，高雄市不動產評價委員會之組成，係由高雄市各級主管首長及民意代表暨專業技術人員等所組成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，被告於核計系爭房屋現值時，遵照其評定之價格核課房屋稅，應屬合理，要難指為有不當之處。次查，直轄市之稅捐，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並執行，直轄市所定之自治條例除與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸外，自屬合法有效，此觀諸地方制度法第2條第2款、第18條第2款第2點、第28條、第30條第1項自明。經查，前揭高雄市房屋稅徵收自治條例第11條就高雄市房屋房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項之評定規定，核與上述房屋稅條例第10條第1項、第11條等相關之規定，並無牴觸，自屬有效。被告依高雄市房屋稅徵收自治條例上述相關規定，核課系爭房屋稅，亦屬有據。又查，直轄市之房屋稅捐，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並執行，此觀諸台北市與高雄市各自訂有房屋稅徵收自治條例自明，是縱台北市之標準單價、房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等規定對原告較有利，被告仍不能適用作為評定房屋現值之依據。再查，財政部公布之「固定資產耐用年數表」，係財政部依所得稅法第51條第2項及第121條規定，呈請行政院核定發布，只適用於營利事業之資產估價；與高雄市不動產評價委員會依據高雄市房屋稅徵收自治條例第11條規定，就高雄市房屋標準單價、種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項之授權評定，並經高雄市政府公告，作為被告機關計算房屋現值之依據，二者無論在適用對象以及法令依據等方面，均屬不同，原告主張適用之，顯屬誤會，最高行政法院93年度判字第863號判決、83年度判字第1903號判決、78年度判字第2154號判決可參，是原告主張應適用對其有利之固定資產耐用年數表，顯有誤會，核無足採。

十一、原告訴稱系爭廠房與冷凍機組設備相結合而構成機械設備之一部分，非課徵房屋稅之標的。按「非主物之成分，常助主物之效用，而同屬一人者，為從物。」民法第68條定有明文。又「工廠之機器生財，如與工廠同屬一人，自為工廠之從物。」、「工廠之機器可認為工廠之從物者，凡該工廠所設備之機器，皆可認為從物，不以已經登記或附著於土地房屋者為限。」分別為司法院25年院字第1514號、25年院字第1553號解釋在案。查本件系爭廠房為領有使用執照之不動產，為主物；而系爭機器設備為附著於前屬不動產之動產，係常助主物之效用，參酌前述司法院25年院字第1514號、25年院字第1553號解釋，自為廠房之從物。原告訴稱廠房為機器設備云云，顯誤解主物、從物之關係，反客為主，核無足採。

十二、原告一再拒絕提供帳證備查乙節。查原告就本件主張其廠房為機器設備應免徵房屋稅。「按課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證」最高行政法院91年度判字第2338號判決請參。原告訴稱其廠房為機器設備應免徵房屋稅，為房屋稅免徵之例外情況，參酌上開判決，自須由原告負責舉證。又查房屋稅按房屋實際使用情形適用不同稅率課徵房屋稅，此觀諸房屋稅條例第5條規定至明，本件為89年至93年房屋稅實際使用情形之爭議，事後現場勘查僅是目前使用狀況；至於之前實際使用情形，惟有由原告持有之進銷項憑證、帳簿、租賃合約書等查核，並進而向相對交易人查核求證存放冷凍庫貨物之性質，始可釐清事實之真相，以資維護原告之權益，原告何以懼之？又按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」為稅捐稽徵法第30條第1項所明定，被告依上開規定，為釐清原告之主張，分別以94年6月7日高市稽前房字第0940010177號及同年月23日高市稽前房字第0940011750號函，函請原告提供進、銷帳冊供查核，惟原告違反上開稅捐稽徵法之規定，一再拒絕備查，莫非其主張非屬真實。查上開進銷項憑證、帳簿、租賃合約書等商業帳簿是關於原告對外交易事項之內容，對於應證明原告是否為「飲料及食品製造業」及「廠房是否為機器設備」之事實非常重要，原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定執有上開文書，被告機關依上開稅捐稽徵法第30條第1項規定，得要求原告提出備查，原告不得拒絕。按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」行政訴訟法第13 6條準用民事訴訟法第277條定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告於本件僅就學理上論述，對其主張有利於己之事實並未舉證以實其說；再者，對足以表徵其交易型態，並進而明確認定其是否符合「飲料及食品製造業、機器設備」之進銷項憑證、帳簿等，一再拒絕備查，則其所訴，委不足採。

