高雄高等行政法院判決

原告

燁聯鋼鐵股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月14日台財訴字第09500273740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「依促進產業升級條例」等相關規定抵減稅額新台幣（下同）329,971,360元，被告初查以其90年度核定尚未抵減留抵稅額138,915,078元，91年度新增抵減稅額164,726,289元，而上年度無未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，乃核定91年度准予抵減稅額為303,641,367元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序之聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）被告核定調整抵用年序，已明顯違反租稅法律主義精神，因而致原告損失依促進產業升級條例所賦予投資抵減稅額之權利：

（１）按「．．．憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。」為高雄高等行政法院92年度簡字第376號及92年度訴字第1123號判決內容所載。

（２）被告核定原告88年度起至91年度止之營利事業所得稅結算申報案，皆依財政部88年9月23日台財稅字第000000000號函釋，投資抵減稅額應以新增者先抵用後再抵舊餘額之方式，認原告88、89、90及91年度新增之可抵減稅額應先行抵減88、89、90及91年度當年度應納稅額。惟因原告每年度之營利事業所得稅結算申報時間與被告之核定時間存在1年以上之時間差異，且被告亦未於各年度核定通知書調整法令及依據說明書詳加列示，加上被告係陸續核准原告各年度之投資抵減申請案，致原告無從知悉被告之計算方法，其中尤以90年度之核定數與申報數完全一致，更令原告認定被告並未進行調整，迄至被告核定原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，將投資抵減稅額核定調整為303,641,367元，並核定原告至91年度止之投資抵減餘額為0元，與原告自行備忘記載之投資抵減餘額為52,808,048元，存有顯著差異，原告方始知情。因被告核定調整抵用年序，致原告損失依促進產業升級條例所賦予投資抵減稅額之權利，差異情形請詳閱原告投資抵減稅額使用情形與國稅局核定情形差異明細表㈠及投資抵減稅額使用情形與國稅局核定情形差異明細表㈡。

（二）因被告誤解促進產業升級條例第6條條文之立法原義，致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，並未符合促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦：

（１）依行為時促進產業升級條例第6條第1項前段及第3項規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．。」「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」之文義可知，公司投資符合行為時促進產業升級條例第6條第1項規定之設備或技術時，「得」以其法定用途項目之投資金額，在一定限度（百分之5至百分之20）內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。並未限定營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，如有餘額者，方得於以後年度抵減之。被告援引財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函釋：「二、依促進產業升級條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之50限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之50者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之50之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之50。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之50者，仍可就前第4個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之50之限制。．．．四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」，而謂依促進產業升級條例第6條之文義，係指應先就當年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，應納稅額尚有餘額時，再就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之；此乃限制公司選擇不以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。

（２）按促進產業升級條例第6條條文係沿襲獎勵投資條例第10條而來，該條文於73年12月30日修正之立法理由為：「一、為擴大因應今後經濟景氣之變動，並使運用時更具彈性起見，將投資抵減率上下限擴大，俾發揮其功能。二、為建立業者負擔社會成本之觀念，每一事業於各年度內可抵減之金額，增訂一定之限度；惟為免導致業者可抵減稅額於5年內無法完全扺減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」，由此修正條文之立法理由觀之，除修正擴大投資抵減率之上下限外，另增訂其每年度可抵減金額之額度為應納稅額之半數，並延長抵減年限，俾使業者之抵減金額儘量於該限定之額度內抵完，其尤無限定抵減之年序，甚為明確。最高行政法院94年判字第1278號及94年判字第1488號對此已有明確之判決，並駁回被告之上訴。

（三）財政部88年9月23日台財稅第000000000號解釋函違背投資抵減稅額不受抵減年序之限制的立法原義，造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正之立法理由為：「依據財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋：．．．，上述解釋函造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明定公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」，立法理由中已明白指出系爭函釋之發布，已對促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣，故修正促進產業升級條例第6條「相關規定之文字」，使公司投資抵減額不受抵減年序之限制的立法原義能明白顯示；意即系爭函釋顯以母法所無之抵減年序限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，並因此造成徵納雙方之爭辯，為使爭辯並明確表達促進產業升級條例第6條之立法原義，故乃於92年2月6日修正促進產業升級條例第6條第1項相關規定之文字，徹底解決系爭函釋發布後所造成之諸多問題。被告對該條文修正之立法理由，誤解為係乃為明白闡述修正前原條文抵減年序之限制，何以有可能造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額無法使用而失權情形，並侈言首揭函釋乃考量法條規定先後順序，綜合抵減年序限制與抵減總額限制規定，採對納稅義務人「最有利」之方式解釋，並未增加母法所無之限制；而無視諸多納稅義務人已因該函釋之不當發布，損失了依法所應享有之抵稅權益，顯然係對該條文之所以修正作倒果為因的解釋。

