高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第一０一六號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

甲○○

訴訟代理人

詹進義 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月二十二日台財訴字第０九五００三九二四一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年五月三日至六月二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，原告分別取得地主張翁秀庚等七人支付之酬勞計新台幣（下同）五六、七八九、二００元，未依規定合併辦理八十六度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）查獲通報，案經被告審理結果，初查依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，核定原告執行業務（佣金）所得四五、四三一、三六０元，併課原告八十六年度綜合所得稅，核定補徵稅額一七、七六

二、二二四元，並按核定漏稅額一七、七一七、五一二元處以０．五倍之罰鍰八、八五八、七００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年七月十七日台財訴字第０九０００六七一七四號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告依訴願決定意旨重核結果，核減佣金收入一０、九五０、０００元，核算執行業務所得為四五、八三九、二００元，尚較原核定執行業務所得四五、四三一、三六０元高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，復經財政部九十五年二月二十四日台財訴字第０九五００００八四六０號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣後被告第二次重核結果，准予追減執行業務所得八、七六０、０００元及罰鍰一、七五二、０００元，重核執行業務所得為三六、六七一、三六０元，罰鍰為

七、一０六、七００元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定除已核減一０、九五０、０００元部分外）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告與姊妹集資購地一九、００六、０００元，非屬原告佣金收入部分：

（一）稽徵機關課徵稅捐應依職權調查課稅之事實，應包括對納稅義務人有利及不利之事實，此為稅捐稽徵法之精神。原告及姊妹四人利用關係人林媽諒退還之佣金，共同集資購買高雄縣林園鄉○○段二二五九、二二六０、二二六一、二二六二地號等四筆土地，動機乃「為了祖產被徵收是不得已的，利用退回的佣金再購買土地延續祖產」。又土地登記於原告名下，其一係姊妹翁秀菊及翁秀青非自耕農，翁秀月戶籍於台南，依土地登記法第八十二條規定，原告之姊妹無申請農地所有權移轉登記之資格，另農業發展條例第十六條規定，每宗耕地分割後每人所有面積未達０．二五公頃者，不得分割。而原告及原告之姊妹等四人合購土地，面積為０．五七九六公頃，依前述規定，無法分割。又因平均地權條例規定，非自耕農購買農地係不能免土地增值稅，為符合土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉其承受人以能自耕者為限，並不得移轉共有，乃暫將土地登記於原告名下。

（二）原告於八十六年購買前述土地，每分地單價為四、六０００元，土地總價款為二六、六六一、六００元、仲介費二

六六、六一六元、代書費二五、０００元、印花稅一三、三三０元，合計土地總投資為二六、九六六、五四六元，原告姊妹翁秀青等四人各出資四、七五一、五００元，原告出資七、九六０、五四六元。另八十八年十一月回填土方於系爭四筆土地，花費七七五、０００元，依前述投資比例，翁秀青等四人各再出資一三七、０００元，原告出資二二七、０００元，此有購買土地之佣金退還委託原告保管之委託書、土地買賣合夥契約書、購買土地之委託書、協議書、鳳山市農會信用部預期放款協調紀錄、不動產買賣契約書、土地買賣資金來源運用說明等證據附卷可佐。

（三）被告所屬人員林素芳為瞭解事實真相，蒐集土地登記相關法規，並向小港戶政事務所函調謝翁秀菊之戶籍資料，同時約談翁秀庚、翁秀月、翁秀菊及翁秀青等四人並製作復查談話紀錄。原告提出八十六年五月十一日張翁秀庚等委託原告保管款項之委託書、八十七年四月三日土地買賣合夥契約書、原告委託黃清和洽莊良次購土地之委託書、協議書、鳳山市農會信用部逾期放款協調紀錄、不動產買賣契約書、土地買賣資金來源運用說明及被告所屬人員林素芳訪談相關人證共同購地者張翁秀庚等四人及土地代書林寶霖之紀錄等資料，被告均不採納，即認定原告之姊妹四人合資土地款一九、００六、０００元，係原告之佣金收入，顯與稅捐稽徵法之精神不符。本件由購地動機、物證、人證等，均足證合夥購地之事實，然被告於歷次訴願答辯中對納稅人有利之證據隻字未提，甚至連職員調查事實之談話記錄亦不採納，已違背稽徵機關應依職權調查對納稅義務人有利及不利之事實，亦違背行政程序法第九條之規定。

二、關於原告代收代付吳清水、魏茂松、洪崑太款項三七、七八

三、二００元，其中二三、五五０、０００元，非屬原告所得部分：

（一）原告收受現金（八十六年六月十八日三、五００、０００元、六月十九日六、０００、０００元、六月二十日三、０００、０００、六月二十七日一００、０００元），立即轉付予林媽諒現金，係林媽諒要求給付現金，此有歷次國稅局談話紀錄可稽。原告於事隔多年舉證接受現金來源，事實上有其困難。