十三、又按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度之營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。查本件原告申請退稅時僅主張系爭房屋為「製造過程中之冷凍機械設備或專供機械設備用之建物，非房屋稅課徵之對象。」有原告94年5月26日申請書影可稽；至於其餘「合法工廠減半徵收房屋稅、電梯加成、簡陋房屋減成、構造別、不動產評價委員會評定之標準單價及折舊率、耐用年數、殘值不合理」等為原告於訴願時一併提起之事項，因原告於申請退稅時並未主張，不在前鎮分處94年7月5日高市稽前房字第0940012332號函否准退稅處分之範圍，原告於訴願、行政訴訟時，遽行提出此新事實，即非法之所許，此有最高行政法院62年判字第96號判例、73年度判字第867號判決、95年度判字第949號判決意旨足參。

十四、綜上所陳，本件系爭房屋既非機械設備且前經鈞院94年度訴字第525號判決非機械設備駁回有案，是原處分依首揭稅法規定，否准原告申請退還溢繳之89年至93年房屋稅2,871,310元，認事用法並無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。又「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例第2條、第3條、第9條、第10條第1項及第11條規定亦明。

二、經查，本件原告所有系爭廠房，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別於68年3月、78年9月及82年7月設立稅籍時起，前鎮分處即核定除稅籍編號00000000000之辦公室、會議室、員工休息室等部分未按營業用減半課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收，且原告亦皆依法繳納89年至93年房屋稅2,944,588元。嗣系爭廠房經前鎮分處派員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年12月7日94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。惟原告又於94年5月26日向被告申請退還89年至93年溢繳之房屋稅，經前鎮分處於94年7月5日以高市稽前房字第0940012332號函予以否准等情，業經兩造陳述在卷，並有前鎮分處93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函、高雄市政府94年5月17日高市府法一字第0940023798號訴願決定書、本院94年12月7日94年度訴字第525號判決、前鎮分處94年7月5日高市稽前房字第0940012332號函及系爭廠房89年至93年房屋稅繳款書等影本等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵之對象；且被告據以核定房屋稅之評定現值、折舊年限、殘值均背離社會經驗法則及經濟實質，又被告核定誤因運貨昇降機而加成，核定單價錯誤，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯誤，則被告所為之前揭處分，顯有違法與不當云云，資為爭執。

三、按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」又依房屋稅條例第2條第1款規定，房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。經查，系爭廠房構造為Ｒ.Ｃ、加強磚造及鋼鐵造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，有系爭廠房之使用執照、稅籍紀錄表及現場照片分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則由上開建築構造觀之，可知系爭廠房已符合上開法律規定所謂之建築物。且系爭廠房之用途分別為：稅籍編號00000000000房屋：「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號00000000000房屋：「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號00 000000000房屋：「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷凍庫。」此有高雄市政府工務局使用執照所載該建築物各層用途附於原處分卷可稽。足見系爭廠房係利用上開冷凍機組設備產製低溫氣體，用以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷凍之環境，由上開用途觀之，系爭廠房顯非屬專供機械設備使用之建築物，已灼然甚明。又系爭廠房自92年1月起即提供冷藏服務供客戶冷凍貨物及收取倉租乙節，業據原告陳述在卷，並有原告所委託之代理人黃秋火會計師於93年12月22日上午9時10分在被告處所製作之談話紀錄附於原處分卷可憑。足證原告係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間，提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為目的，是其冷凍庫、預冷室、儲藏室等具有倉儲之性質，益見系爭廠房並非屬專供機械設備使用之建築物。又「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案，惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀該函釋意旨自明，系爭廠房既非屬專供機械設備使用，尚無可適用該函釋之規定。從而，系爭廠房顯係為定著於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，並供原告經營冷凍冷藏倉儲營業之使用已甚明確。是原告主張：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵之對象云云，顯有誤解，自不足取。