（四）財政部94年11月14日台財訴字第09400401160號訴願決定書撤銷原處分及復查決定之意旨，與原告所主張者有相同之見解。兩件所爭執之項目既屬相同情形，原訴願決定卻為不同之認定，顯然有違平等原則及行政自我拘束原則。財政部94年11月14日台財訴字第09400401160號訴願決定書所載理由為：「第查，行為時促進產業升級條例第6條第1項既規定公司『得』以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。並未限定營利事業當年度發生之投資抵減稅額應行抵減當年度應納稅額，如有餘額者，方得於以後年度抵減之。亦即訴願人有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇以發生於當年度之可抵稅額先行抵減，而當年度不足抵減時，得在以後4年度內繼續抵減稅額；如其未選擇發生於當年度之投資抵減稅額抵減當年度應納營利事業所得稅，則該發生於當年度之投資抵減稅額亦屬未於當年度抵減完畢，仍得在以後4年度內申請抵減。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文解釋，於可供抵稅之5年抵減期間，新發生可供抵稅之金額，該舊餘額與新增抵稅金額何者得優先抵減稅額，訴願人亦有選擇權。．．．」，亦足以證實促進產業升級條例並未限制投資抵減之年序，納稅義務人依法有自行選擇之權利。而本件與上開訴願決定均為投資抵減年序適用之爭議，行政機關作成行政處分時，對於相同或具有同一性質之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例所拘束，此乃基於平等原則。惟本件所爭執之項目既屬相同情形，原訴願決定卻為不同之認定，顯然有違平等原則及行政自我拘束原則。

二、被告未於言詞辯論期日場，據其提出之書狀及於準備程序中之主張：

（一）依行為時促進產業升級條例第6條第1項「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．。」規定之文義可知，公司投資於該規定之設備或技術時，得在其支出金額5％至20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅不足抵減時，始有於以後4年度內抵減之情形，故應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確，此即抵減年度有先後順序之規定。是依文義解釋而言，財政部88年9月23日台財稅第000000000號釋函並未逾越促進產業升級條例第6條第1項規定之範圍，尚難因同條第3項限制抵減總額，而遽謂同條第1項之規定並無抵減年序之限制。

（二）次查，行為時促進產業升級條例第6條係沿襲獎勵投資條例而來，而自69年12月30日公布獎勵投資條例第10條以來，歷次條文之文字均為「．．．金額百分之．．．至百分之．．．限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」依其文義係指應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，如尚有餘額，再就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之。是自立法沿革實無法得知行為時促進產業升級條例第6條並無抵減年序之限制。又依促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅第000000000號函解釋，．．．上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明定公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」，可知乃為明白闡述修正前原條文抵減年序之限制，何以有可能造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額無法使用而失權情形。原告竟反認修正前條文亦無抵減年序之限制，顯有誤解。再揆諸立法委員李俊毅等委員所擬具促進產業升級條例第6條、第7條及第8條文修正草案修正理由：「鑑於促進產業升級條例第6條、第7條及第8條對於公司或個人股東申請投資抵減時，均規定稅額應先抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，上述規定往往造成公司或個人股東當年度有新增之投資抵減皆必須先行使用，致使已屆最後抵減年度之投資抵減餘額，有可能無法使用而面臨失權之狀況，實與促進產業升級條例鼓勵企業投資之精神不符，爰提出促進產業升級條例第6條、第7條及第8條修正草案，明定公司或個人股東適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，以符實際需要。」，則修正前條文確有抵減年序限制之規定甚明。綜上，從行為時促進產業升級條例第6條之文義解釋及立法沿革，均難推論出並無抵減年序之限制；而財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋乃考量法條規定先後順序，綜合抵減年序限制與抵減總額限制規定，採對納稅義務人最有利之方式解釋，並未增加母法所無之限制。原告指稱上開函釋增列法律所無之抵減年度之限制，有違租稅法律主義云云，尚非有據。至原告所引最高行政法院94年判字第1278號、94年度判字第1488號判決及財政部94年11月14日台財訴字第09400401160號訴願決定等，因上開判決並非判例，對本件並無拘束力，尚無援引適用問題。