（二）又財務上之資金流程包括來源與用途，並非單方面，就證據效力而言，資金用途更甚於資金來源，如某甲向某乙借錢，某甲不能僅以銀行提款紀錄證明已償還某乙之借款，反之某乙已接受還款之意思表達（不論為文書或口頭），此方為還款之有力證據。本件資金來源不是真正給付林媽諒佣金之證據，相反的林媽諒製給之收據才是支付佣金之真正證據，倘林媽諒沒有收受款項而製給收據，可能有兩個結果其一為涉及偽證，其二可能為贈與事實。

（三）林媽諒收受前述佣金二三、五五０、０００元除親筆製作並給付十張收據外，林媽諒於八十八年十一月十六日、八十八年十一月二十三日及九十二年九月一日三次於被告復查談話紀錄，均明白表示承認收受二三、五五０、０００元。其中林媽諒於八十八年十一月二十三日至被告之談話紀錄中，被告所屬人員林榮華詢問，略以「上述由甲○○轉付補償洪崑太、吳清水二人給你的合計二三、五五０、０００元，你已確定屬實無誤，因此佣金未申報要課你的綜合所得稅知道嗎？願意寫切書嗎？」等語。林媽諒答：「知道，願意寫切結書」等語。同日林媽諒並簽具切結書「承認收到款項二三、五五０、０００元無誤，同意國稅局補稅，願意繳清稅收，並放棄訴訟權利。」又九十二年九月一日被告所屬人員職員林素芳亦告知林媽諒，略以「你承認這十張收據都是你出具的，這部分的金額二三五五萬元將轉為你個人綜合所得併計課稅你知道嗎？」林媽諒答稱，略以：「知道，我確實有收到這些錢」。綜上可知被告多次告知林媽諒要課徵綜合所得稅，惟被告皆未對林媽諒課徵所得稅，林媽諒已承認收受款項，收據亦為其親筆製開無誤，被告執意僅向原告課徵綜合所得稅，並未公平對待納稅義務人，已違背行政程序法第六條規定，行政行為非正當理由，不得為差別待遇之旨意。

（四）另與本件相關之贈與稅行政訴訟案，鈞院九十一年六月十三日十時三十分準備程序傳喚證人林媽諒，林媽諒於庭審承認「十張收據都是其所製開，金額二三、五五０、０００元，他有收到．．．」等語。該案於九十一年七月一日準備程序中，法官責由被告提出林媽諒談話紀錄，該訴訟筆錄亦明白記載「林媽諒承認有收到該等款項」。法官審慎執行行政程序法第三十六條規定，行政機關依職權調查證據不受當事人主張拘束，對當事人有利不利事項一律注意。然被告未提出任何抗辯，並原告達成和解，如今被告未提任何事證逕予否定是項調查，已違背行政程序法第八條規定，行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。法院庭審及判決係人民信賴之依據，如今被告卻選擇性信賴判決，就前述十二筆款項中，僅核減其中八筆一九、００六、０００元，其餘款一二、六００、０００元，認定係原告之佣金收入。況九十一年六月十三日及九十一年七月一日前案準備程序中，被告如認林媽諒製給之收據係偽造，或不足為證據，被告何不於庭審中舉證抗辯。而八十六年六月二十七日林媽諒開立之收據中兩筆款項，為何被告只核減一筆，此是否意味此張收據中，部分款項係真實，部分款項虛偽。財政部九十五年九月二十二日台財訴字第０九五００三九二四一０號訴願決定、被告復查決定及原處分，除已核減一九、００六、０００元佣金收入外，其餘均有違實證，影響原告權益至巨，應予撤銷。

（五）綜上可知，資金流程中資金來源並非唯一證據，資金最終去向方為事實證據。林媽諒承認收取款項二三、五五０、０００元，而非原告代收總額三七、七八三、二００元，顯示林媽諒製給之收據係依實製給，並無蓄意作假之意圖。又林媽諒於各次國稅局談話筆錄及高雄高等行政法院之證詞，時間雖跨三年餘，惟每次皆堅定明確表達「十張收據是他親筆製給，款項二三、五五０、０００元他有收到」，顯示證據一貫，並無虛假或被脅迫之情事。另小港機埸土地徵收補償案係地主集體委託林媽諒爭取，原告代收之款項係要交付林媽諒，原告代收款項與地主或與林媽諒間並無任何交易對價行為，故並非佣金所得，縱被告有證據認定林媽諒給付予原告免付代收款，亦僅係林媽諒之贈與行為。

