高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第551號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 07 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第551號

原　　　告　東展興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃正琪　律師
許祺昌　會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600140820號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入金額為新台幣（下同）169,160,275元，經被告依其申報數核
定在案。嗣原告於90年度營利事業所得稅事件行政救濟確定後，以上開自行設算申報之利息收入非屬「借貸行為」，實為適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退還此部分因適用法令錯誤而溢繳之稅款，經被告以民國（下同）96年2月2日南區國稅審一字第0960003515號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還稅款15,036,945元之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件並不該當營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1之構成要件，故原告依稅捐稽徵法第28條規定
，以適用法令錯誤，申請退還溢繳之稅款，並無違誤：
（一）按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。分析前揭法條構成要件得悉，
原則上，設算利息收入之情形有二：⒈公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項；⒉公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者。例外情形則為：⒈該代收款項遭侵占，且已依法起訴；⒉貸與資金乃預支職工薪資者。
（二）本件原告於89年4月27日以自中興票券、萬泰票券、中華
票券、國際票券等公司所購買之商業本票金額計1,202,955,649元作為關係企業全盈隆建設股份有限公司（以下簡
稱全盈隆公司）發行商業本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，故原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司得依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償。原告提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，自與查核準則第36條之1所規範借貸之「債權行為」有極大差別
。
（三）被告及財政部訴願決定未釐清物權與債權行為之不同，逕稱原告為全盈隆公司之擔保行為，實質與將資金貸與全盈隆公司且未收取利息之情形無異，明顯逾越法條之文義規定，並將屬於物權行為之設定質權與屬於債權行為之借貸關係等同視之，如此適用查核準則第36條之1，顯有稅捐
稽徵法第28條適用法令錯誤之退稅事由，原告以此請求退還溢繳稅款，實有正當權源。
二、本件亦不該當查核準則第97條第11款之構成要件，被告自行創設法律所無之見解，有違租稅法律原則：
（一）按「利息：‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第97條第11款所明定。
（二）本件原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，並非貸出款項，被告卻稱「原告若未以所購買之商業本票為關係企業保證，該商業本票到期後將可用以清償借貸以減少利息支出。現因原告以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需，故原告如未自行設算利息收入，按前揭查核準則第97條第11款規定，亦應於營利事業所得稅結算申報時自行調減利息支出」云云，此種似是而非之論斷，顯有下列謬誤之處：⒈明顯違反租稅法律原則：前揭查核準則第97條第11款明白揭示，必須是營業人一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者。本件被告將原告以商業本票提供擔保之設質行為，逕自比附援引為貸出款項之行為，顯係自創法條所無之規定，違反租稅法律原則自明。⒉無端牽扯與本件無關之事實：被告指稱原告之負債頗多，惟縱有負債又與本件何干？被告所稱因原告以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需云云，非但干涉原告之私法自治行為，更忽略原告提供之擔保品被拍賣，已是受害者，豈可將設定質權與原告之借貸行為無端牽扯，歸咎於原告？⒊違反論理法則：被告上述見解將使產生損失之營利事業均須設算利息，包括呆帳損失、災害損失、外銷損失等，皆可套入「原告以‧‧‧，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需」，明顯違反論理法則。
三、系爭質權之實行行為，乃因履行法律規定而使原告之資金流出，原告並無謀利活動存在，自不得設算利息。且系爭設定質權之行為並非不符營業常規之行為，尚無調整之必要，亦無所得稅法第43條之1之適用。被告充其量僅能依所得稅法
第43條之1法理，報經財政部核准予以調整，則本件予以設
算利息，顯有適用法令之違誤：