四、又「××工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第六條第二款（現行工廠輔導管理法第十四條第三款）規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅規定之適用。」「食品股份有限公司××廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則登記（現行工廠輔導管理法）範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅。」分別為財政部83年12月23日台財稅第000000000號及84年6月8日台財稅第841527350號函釋在案。原告雖又主張：稅籍編號00000000000核計表內第1項及第4項辦公室131.8㎡，應屬「加強磚造」，原核定誤列為「Ｒ.Ｃ結構」云云。然查，被告原核定誤將稅籍編號00000000000廠房現值核計表內卡序1A及2A辦公室各131.8㎡部分，以Ｒ.Ｃ結構核課房屋稅，經釐正為加強磚造；另同稅籍編號現值核計表內卡序3A鐵造廠房（面積131.8㎡），因地板為水泥地、無內牆、無天花板，符合簡陋房屋要件，應減成百分之30，核定單價應更正為490元（原700元），94年期差額房屋稅747元；故稅籍編號00000000000房屋稅應重新核定，預估應退還89年至94年房屋稅合計8,551元（含簡陋房屋747元，93年7月起課），固有前鎮分處94年10月13日高市稽前房字第0940021355號及96年2月5日高市稽前房字第0968803244號函附於本院卷可按。惟查，稅籍編號00000000000第6項（面積3080㎡）增建廠房，並無使用執照，係屬違章建築，依前揭財政部83年12月23日台財稅第000000000號及84年6月8日台財稅第841527350號函釋意旨，不能按營業用稅率減半課徵房屋稅，故系爭廠房之房屋稅，89年短徵113,136元、90年短徵111,762元、91年短徵110,387元、92年短徵109,014元、93年短徵107,640元，此經被告陳明在卷，並有系爭廠房之使用執照及稅籍編號00000000000第6項87年7月起按鋼鐵造課徵房屋稅資料表乙紙附於本院卷可稽，足見系爭廠房之房屋稅顯有短徵之情事，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告仍維持原處分。是原告此之主張，殊無可採。至原告又訴稱：該增建廠房應否撤銷減半徵收，核非原告訴訟爭點，被告自不得於爭訟中增加訴訟對象，又縱認誤予減半優惠應予補徵稅捐差額，亦屬稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐者，是否應由被告依法另行發單補徵之問題云云。惟查，本件原告於申請退稅時僅主張系爭房屋為「製造過程中之冷凍機械設備或專供機械設備用之建物，非房屋稅課徵之對象。」有原告94年5月26日申請書附於原處分卷可稽；至於其餘「電梯加成、簡陋房屋減成、構造別、不動產評價委員會評定之標準單價及折舊率、耐用年數、殘值不合理」等爭點，為原告於訴願及行政訴訟時一併提起之事項，則依總額主義之理論，被告自得於本件行政訴訟言詞辯論程序終結前，提出對原處分有利之理由，以供本院審酌原處分核課之稅額，是否適法。是原告此之所訴，亦不足取。