三、納稅義務人員協力調查之義務應符比例原則，對納稅義務人不知或無法取得的文據，稽徵機關不得強其提出。被告答辯謂原告資金來源無法舉證，然資金流程證據並非僅指資金來源，反而資金去向才是真正有力證據。被告於復查、訴願並至今均未就資金調查提出任何實證，顯然稽徵程序尚未完成，被告逕對原告課稅罰款，已違反行政程序法第三十六條規定，行政機關應依職權調查證據等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、執行業務（佣金）所得部分：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及同法施行細則第十三條第二項所明定。

（二）本件依據高雄市調查處八十七年十月二十一日（八七）高市肅字第八七００二七八八九一號函送原告涉嫌漏報八十六年度綜合所得稅及相關資料，復經被告審理結果，核定原告於八十六年五月三日至六月二日間因受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地之地價補償費，取得地主支付之酬金計有張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人各四、七五一、五００元及吳清水一二、０００、０００元、魏茂松一一、五五三、二００元、洪崑太一四、二三０、０００元，合計五六、七八九、二００元。而張翁秀庚等四人所支付之酬金中，張翁秀庚支付之酬金四、七五

一、五００元，原告於八十六年五月七日收取銀行客票後，以其女翁慧嬌之高雄郵局第二九支局第000000－0帳戶存兌，並於八十六年五月十日提領二、二００、０００元，將其中二、０００、０００元，以其妻黃月桃名義轉存高雄郵局定期儲蓄存單，其餘二００、０００元則於同日存入其妻於高雄郵局第二九支局第000000－0帳戶中。另謝翁秀菊、翁秀月、林翁秀青等三人支付酬金各四、七五一、五００元，原告收取銀行客票後皆分別以高雄郵局第000000－0帳戶存兌，並於八十六年五月二十日轉郵政定期儲金，且查購買高雄縣林園鄉○○段二二五九、二二六０、二二六一及二二六二地號等四筆土地，乃登記予原告名下，亦無法舉證證明張翁秀庚等四人有合資購買該土地之事實，有高雄市調查處查獲之相關匯款證明、調查筆錄、土地買賣契約書及土地登記謄本附案可稽。又原告雖在本件調查後提出買賣委託協議契約及黃清和、林寶霖九十一年八月一七日證（說）明書，意圖推翻上開明確之事證，惟尚難予以採信，自不能用以證明張翁秀庚等四人支付酬金一九、００六、０００元係合資委託原告購買土地之款項。

（三）有關魏茂松、洪崑太及吳清水分別匯予原告之酬金一一、

五五三、二００元、一四、二三０、０００元、一二、０００、０００元，合計三七、七八三、二００元。原告主張代收洪崑太、魏茂松及吳清水等三人補償酬金給付林媽諒二三、五五０、０００元部分，其中一二、六００、０００元未獲扣除乙節。原告上開酬金二三、五五０、０００元之資金流向，魏茂松於八十六年五月八日將酬金匯入原告之高雄二苓郵局一一、五五三、二００元，原告隨即於同年五月二十日轉存其定期存款，另八十六年五月三日洪崑太酬金匯入原告五信合作社帳戶二一、六三０、０００元（被告認屬原告所得為一四、二三０、０００元）。吳清水於八十六年六月三日將酬金一二、０００、０００元存入原告胞妹翁雪真之合作金庫鳳山支庫帳戶，同年六月七日轉存入原告及原告之子翁進文之定期存款，有原告之高雄二苓郵局帳戶、五信合作社帳戶及原告胞妹翁雪真合作金庫鳳山支庫之帳戶等資金明細附案可稽，足見系爭