（一）按查核準則第36條之1第2項有關設算利息之規定，應著重於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，方可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」「主旨：關係企業間融資利息之查核認定，應依『營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則』規定辦理。說明：‧‧‧，營利事業相互間有同準則第3條所定從屬或控制關係者，其相互間資金
之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依『營利事業所得稅查核準則』第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用台灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。」分別為所得稅法第43條之1及財政部94年6月9日台財稅字第9404540680號函所示。
（二）本件乃原告以自行購買之商業本票用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司即依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償。其中，原告並無涉及任何謀利活動之存在，自不須設算利息，其理自明。
（三）再參酌前揭所得稅法第43條之1及財政部函釋規定，對於
營利事業不合營業常規之安排，或營利事業相互間資金之使用，未收取利息，或約定之利息偏低情形等，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，亦僅能報經財政部核准按營業常規予以調整或依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則相關規定查核認定之。系爭設定質權之行為並非不符營業常規之行為，尚無調整之必要，且行為時亦尚無前揭財政部函釋之適用，更遑論予以設算利息，原告請求退還溢繳稅款，自符合稅捐稽徵法之規定。
四、系爭保證損失非所得稅法第38條規定不得列為損失者，卻遭被告剔除，原告已有損害，今反就錯誤設算之利息收入拒絕返還，明顯有違實質課稅之公平原則，實務上又無相同情形設算利息收入者，被告實有違行政先例及平等原則：
（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所規定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在
案。
（二）本件係原告以所購買之商業本票作為全盈隆公司發行商業本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，致原告發生保證損失。原告雖主張依照公司章程規定，得因業務需要辦理背書保證事宜，故背書保證應為公司依法准予經營之業務，系爭保證損失非所得稅法第38條規定不得列為損失者，被告卻將其剔除，就此原告已係遭受損害，今反就錯誤設算之利息收入拒絕返還，明顯違反前揭實質課稅之公平原則。
（三）況實務上，被告對相類似案情並無設算利息收入之行政先例，且縱經法院判決應予剔除系爭保證損失者，亦皆未設算利息（最高行政法院89年度判字第865號及鈞院92年度
訴字第678號、93年度訴字第278號判決意旨參照），被告卻對於原告所錯誤設算之利息收入逕自拒絕返還，明顯違反行政先例及違平等原則，此更足見本件利息之設算有所違誤，適用法令顯有錯誤，符合退稅申請事由。
五、由被告於言詞辯論期日所提呈之案例事實觀之，亦證本件並無設算利息收入之適用，被告卻妄加比附援引，顯有違誤：（一）鈞院95年度訴字第159號判決部分：
１.該案件分為「以土地存貨設算利息轉列遞延費用」及「以土地應收款設算利息」二大爭點，惟均與本件情形截然不同。前者為購買土地之借款利息應否遞延或以當年度利息支出認定之爭議，此與借貸行為有關，自與本件設定質權之物權行為不得同等視之。後者則為土地買賣之債權行為，因該件原告怠於向關係企業催討，致其未能償還向銀行所借款項，另一方面尚須承擔鉅額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。被告竟以前揭判決理由比附援引於事實完全不同之本件，不當涵攝莫此為甚。
２.本件原告係將所購買的商業本票提供票券公司作為擔保，自始未知全盈隆公司無法償還對票券公司之債務，原告之設質行為乃合乎法律之規定，當然無所謂怠於催討之問題，且原告嗣後商業本票遭拍賣，本身即為受害人。被告指稱原告若未為系爭擔保行為，即可以該作為擔保之商業本票到期後清償借貸以減少利息支出云云，此更是干涉原告之商業決策。一來法律並未規定有負債之公司即不能為擔保行為，二來原告提供擔保，以擔保票券公司對全盈隆公司之債權，倘全盈隆公司成功發行商業本票，自能償還對票券公司之債務，並不會造成原告之商業本票遭拍賣之結果，被告豈可僅以事後結果苛責原告。被告質疑全盈隆公司淨值為零，而原告卻仍提供鉅額擔保，又提及全盈隆公司之前身為東帝士股份有限公司（以下簡稱東帝士公司），並云及其淘空資產等等，此更係以與本件無關之事實胡亂質疑原告提供擔保之動機，更甚者，竟謂此擔保行為，即為資金移轉，涉嫌淘空，如此毫無實證，擅加猜疑，所得出武斷之論證，顯有違證據法則，不足採信。
（二）台北高等行政法院95年度訴字第2489號判決部分：
該案件所涉及者乃買賣之債權行為，此亦與本件設質之物權行為不同，且該判決理由明確指出「本件爭執之重點厥為：本件原告與甲○○就系爭房地之買賣是否真實？被告依據營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按台灣銀
行之基本放款利率設算利息收入，有無違誤？」姑且不論系爭擔保行為與債權行為不同，被告縱要強行設算利息，亦須提出本件擔保行為並非事實之有力證明，豈可隨口說說，徒以不相干之籠統說詞，企圖入原告於淘空之大罪。（三）台北高等行政法院96年度訴字第499號判決部分：