（三）末查，原告89年度起至91年度止，經被告核定投資抵減稅額明細詳如被告答辯狀所載，而依該表所示原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定應納稅額351,808,568元，原核依財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋規定，先行抵減該年度新增可抵減稅額31,935,828元，再抵減85年度核准可抵減稅額319,872,740元，至85年度未抵減餘額459,638,016元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。90年度核定應納稅額112,105,701元，原核先行抵減該年度新增可抵減稅額32,858,592元，再就86及89年度核准可抵減稅額分別抵減78,984,509元及262,600元，至86年度未抵減餘額230,892,573元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。至91年度核定應納稅額562,829,635元，原核依行為時促進產業升級條例及財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋規定，先行抵減91年度新增可抵減稅額4,379,324元，再就87及89年度核准可抵減稅額分別抵減138,915,078元及160,052,557元，並無不合，原告所訴洵無可採。

理由

一、被告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。

二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及其施行細則第5條第1項所明定。

三、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「依促進產業升級條例」等相關規定抵減稅額329,971,360元，被告初查以其90年度核定尚未抵減留抵稅額138,915,078元，91年度新增抵減稅額164,726,289元，而上年度無未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，乃核定91年度准予抵減稅額為303,641,367元等情，分別為兩造所自陳，並有91年度營利事業所得稅申報核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告申報91年度投資抵減稅額329,971,360元，其申報抵減稅額之核定年度及抵減金額分別為：87年度138,915,078元、89年度160,052,557元，90年度29,307,113元及91年度1,696,612元；惟被告核定之抵減稅額卻為91年度4,673,732元、87年138,915,078元及89年度160,052,557元，總計核准抵減稅額303,641,367元。二者之差異在於被告核定原告88年度起至91年度止之營利事業所得稅，皆依財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋主張抵減稅額應以新增者先抵用後再抵舊餘額之方式，認原告88、89、90及91年度新增之可抵減稅額應先行抵減88、89、90及91年度當年度應納稅額。惟因原告每年度之營利事業所得稅結算申報時間與被告之核定時間存在1年以上之時間差異，且被告亦未於各年度核定通知書調整法令及依據說明書詳加列示，加上被告係陸續核准原告各年度之投資抵減申請案，致原告無從知悉被告之計算方法，其中尤以90年度之核定數與申報數完全一致，更令原告認定被告並未進行調整，迄至被告核定原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，將投資抵減稅額核定調整為303,641,367元，並核定原告至91年度止之投資抵減餘額為0元，與原告自行備忘記載之投資抵減餘額存有顯著差異，原告方始知情。被告上開核定方式交互影響之結果，使原告喪失以以前年度可抵減稅額抵減應納稅額之權利，進而影響91年度之抵減稅額之結果。而行為時促進產業升級條例第6條之規定，並無應以當年度發生之投資抵稅額先抵減當年度應納稅額後，才能以前4個年度之未抵減餘額抵減之規定，財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋增加法律所無之限制，違反「法律保留原則」，且顯與促進產業升級條例之立法目的抵觸，自屬違法。況且，財政部就類似案件，也曾就稽徵機關之不當算法，作成94年11月14日台財訴字第09400401160號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷在案，乃本件被告仍以財政部上開函釋限定原告抵減年度之順序，違反行政自我拘束及平等原則等語，資為論據。被告則以：被告係依財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋意旨，先以原告各年度之當年度新增之可抵減稅額抵減當年度應納稅額之50%，方准原告以舊年度之抵減餘額抵減其餘當年度之應納稅額，並無違誤。而原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定應納稅額351,808,568元，原核依財政部88年9月23日台財稅第881945800號函釋規定，先行抵減該年度新增可抵減稅額31,935,828元，再抵減85年度核准可抵減稅額319,872,740元，至85年度未抵減餘額459,638,016元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。90年度核定應納稅額112,105,701元，原核先行抵減該年度新增可抵減稅額32,858,592元，再就86及89年度核准可抵減稅額分別抵減78,984,509元及262,600元，至86年度未抵減餘額230,892,573元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。至91年度核定應納稅額562,829,635元，原核依行為時促進產業升級條例及財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋規定，先行抵減91年度新增可抵減稅額4,379,324元，再就87及89年度核准可抵減稅額分別抵減138,915,078元及160,052,557元，並無不合，況被告於89年度之核定通知書已附有調整法令及依據說明書，其上已載明係先以89年度之可抵減稅額抵減當年度應納稅額，再以85年度之可抵減稅額抵減其餘應納稅額，故原告祇要詳閱該說明書，即可推知被告歷年度之核定情形，自不容原告事後再為爭執等語，資為抗辯。爰分述如下：