二三、五五０、０００元資金流程明確。惟與本件相關案情之八十六年度贈與稅案，於行政訴訟程序中，被告已核認前開款項一、一五０、０００元確已支付林媽諒，原告及被告並已達成和解，亦有九十一年九月四日高雄高等行政法院和解筆錄附卷可稽。另原告以台支支票方式給付林媽諒者（收據五張），金額合計九、八００、０００元（含一、０００、０００元＋四、八００、０００元＋一、０００、０００元＋一、０００、０００元＋一、０００、０００元＋一、０００、０００元＝九、八００、０００元），其資金來源分別自原告及其胞妹翁雪真之金融機構帳戶內轉出，資金來源明確，且林媽諒亦自承確實收到該九、八００、０００元支票，其支票兌領人雖非林媽諒，然林媽諒說明乃因爭取系爭補償費，尚須支付協助處理本件之其他人員之相關費用，故林媽諒收取前開支票後隨即轉付，有洪崑太、林媽諒及原告等談話筆錄附案可稽。綜上，原告主張尚屬可採，是核減系爭二三、五五０、０００元中一０、九五０、０００元（一、一五０、０００元＋九、八００、０００元＝一０、九五０、０００元）。至其餘未獲扣除之林媽諒自認收受佣金（屬現金）一二、六００、０００元部分，分別為八十六年六月十八日三、五００、０００元、六月十九日六、０００、０００元、六月二十日三、０００、０００元及六月二十七日一００、０００元等四筆收據，惟對照原告於各金融機構之帳戶，尚無前開款項之提款紀錄。從而，原告雖主張為配合林媽諒要求，因林媽諒擔任大家樂組頭需要現金週轉，是以現金支付林媽諒（誤植為大家樂獎金），惟查原告迄今仍無法提供相關資金流程資料供被告查核，以實其說，自無法證明該林媽諒自認收受佣金一二、六００、０００元款項，確實與系爭補償酬金有必然關聯，此有原告九十五年三月十四日復查談話紀錄附案可稽。則林媽諒自認收受佣金一二、六００、０００元之收據，被告不予採認，並無違誤，請予維持。

（四）另有關重核復查決定核減佣金收入一０、九五０、０００元部分，既經查明為原告代收魏茂松、洪崑太及吳清水等三人之酬金計三七、七八三、二００元，其中該一０、九五０、０００元部分業已轉付林媽諒，是重行核定執行業務（佣金）收入為四五、八三九、二００元（計算式：原核定執行業務收入五六、七八九、二００元－代收代付一０、九五０、０００元），再依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，重新核定執行業務所得為三六、

六七一、三六０元，追減原核定四五、四三一、三六０元之差額八、七六０、０００元，並無不合。

（五）本件原告爭執代收代付之十二筆款項金額二三、五五０、０００元，其中八筆以支票給付部分，金額合計一０、九五０、０００元，被告已按前揭規定核實認列費用，其餘四筆金額合計一二、六００、０００元，以現金支付部分不予認定，業如前述。至原告主張其與其姊妹四人集資購地一九、００六、０００元部分，被告在重核復查階段亦有承辦人員林素芳等人員訪談各相關人員等，則該等人證及物證（農地購置動機、資金來源、資金去路及買賣委託協議契約等）齊備，為何被告歷次訴願答辯，對原告有利部分卻隻字不提，此違反行政程序法第九條規定云云。惟本件原告既無法舉證證明為集資購地之事實，訴願決定有拘束原處分或原決定官署之效力，訴願法定有明文。原告系爭主張之集資購地款一九、００六、０００元，歷經三次訴願，經財政部訴願決定，此部分仍予維持，並未撤銷。是被告依法尚無重審答辯之餘地，被告未違背首揭規定，原告之主張，容有誤解。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

（二）被告查得原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，漏未將原告執行業務所得計四五、四三一、三六０元合併申報，原告主張屬代收代付轉交林媽諒酬金部分，非屬其執行業務所得部分，經被告重核結果，漏報執行業務所得為三

六、六七一、三六０元，漏稅額一四、二一三、五一二元，應處罰鍰七、一０六、七００元，故與原處罰鍰八、八

五八、七００元之差額一、七五二、０００元予以追減，並無不合等語。

理由

甲、本稅部分：

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及同法施行細則第十三條第二項所明定。

二、本件原告於八十六年五月三日至六月二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，原告分別取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、魏茂松、洪崑太及吳清水等七人支付之酬勞計五六、七八九、二００元，惟原告未合併辦理八十六度綜合所得稅結算申報，經高雄市調查處查獲通報，按經被告審理結果，初查依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，核定原告執行業務（佣金）所得

四五、四三一、三六０元，併課原告八十六年度綜合所得稅，核定補徵稅額一七、七六二、二二四元，並按核定漏稅額

一七、七一七、五一二元處以０．五倍罰鍰八、八五八、七００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年七月十七日台財訴字第０九０００六七一七四號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告依訴願決定意旨重核結果，核減佣金收入一０、九五０、０００元，核算執行業務所得為四五、八三九、二００元，尚較原核定執行業務所得四五、四三一、三六０元高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。原告不服，提起訴願，復經財政部九十五年二月二十四日台財訴字第０九五００００八四六０號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣後被告第二次重核結果，准予追減執行業務所得八、七六０、０００元及罰鍰