五、又原告指稱：被告誤認系爭廠房附設之運貨專用昇降機為客用電梯予以加成百分之10，顯屬不當云云。按高雄市政府財政局77年11月23日以高市財政2字第14723號函准予備查之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8點規定：「五樓以下（包括五樓）房屋設有電梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之十。至六樓以上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。」。次按「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅三字第06068號令所釋示。本件原告雖以其領有高雄市政府勞工局勞工檢查所核發之升降機檢查合格證，其上載明設置用途為「載貨」，主張系爭廠房附設之昇降機係供生產中運貨使用，依台灣省政府財政廳前揭令之意旨，房屋標準單價不應加成計算。惟如前所述，系爭廠房自92年1月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客戶冷凍貨物收取倉租，其附設之電梯（即昇降機）顯非原告製造產品工程中之設備，而係供承租人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員（電梯標示限乘一人）、搬運車等搭乘（此有電梯照片數幀附於原處分卷可參），是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般機器設備有別，故此部分被告核定按房屋標準單價予以加成百分之10，並無不合。又縱認原告於92年1月之前係從事食品及飲料之製造業，系爭工廠附設之昇降機係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備，符合台灣省政府財政廳前揭令之意旨，其房屋標準單價不應加成百分之10計算。惟查，系爭三間廠房於89年、90年、91年、92年經被告核定加成百分之10後之全部房屋稅額分別為603,062元、595,995元、588,921元、581,480元，此有被告所提出原告89年至94年房屋稅徵銷資料乙紙附於本院卷足憑，依此資料計算，被告於89年至92年加徵原告百分之10之房屋稅額應分別為54,824元、54,182元、53,539元、53,468元，此部分加徵之稅額雖有不當，惟如前所述，系爭稅籍編號00000000000第6項（面積3080㎡）增建廠房並無使用執照，係屬違章建築，不能按營業用稅率減半課徵房屋稅，故原告之房屋稅，89年短徵113,136元、90年短徵111,762元、91年短徵110,387元、92年短徵109,014元，二者加減結果，系爭廠房之房屋稅尚有短徵之情事，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告仍維持原處分。是原告此部分之指訴，亦非可採。

六、另原告訴稱：系爭廠房地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、無內牆，應減成百分之40；稅籍編號00000000000第6項鐵造廠房（面積3080㎡）無天花板，應再減成百分之10（即減百分之50）云云。按「房屋具有左列情形達三項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之七成核計，具有四項者按六成核計，具有五項者按五成核計，具有六項者按四成核計，具有七項者按三成核計：（一）高度未達二．五公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土、石灰三合土或水泥地。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」為行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13點所明定（該作業要點業於92年5月19日廢止，改為參考原則，惟本件系爭廠房係分別於68年、78年、81年核發使用執照，評定房屋現值時仍有其適用）。經查，系爭廠房稅籍編號00000000000第6項增建廠房（面積3080㎡），經前鎮分處於94年10月17日派員現場勘查結果，該廠房結構屬鋼骨鋼筋混凝土造，牆外邊另有鐵皮保護，內牆先襯一層保冷材料，外面再包層鐵皮，同棟廠房內有窗戶、有衛生設備、部分有天花板、地板為水泥地，並不符合簡陋房屋之要件，至於同稅籍編號卡序3A鐵造廠房（面積131.8㎡）因地板為水泥地、無內牆、無天花板，符合簡陋房屋要件，應減成百分之30，核定單價應更正為490元（原700元），此有前鎮分處94年10月17日房屋稅用地勘查記錄表暨現場照片及94年10月13日高市稽前房字第0940021355號函、94年10月18日高市稽前房字第0940022074號函、94年11月7日高市稽前房字第0940023681號函附更正稅額分析總表等分別附於原處分卷及本院卷可憑，惟如前所述，稅籍編號00000000000第6項增建廠房之房屋稅，尚有短徵之情事，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告仍維持原處分，未辦理退補。次查，其他稅籍編號分別為00000000000及00000000000之二間廠房，其地板雖為水泥地、惟有窗戶、有衛生設備、有內牆，此有原處分第110頁至第117頁所附前鎮分處94年10月12日現場勘查照片可稽，核與簡陋房屋要件不符，是原告此之主張，亦無從為其有利之認定。又系爭廠房是否符合簡陋房屋之條件，得否減成課徵房屋稅，係以上開簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之標準認定之，則原告又稱：系爭廠房依建築法規或建築技術規則建築設計施工編之相關規定標準，應以無窗戶、無衛生設備、無內牆論之云云，容有誤會，難以採取。