（一）按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。

（二）查促進產業升級條例係於79年12月29日公布，取代80年1月1日廢止之「獎勵投資條例」。依行為時促進產業升級條例第6條第1項前段及第3項：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．。」「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」及其施行細則第5條第1項：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」規定之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第6條第1項規定之設備或技術時，得在其支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，固不待言；惟其如有前4年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，乃屬當然；此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第3項前段抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制；換言之，上開投資抵減稅額之規定，既祇有抵減總額之限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。此從行為時促進產業升級條例第6條第3項前段：「前二項投資抵減，其『每一年度』得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」係規定「每一年度得抵減總額」，而非規定每一年度之抵減順序；且該「每一年度得抵減總額」文義上乃承接同條第1項而來，尤其最後年度抵減金額，又不受當年度應納營利事業所得額百分之50之限制，益足明瞭。

（三）再從促進產業升級條例之立法沿革觀之，行為時促進產業升級條例第6條係沿襲獎勵投資條例而來；69年12月30日公布之獎勵投資條例第10條原係規定：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之十至百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「前項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」揆其立法意旨乃政府以投資抵減之租稅優惠達到鼓勵投資意願，獎勵工商業更新設備，及改進投資結構，以加速國家經濟發展之目的所制定。其中除投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率授權行政院訂定外，就各年度投資抵減金額如何抵減當年度應納稅額之順序並未規定，依其文義及立法意旨可知係由生產事業從優擇定，以達租稅優惠加速工業升級之目標。嗣上開條文於73年12月30日修正公布為：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後五年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「前項每一年度抵減金額以不超過該事業當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額不在此限。」「第一項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」考其立法理由，除擴大投資抵減率之上下限，增加適用之彈性外；另基於公平納稅之原則，並建立業者負擔社會成本之觀念，增訂每一事業各年度內可抵減之金額；惟為避免業者可抵減稅額於5年內無法完全扺完，乃以但書明定最後年度抵減金額不在此限。由是可知，上開修正條文，除擴大投資抵減率之上下限外，僅將原來可於當年度及以後4年度抵完之抵減金額增訂其每一年度可抵減金額之額度，並延長抵減年限，俾使業者之抵減金額儘量於該限定之額度內抵完，其尤無限定抵減之年序，甚為明確。嗣促進產業升級條例為因應獎勵投資條例之施行屆滿而於79年12月29日制定公布，其第6條仍係延續獎勵投資條例第10條之立法意旨而訂定；且該條於84年1月27日經修正公布（即行為時法），亦係規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度抵減之。」「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其關於投資抵減金額之規範意旨，與廢止前之獎勵投資條例並無二致，職是，二者自應作相同之解釋。由是言之，財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋：「二、依促進產業升級條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之50限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之50者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之50之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之50。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之50者，仍可就前第4個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之50之限制。‧‧‧四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之，顯然添加法律所無之抵減年序之限制甚明；此從促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日經修正之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅第000000000號函解釋：『．．．．。』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。故不論從行為時促進產業升級條例第6條之文義及立法意旨觀之，可知行為時促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。並未限定營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，如有餘額者，方得於以後年度抵減之。亦即公司有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇以發生於當年度之可抵稅額先行抵減，而當年度不足抵減時，得在以後4年度內繼續抵減稅額，固無疑義；如其未選擇發生於當年度之投資抵減稅額抵減當年度應納營利事業所得稅，則該發生於當年度之投資抵減稅額亦屬未於當年度抵減完畢，仍得在以後4年度內申請抵減。且公司於可供抵稅之5年抵減期間，新發生可供抵稅之金額，該舊餘額與新增抵稅金額何者得優先抵減稅額，該公司亦有選擇權。財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋謂行為時促進產業升級條例第6條，係指應先就當年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，尚有餘額，再就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，乃限制公司選擇不以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦甚明（最高行政法院94年度判字第1278號、94年度判字第1488號判決參照）。是財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。