一、七五二、０００元，重核執行業務所得為三六、六七一、三六０元，罰鍰為七、一０六、七００元，此有高雄小港機場擴建工程用地徵收補償清冊、財政部九十一年七月十七日台財訴字第０九０００六七一七四號訴願決定書、被告八十六年綜合所得稅核定通知書、被告九十四年十一月三日台財訴字第０九０００六七一七四號重核復查決定書、財政部九十五年二月二十四日台財訴字第０九五００００八四六０號訴願決定、被告九十五年五月二十九日財高國稅法字第０九五００三一一二八號重核復查決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：原告及其姊妹張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月等四人因祖產被徵收，利用林媽諒退還之佣金，集資購買高雄縣林園鄉○○段二二五九、二二六０、二二六一、二二六二地號等四筆土地（下稱系爭四筆土地）為延續祖產。而系爭四筆土地登記於原告名下，係因其姊妹翁秀菊、翁秀青非自耕農，翁秀月戶籍設於台南，依土地登記法第八十二條規定，原告之姊妹無申請農地所有權移轉登記之資格。又因農業發展條例第十六條及平均地權條例之規定，非自耕農購買農地係不能免土地增值稅，乃暫將土地登記在原告名下，故原告之姊妹集資購地之款項，非屬原告佣金收入。又原告於八十六年購買系爭四筆土地，提出張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月購買土地之佣金退還委託甲○○保管之委託書、土地買賣合夥契約書、購買土地之委託書、協議書、鳳山市農會信用部預期放款協調紀錄、不動產買賣契約書及土地買賣資金來源運用說明及張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月等四人之復查談話紀錄等證據資料，被告均不採納，已違反行政程序法第九條之規定。另關於原告代收代付吳清水、魏茂松、洪崑太款項二三、五五０、０００元，非屬原告所得，上開款項中一二、六００、０００元，原告係收受現金，並以現金轉付予林媽諒，因事隔多年，原告舉證接受現金來源，自有困難。而林媽諒收受前述佣金二三、五五０、０００元除親筆製作、交付十張收據外，林媽諒並於八十八年十一月十六日、八十八年十一月二十三日及九十二年九月一日等三次復查談話紀錄中，均承認收取原告轉付之二三、五五０、０００元。又與本件相關之本院九十一年度訴字第一二０號贈與稅案，林媽諒於該案件九十一年六月十三日準備程序中，亦承認「十張收據都是其所製開，金額二三、五五０、０００元，他有收到」等語。而林媽諒既已承認收受款項，收據亦為其製開無誤，被告僅向原告課徵綜合所得稅，然被告未向林媽諒課徵所得稅，已違反行政程序法第六條規定。又小港機埸土地徵收補償案係地主集體委託林媽諒爭取，原告代收款項係轉交林媽諒，原告代收款項與地主或林媽諒間無任何交易對價行為，因此並無佣金所得，縱被告有證據認定林媽諒給付予原告免付代收款，僅係林媽諒之贈與行為云云，資為爭議。

四、本件被告代表人原為邱政茂局長，嗣於本院審理中已變更為乙○○局長，被告以新任代表人乙○○局長聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

五、本件兩造所爭執者厥為張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人給付予原告之款項，究為報酬抑或購買系爭四筆土地之價金；魏茂松、洪崑太及吳清水給付予原告之款項，其中一二、六００、０００元究為報酬抑或原告代收代付洪崑太、魏茂松及吳清水等三人轉付予林媽諒之款項，此為本件爭點所在。惟查：

（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。

（二）本件原告於八十六年五月八日至六月十二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，原告取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月分別給付之款項四、

七五一、五００元、吳清水給付之款項一二、０００、０００元、魏茂松給付之款項一一、五五三、二００元、洪崑太給付之款項一四、二三０、０００元，合計五六、七

八九、二００元。而原告於八十六年五月七日收取張翁秀庚支付酬金四、七五一、五００元之銀行客票，原告以其女翁慧嬌於高雄小港郵局第二九支局第000000－0帳戶存兌，原告並於八十六年五月十日提領二、二００、０００元，其中二、０００、０００元以其妻黃月桃名義轉存高雄郵局定期儲蓄存單，其餘二００、０００元於同日存入其妻黃月桃之高雄小港郵局第二九支局第000000－0帳戶。另謝翁秀菊、翁秀月、林翁秀青等三人分別給付原告之款項四、七五一、五００元部分，原告收取銀行客票，並持客票以其於高雄二苓郵局第000000－0帳戶存兌，並於八十六年五月十日轉存郵政定期儲金。另魏茂松於八十六年五月八日以匯款方式將酬金一一、