該案件所涉及者為資金代償或借貸之債權行為，與本件設質之物權行為不同。被告將前開判決中「資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。」部分畫線加黑，似乎認為其得以此作為本件設算利息收入之行政先例。惟該件原告所主張者乃其匯入股東帳戶之金錢，乃清償先前借款，並非借貸股東而不收取利息，而前開判決則指出該件原告未能提出足資採信其有向股東借入款項之資金流程供核，自難認原告與該股東間有借貸關係存在，是所稱是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，並非謂該條之適用不須考量資金貸與行為，而連擔保行為亦能適用，被告顯有誤解。前開案件係因原告未能證明其資金流入股東係償還欠款，而仍被認定為借款不收取利息，當然有查核準則第36條之1之適用。
（四）台北高等行政法院95年度訴字第2934號判決部分：
該案件明顯是有關借貸行為之案例，被告遽以援引於本件，毫無參考價值。被告於前開判決理由第4點第4款部分畫線，似乎為證明得以適用於本件，惟該畫線處開宗明義即指出「原告貸放之關係企業」，實不知被告何以得引用此判決作為其逾越法律條文規定之依據。
（五）綜上，被告所舉案例皆與本件事實顯不相同，實務上絕無發生保證損失，卻須設算利息收入之案例，否則亦係明顯違反租稅法律主義，應予撤銷之違法處分。本件乃單純之適用法令錯誤申請退稅之案件，被告不應僅憑對全盈隆公司前身為東帝士公司產生之種種臆測及懷疑，而將與本件無關之事實隨意牽扯，侵害原告申請退稅之權利，請鈞院撤銷原處分及訴願決定，另為退稅之處分，以維權益。
乙、被告主張之理由：
一、原告主張90年度營利事業所得稅結算申報時自行設算之利息收入，非屬債權行為之借貸關係，實為適用法令錯誤乙節，按全盈隆公司89年間營運及財務狀況不佳，若無原告之保證，本身並無能力發行商業本票向票券公司借款，而其於短期間內（89年11、12月間）即無意繼續發行商業本票且無力清償借款，致票券公司就原告所提供擔保之商業本票實行質權以抵償該公司之債務，原告遂依民法第749條規定，於90年2月間向全盈隆公司追索該抵償金額及該抵償金額以年利率5
％計算之利息（1,202,955,6495％＝60,147,782元），此有90年10月3日台灣士林地方法院確定證明書影本可證，原
告並於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自行依查核準則第36條之1規定設算利息收入60,147,782元（1,202,955,6495％＝60,147,782），併同其他調整金額後，90年度
利息收入申報金額為169,160,275元，被告依其申報數核定
在案。原告上開為全盈隆公司擔保行為，其實質與將資金貸與全盈隆公司且未收取利息之情形無異，故於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自行依查核準則第36條之1規定
設算利息收入申報，並無適用法令錯誤情事。原告之主張，顯不足採。
二、次按原告若未以所購買之商業本票為關係企業保證，該商業本票到期後將可用以清償借款以減少利息支出，現因原告以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需，故原告如未自行設算利息收入，按查核準則第97條第11款規定，亦應於營利事業所得稅結算申報時自行調減利息支出，惟本件系爭利息收入既經被告依申報數核定在案，衡量原告當年度平均借款利率8.86％高於計算系爭利息收入適用之利率5％，基於對原
告有利之考量，原核定並無不妥。
三、又系爭利息收入係因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，原告依民法第749條規定，於90年2月間向全盈隆公司追索該抵償金額及該抵償金額以年利率5％計算之利息，並於辦理90
年度營利事業所得稅結算申報時自行以該追償金額之年利率5％設算利息收入申報。按「凡應歸屬於本年度之收入或收
益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第27條前段所規定，本件原告於申報時按權責發生年度以其向全盈隆公司追償金額之年利率5％，自行估列利息收入申
報，亦無不合。
四、另原告主張原告系爭質權之實行行為，並無謀利活動存在，自不須設算利息，被告充其量僅能依所得稅法第43條之1法
理，報經財政部核准予以調整乙節，按本件系爭利息收入係由原告自行估列利息收入申報，被告亦依其申報數核定，此與所得稅法第43條之1規定並無關連。又原告主張其保證損
失業遭被告剔除，倘再予設算利息，則與最高行政法院裁判及相關判決意旨相違乙節，按該等案件之爭點均係保證損失之認定與否問題，與本件之系爭利息收入亦有所不同。
五、原告於復查階段，僅對其所列報其他損失1,059,296,948元
遭被告以非屬本業及附屬業務之損失為由剔除提出復查申請外，其對於利息收入部分並無異議，而在訴願階段始併同利息收入乙項提起訴願，業經財政部93年10月28日台財訴字第09300469750號訴願決定書就利息收入部分以訴願不受理駁
回，是系爭利息收入部分業已確定在案，且原告90年度營利事業所得稅核定應納稅額32,286,269元亦已全數於96年4月16日繳清，原告復以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28
條規定申請更正，顯有未合，併予陳明。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為邱政茂，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未
申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。故納稅義務人（或代繳人）請求稅捐稽徵機關退稅，須稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，有適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還。