七、原告又主張：稅籍編號00000000000廠房第1項及第3項核定單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單價加成計算結果不符，被告辯稱係以77年頒布作業要點計算，而不同意原告主張按81年新標準計算，核屬被告法令適用錯誤，應有稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之適用云云。按「房屋之標準樓層高度為三公尺，凡各層高度相差一公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋（樓板高度－標準高度）標準高度五十％標準單價。‧‧‧。」及「房屋樓層之高度在四公尺以上者，其超出部分，以每十公分為一單位，增加標準單價百分之一．二五，未達十公分者不計；‧‧‧。」分別為財政部77年11 月1日台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點及81年8月28日台財稅字第811 676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點所規定。惟按高雄市政府財政局81年9月24日高市財政2字第13758號函准備查之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第13點規定：「新建、增建、改建房屋在八十一年九月一日以後建築完成者，適用財政部（81 ）年訂定之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』評定現值，其完成日期之認定，應以使用執照所載日期為準，‧‧‧。」（見原處分卷第208頁）經查，上開稅籍編號00000000000廠房之使用執照係於78年8月31日核發，此有高雄市政府工務局核發之（78）高市工建築使字第1984號使用執照附於原處分卷可稽，可知上開廠房並非於81年9月1日以後建築完成，是被告依財政部77年11月1日台財稅字第770663172 號函訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第8點規定，核定上開廠房第1項及第3項單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，並無違誤。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」固為稅捐稽徵法第1條之1所明定，然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋性函令為限，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令。前開「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係財政部本於稅捐稽徵主管機關之職權，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則，非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，尚無該條之適用。是原告主張被告應依財政部81年8月28日修正之作業要點核定單價云云，容屬對法令適用之誤解，委不足採。

八、又原告訴稱：高雄市不動產評價委員評定之標準單價、耐用年數及殘值規定，違反社會通念或明顯欠缺適當性，未遵守一般有效之審查及評價標準，其標準單價竟比台北市為高，又折舊標準背離經濟事實，核屬顯然不當，應予撤銷云云。惟按，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額，而房屋標準價格，乃由不動產評價委員會依據：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，分別評定，復按各該直轄市不動產評價委員會之組成，係由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管科長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員，並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員，為不動產評價委員會組織規程第3條第1款所明定，則該委員會成員既係由當地地方各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形，否則法院應尊重其判斷，即應認不動產評價委員會對於不動產標準單價之評定具有判斷餘地。是以，關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則人民針對不動產評價委員會所為不動產標準單價之評定，其所得請求法院審查者，應限於評定作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性者為限。對於權責機關依法查估評定之不動產標準單價，人民應無權置喙，方能維持不動產標準單價之確信力及穩定性。是被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會評定之價格核課房屋稅，於法並無不合，要難指為有違法不當之處。次查，直轄市之房屋稅捐，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並執行，此觀諸台北市與高雄市各自訂有房屋稅徵收自治條例自明，是縱台北市之標準單價、房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等規定對原告較有利，被告仍不能適用作為評定房屋現值之依據。再者，高雄市不動產評價委員會依據高雄市房屋稅徵收自治條例第11條規定，就高雄市房屋標準單價、種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項之授權評定，並經高雄市政府公告之，被告依房屋稅條例第10條之規定，以其評定之標準，核計系爭廠房之房屋現值，自屬有據。原告指摘其違反社會通念、背離經濟事實，核屬顯然不當，應予撤銷，委無足採。

九、綜上所述，原告之主張均無可採，從而，被告否准原告退還系爭廠房89年至93年溢繳房屋稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款2,871,310元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求指派專家鑑定系爭廠房是否為機械設備，本院認無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