五五三、二００元匯入原告於高雄二苓郵局第000000－0號帳戶，並於八十六年五月二十日轉存原告之定期存款；洪崑太於八十六年五月三日將酬金二一、六三０、０００元匯入原告於五信合作社第0000000000000帳戶（被告認屬原告所得為一四、二三０、０００元）；吳清水於八十六年六月三日將酬金一二、０００、０００元存入原告胞妹翁雪真之合作金庫鳳山支庫第0000000000000帳戶，原告於八十六年六月七日轉存至原告及原告之子翁進文之定期存款，此有原告於高雄二苓郵局第000000－0帳戶、第五信合作社第0000000000000帳戶及原告胞妹翁雪真於合作金庫鳳山支庫第0000000000000帳戶之資金明細影本附於原處分卷可稽。足見原告於八十六年五月八日至六月十二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，原告取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太給付之款項，合計五

六、七八九、二００元，堪認真實。按租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。故稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。本件被告就原告有系爭所得之外觀事實已盡其舉證責任，則原告主張張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人給付予原告之款項，係屬購買系爭四筆土地之價金，非屬原告所得；魏茂松、洪崑太及吳清水給付款項之二三、五五０、０００元，其中一二、六００、０００元係代收代付洪崑太、魏茂松及吳清水等三人轉付予林媽諒之款項，亦非屬原告所得乙節，自應負舉證之責，委無疑義。

（三）次查，原告於八十七年十月六日高雄市調查處調查筆錄陳稱，略以「（問：根據調查，有高雄小港機場擴建工程用地地主張翁秀庚等七人曾於民國八十六年五月三日至六月二日間，因你協助爭取地價補償費而支付酬勞計有：張翁秀庚支付新台幣《下同》四、七五一、五００元、謝翁秀菊四、七五一、五００元、林翁秀青四、七五一、五００元、翁秀月四、七五一、五００元、吳清水一二、０００、０００元、魏茂松一一、五五三、二００元、洪崑太一

四、二三０、０００元，合計五六、七八九、二００元，其中二一、九五一、五００元再由你贈與親屬翁慧嬌《四、七五一、五００》、翁雪貞《一二、０００、０００元》、林素茹《一二、０００、０００元》、翁聰智《四、０００、０００元》等四人」是否屬實？）那是實情，其中翁慧嬌是我女兒、翁雪貞是我妹妹、翁聰智、林素茹則是我子媳。」「（你上述五六、七八九、二００元所得及贈與翁慧嬌等共二一、九五一、五００元，有無依法申報綜合所得稅或贈與稅？）沒有，我當時不知道要申報綜合所得稅及贈與稅。」等語，衡諸前開調查筆錄之內容，足證原告於八十七年十月六日已自陳其於八十六年間取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付之款項五六、七八九、二００元，係為協助爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之酬勞，且原告並未於調查筆錄中陳稱翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月給付之款項係委託其購買系爭四筆土地之款項，而原告對自身於八十六年間收取系爭報酬之實際現況，知之甚稔，是前開調查筆錄之內容，足堪採取。至原告卷提其與張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月至被告之復查談話紀錄、佣金退還委託原告保管之委託書、買賣合夥契約、委託書、黃清和於九十年八月十七日出具之證明書、林寶霖於九十年八月十七日出具之說明書、原告與莊良次間之協議書、鳳山市農會信用部預期放款協調紀錄及不動產買賣契約書等資料，主張其收取張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人分別給付之款項四、七五一、五００元，係屬合夥購買系爭四筆土地之價金，非屬佣金收入云云。惟查，原告與張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人間究有無合資購買系爭四筆土地，原告雖主張上開事實並提示上述證據資料，然原告提示之張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人出具之佣金退還委託原告保管委託書、買賣合夥契約及委託書之記載，其金額固為張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月每人出資