（四）經查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額329,971,360元，其申報抵減稅額之核定年度及抵減金額分別為：87年度138,915,078元、89年度160,052,557元，90年度29,307,113元及91年度1,696,612元，此有原告提出而被告所不爭之申請投資抵減稅額明細表附卷可稽。惟被告核定之抵減稅額卻為91年度4,673,732元，87年138,915,078元、89年度160,052,557元，總計核准抵減稅額303,641,367元；而被告核定之理由，無非係以依財政部前揭函釋意旨，就原告歷年來之投資抵減稅額之抵減年序，均應以當年度核准之抵減稅額抵減當年度應納稅額50%，如不足抵減，方得用以前年度之抵減稅額餘額抵減之，因此，被告於核定原告89年度營利事業所得稅應納稅額351,808,568元，係先行抵減該年度新增可抵減稅額31,935,828元，再抵減85年度核准可抵減稅額319,872,740元，至85年度未抵減餘額459,638,016元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。90年度核定應納稅額112,105,701元，則先行抵減該年度新增可抵減稅額32,858,592元，再就86及89年度核准可抵減稅額分別抵減78,984,509元及262,600元，至86年度未抵減餘額230,892,573元，則因已屆最後抵減年度無法使用而失權。故而91年度核定應納稅額562,829, 635元，被告先行抵減91年度新增可抵減稅額4,379,324元，再就87及89年度核准可抵減稅額分別抵減138,915,078元及160,052,557元為其論據。然查，原告各年度中，觀其中90年度營利事業所得稅結算申報，既尚有前第4個年度即86年度及其他年度之核准未抵減餘額，揆諸前述說明，原告自得以之抵減90年度之應納營利事業所得稅額，其並無應排序在當年度抵減金額抵減後始得抵減之限制，復因其屬於最後年度之抵減金額，更不受當年度應納稅額50%。是原告90年度申報選擇先以86年度及其他年度核准尚未抵減之抵減餘額抵減90年度應納稅額，而將90年度核准之抵減金額留待以後年度抵減，並於91年度申報抵減，係在法定之範圍內行使其抵稅之權利，自屬有據。而被告援引財政部上述函釋，核定原告90年度之抵減金額應先以90年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之50，餘額始能以86年度及其他年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，將使原告86年度其餘核准未抵減之餘額因超過規定得抵減年限而失效，進而使原告90年度之可抵減金額提前抵減，並影響其91年度抵減金額及最後之應繳稅額，顯然增添促進產業升級條例第6條所無之限制，損及法律賦予原告抵稅之權利，自非可取。又被告核定原告90年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序之情形並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知原告，且因被告90年度無論先以86年度或90年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同，故原告並無從知悉被告核定其90年度使用各年度之抵減稅額情形，直至91年度因各年度交互影響結果，原告始知各該年度之核定情形，此觀原告提出之90年度核定通知書及調整法令及依據說明書自明。是除下述89年度之營利事業所得稅之申報情形外，原告主張其無從知悉被告以往年度核定之抵減方式，直至91年度因各年度交互影響結果，原告始知各該年度之核定情形，方能提起救濟一節，自屬可信。是被告主張原告90年度營利事業所得稅之核定已告確定，而基此核定本件91年度抵減稅額，亦屬無誤，原告自不得再事爭執云云，即非可採。至於被告所主張其於原告89年度營利事業所得稅之核定所附調整及法令說明書已說明係先以89年度核准之抵減稅額中之31,935,828元抵減當年度應納稅額，再以85年度之抵減餘額抵減其餘應納稅額319,872,740元等情，固據被告提出該份說明書附卷可稽，就此，雖可謂原告得據以知悉89年度之核定情形，而不得再就其該年度被告核定已失權之85年度抵減餘額再加以爭執，然營利事業所得稅之核定，乃由納稅義務人按年申報，而由稽徵機關按年核定，其每年之核定乃不同之處分，其處分之理由應附隨每次核定說明之，方屬明確，是被告以原告既已接獲被告就其89年度之核定內容之說明，即應可以自行推敲被告就其餘年度之核定內容云云，顯係強人所難，並違反行政程序法第96條之規定，洵非可取。

四、綜上所述，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報依促進產業升級條例等相關法律規定准予抵減稅額329,971,360元，因被告如上之核定方式，使原告86年度之可抵減餘額於90年度失權，進而影響原告以90年度之抵減金額於91年度行使抵減之權利，其違反行為時促進業升級條例第6條之規定，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，並由被告依據原告各年度申報選擇投資抵減之情形，及影響本件之各年度投資抵減稅額查明後，另為適法之處分。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