四、七五一、五００元，與林媽諒陳稱退還予張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月之款項相同，惟原告仍有自行購買系爭四筆土地之可能，尚難僅憑張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月所出具之委託書等資料逕認渠等四人分別給付予原告四、七五一、五００元即為購買系爭土地之價金。又系爭四筆土地，登記於原告名下，亦有前開四筆土地之土地登記謄本附於原處分卷可稽。依民法第七百五十八條之規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。則系爭四筆土地既登記於原告名下，系爭四筆土地之所有權人應屬原告所有，系爭四筆土地之所有權人尚非張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人，亦無疑義。再觀之前開張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人給付款項予原告之資金流程，原告於收取張翁秀庚給付之款項後，分別以其妻黃月桃名義轉存於郵局定期儲蓄存單或轉存至其妻黃月桃高雄小港郵局第二九支局第000000－0帳戶；另謝翁秀菊、翁秀月、林翁秀青等三人分別支付酬金四、七五一、五００元部分，原告收取銀行票據後，分別以其高雄二苓郵局第000000－0帳戶存兌，原告並於八十六年五月十日轉郵政定期儲金，業如前述。足見系爭張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人分別給付予原告之酬金四、七五一、五００元，原告均已轉存於自己或其妻兒名下，則上述款項自非支付系爭四筆土地之價金。原告於前開八十七年十月六日高雄市調查處調查時已自陳其於八十六年間收取張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、吳清水、魏茂松及洪崑太給付之款項，係原告協助渠等爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之酬勞，倘原告於八十六年間與張翁秀庚、翁秀月、謝翁秀菊及林翁秀青間有合夥之法律關係，攸關此重大事由，原告於上開八十七年十月六日高雄市調查處調查之際應已知悉，自可於高雄市調查處調查之際提出上開佣金退還委託原告保管委託書、買賣合夥契約及委託書等資料向高雄市調查處說明原委，惟原告於上開八十七年十月六日高雄市調查處調查之際並未提出上開重要資料，原告未為此圖遲至復查階段始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，非無事後杜撰之嫌。本件原告事後始主張張翁秀庚、翁秀月、謝翁秀菊及林翁秀青等四人給付之款項作為購買系爭四筆土地之價金，其真實性已非無疑，殊難採信。則原告與張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人間是否存有合夥之法律關係，究難僅憑原告事後提示其姊妹張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人出具佣金退還委託原告保管之委託書、買賣合夥契約、委託書、或黃清和九十年八月十七日證明書及林寶霖九十年八月十七日說明書即可獲得證明。而張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月至被告之復查談話紀錄內容，與上開查證事實不符，亦自難採信。本件原告事後所述內容及張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月於九十二年十一月十二日之復查談話紀錄、佣金退還委託原告保管委託書、買賣合夥契約、委託書、黃清和九十年八月十七日證明書及林寶霖九十年八月十七日說明書等資料，應屬事後維護原告之舉，且與前揭事實不相符合，難憑此為有利原告之論據。至原告提出其與莊良次間之協議書、鳳山市農會信用部預期放款協調紀錄及不動產買賣契約書等資料，縱堪認真實，亦僅能說明原告購買系爭四筆土地之事實，而無足證明系爭張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月給付予原告之款項係屬購買系爭四筆土地價金之論據。從而，被告核定張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等四人給付予原告之款項合計一九、００六、０００元，係屬執行業務收入，即無不合。

（四）另原告主張代收代付魏茂松、洪崑太及吳清水給付款項一

二、六００、０００元部分，原告收受現金並以現金轉付予林媽諒，該部分非屬原告所得云云。惟查，原告收取魏茂松、洪崑太及吳清水等三人給付之酬金合計三七、七八

三、二００元，其中魏茂松於八十六年五月八日係以匯款方式將酬金一一、五五三、二００元匯入原告之高雄二苓郵局第000000－0號帳戶，原告於八十六年五月二十日轉存其定期存款；洪崑太於八十六年五月三日亦係以匯款方式將酬金二一、六三０、０００元匯入原告之五信合作社第0000000000000帳戶（被告認屬原告所得為一四、二三０、０００元）；吳清水於八十六年六月三日係將酬金一二、０００、０００元存入原告胞妹翁雪真之合作金庫鳳山支庫第0000000000000帳戶，原告並於八十六年六月七日轉存為原告及其子翁進文之定期存款，足證魏茂松、洪崑太及吳清水給付款項予原告，係以匯款方式為之，至堪確定。關於魏茂松、洪崑太及吳清水給付予原告之部分款項二三、五五０、０００元，其中一二、六００、０００元款項，原告固出具林媽諒收受現金一二、六００、０００元之收據四紙（分別為八十六年六月十八日三、五００、０００元、六月十九日六、０００、０００元、六月二十日三、０００、０００元及六月二十七日一００、０００元），惟依上開說明魏茂松八十六年五月八日係以匯款方式將酬金匯入原告於高雄二苓郵局第000000－0號帳戶；洪崑太於八十六年五月三日將酬金匯入原告於五信合作社第0000000000000帳戶（被告認屬原告所得為一四、二三

０、０００元）；吳清水於八十六年六月三日將酬金存入原告胞妹翁雪真之合作金庫鳳山支庫第0000000000000帳戶，足見魏茂松、洪崑太及吳清水並非給付現金予原告，又倘原告欲將魏茂松、洪崑太及吳清水給付之款項一二、六００、０００元以現金轉付予林媽諒，應有向各金融機構提領款項之單據或紀錄，惟被告所提示部分原告之金融機構存摺及交易明細資料影本，原告於八十六年六月十八日至二十七日間並無向各金融機構分別提領

三、五００、０００元、六、０００、０００元、三、０００、０００元及一００、０００元之紀錄，則原告提示林媽諒簽收之收據四紙與原告於各金融機構帳戶之交易明細資料對照，無法勾稽系爭一二、六００、０００元所得之資金流程。況原告主張其收受現金並以現金轉付予林媽諒，亦與上開查證之事實並不相同，故原告提示林媽諒簽收之收據四紙，尚難遽予採認。至卷附林媽諒於八十八年十一月十六日、八十八年十一月二十三日及九十二年九月一日至被告之復查談話紀錄及本院九十一年度訴字第一二０號贈與稅案九十一年六月十三日準備程序筆錄，林媽諒固陳稱已收取原告轉付之二三、五五０、０００元款項（含系爭一二、六００、０００元所得）等情，惟林媽諒所述內容與原告金融機構帳戶所列資金流程之內容，無法明確比對，而與上開查證之事實不符，自不得僅以林媽諒陳稱其已收取該款項，逕認原告已將款項一二、六００、０００元給付予林媽諒。是原告主張代收代付魏茂松、洪崑太及吳清水給付之款項一二、六００、０００元部分，已交付予林媽諒，該款項非屬原告所得，即難採取。從而，被告因之據以核定原告有系爭一二、六００、０００元所得，自屬有據。準此，原告漏報八十六年度取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付渠委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，被告補徵本件綜合所得稅之處分，即無違誤。並無違行政程序法第六條之規定。

（五）至原告主張小港機埸土地徵收補償案係地主集體委託林媽諒爭取，原告代收款項係轉交林媽諒，原告代收款項與地主或林媽諒間無任何交易對價行為，故無佣金所得，縱被告有證據認定林媽諒給付予原告免付代收款，僅係林媽諒之贈與行為云云。經查，原告於八十六年五月八日至六月十二日間取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付之款項合計五六、七

八九、二００元，扣除原告轉付予林媽諒之部分款項一０、九五０、０００元，原告仍取得四五、八三九、二００元，該部分款項非原告與其姊妹合資購買系爭四筆土地之款項，原告亦無將款項轉交予林媽諒之情事，業如前述，故原告取張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付之款項，係渠等七人委託原告爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬。又原告原係主張其姊妹張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月給付之款項，係原告與其姊妹合資購買系爭四筆土地之價款，魏茂松、洪崑太及吳清水給付之款項一二、六００、０００元部分，原告已轉付予林媽諒，系爭一二、六００、０００元係屬代收代付款項，繼而於改稱係林媽諒給付予原告免付代收款，係無償贈與伊云云，前後所言不一，自難信實，且迄乏積極證據以實其說，所言殊難採信。系爭流入原告帳戶之款項顯係張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付委託原告爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，至堪確定，則被告據以認定該款項係原告之所得，即非無憑。本件原告於八十六年五月八日至六月十二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付渠委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，合計五六、七八九、二００元，經被告重核復查決定重新核算減除原告已轉付予林媽諒之款項一０、九五０、０００元，重核執行業務（佣金）收入為四五、八三九、二００元（五六、七八九、二００元－一０、九五０、０００元＝四五、八三九、二００元），並依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，重新核定執行業務所得為三六、六七一、三六０元，追減與原核定四五、四三一、三六０元之差額八、七六０、０００元，揆諸首揭規定，並無違誤。

乙、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。

二、經查，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報本人當年度取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等七人給付渠委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，合計五六、七八九、二００元，且該等所得事實為原告所能掌握，原告既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其八十六年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，違反申報義務，惟原告竟於申報時，未據實申報，縱無故意，亦有過失，自有違反所得稅法第七十一條第一項前段規定，此有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書及被告八十六年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，違章事證明確，已如前述。本件被告經重核復查決定重新核算減除原告業已轉付予林媽諒之款項一０、九五０、０００元，執行業務（佣金）收入為四五、八三九、二００元，依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，追減執行業務所得八、七六０、０００元，重新核定執行業務所得為

三六、六七一、三六０元，依前揭規定，按所漏稅額處以０．五倍罰鍰為七、一０六、七００元（計至百元止），乃追減罰鍰一、七五二、０００元，乃變更罰鍰為七、一０六、七００元（計至百元止），亦無違誤。

丙、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，本件被告重核復查決定，重新核算認定原告已轉付予林媽諒之款項為一０、九五０、０００元，執行業務（佣金）收入為四五、八三九、二００元，依執行業務一般費用標準減除百分之二十必要費用，重新核定執行業務所得為三六、六七一、三六０元，准予追減執行業務所得八、七六０、０００元，並按所漏稅額處以０．五倍罰鍰為七、一０六、七００元（計至百元止），准予追減罰鍰一、七五二、０００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