三、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入金額為169,160,275元，經被告依其申報數核定在案，嗣原
告於90年度營利事業所得稅事件行政救濟確定後，以上開自行設算申報之利息收入非屬「借貸行為」，實為適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退還此部分因適用法令錯誤而溢繳之稅款，經被告以96年2月2日南區國稅審一字第0960003515號函否准其請乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及上開函等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於89年4月27日以自中興票券、萬泰票券、中華票券、國際票券
等公司所購買之商業本票金額計1,202,955,649元作為關係
企業全盈隆公司發行商業本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對原告所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，故原告之商業本票係用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司得依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償，原告提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，自與查核準則第36條之1所規範借貸之「債權行為」有別，被告自不得依該查核準
則規定就其擔保之款項設算利息等語，資為論據。
四、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時查核準則第36條之1定有明文。而查核準
則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則（現行查核準則第1條已於94年12月30日修正，本準則依
所得稅法第80條第5項規定訂定之，故現行查核準則已屬法
規命令之性質），乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第36條之1之規定，係為防
止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，本院自得適用。又按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」分別為民法第739條及第749條前段所明定。故保證人向債權人為清償或其他消滅債務之行為後，當然取代債權人之地位，得於清償之限度內，行使原債權之權利。再按「稱權利質權者，謂以可讓與之債權或其他權利為標的物之質權。」「為質權標的物之債權，以金錢給付為內容，而其清償期後於其所擔保債權之清償期者，質權人於其清償期屆至時，得就擔保之債權額，為給付之請求。」民法第900條及第905條第2項亦有明文。由此可知，質權係支配標
的物之交換價值，以確保債權之清償為目的，為價值權，與抵押權同屬為擔保物權之一種。又「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債權。」為民法第312條及第879條第1項前段所明
定。故出質人如非債務人而係第三人時，則此種物上擔保人於代為清償債務後，依民法第312條規定對債務人自有求償
權與代位權；該第三人如因質權之實行，而喪失質物之所有權或權利時，亦可類推適用民法第879條規定，行使求償權
及代位權。
五、又按「本辦法所稱短期票券，係指期限在一年期以內之左列票券：．．．三、本票或匯票。．．．前項所稱本票或匯票，係指依法登記之公司與政府事業機構所發行之左列票據：．．．二、為籌集資金而發行之左列本票：（一）經金融機構保證發行之本票。．．．（四）股份有限公司組織、財務結構健全之證券金融事業，所發行之本票。」「本辦法所稱票券商係指經財政部之許可，得經營左列業務之全部或含第一款以上業務之銀行或票券金融股份有限公司（以下簡稱票券金融公司），但銀行不包括信託投資公司：．．．四、擔任本票或匯票之保證人或背書人。」「票券商擔任本票之簽證、承銷、保證或背書時，須對發行本票之公司辦理徵信調查，查證其發行計畫與償還財源，憑以決定其發行數額，並須對買賣該項票券之客戶提供該發行公司之公開說明書。但發行之本票經金融機構保證者，得免辦理徵信調查。」行為時票券商管理辦法（已於92年3月18日廢止）第2條第1項第3款、第2項第2款第1目、第4目、第7條第4款及第25條分別定有明文。查，本件原告以向中興票券等票券商購買之商業本票，作為其關係企業全盈隆公司發行商業本票之擔保，使財務結構已不健全之全盈隆公司，依上開行為時票券商管理辦法第25條但書規定，得免經徵信調查，即可發行由上開票券商保證之商業本票，並以該商業本票對外借款籌措短期週轉資金。則全盈隆公司於其所發行之商業本票指定到期日屆至，未能給付票款時，揆諸前揭民法規定，即應由保證發行該商業本票之票券商代負履行責任，此時該票券商為清償或其他消滅債務之行為後，依民法第749條規定即當然取代債權
人之地位，得於清償之限度內，行使原債權之權利；另對原告提供之商業本票亦得行使質權。而本件原告因全盈隆公司無力清償其所發行商業本票之債權，由保證該公司發行商業本票之上開票券商代負履行責任，再由該票券商對原告所提供之商業本票行使質權，則原告因票券商對其提供之商業本票實行質權致其失去本票債權時，依前揭民法規定，原告於其清償之限度內，自得代位債權人對全盈隆公司行使原債權之權利，故原告所行使者乃屬原債權人對全盈隆公司之借貸債權。
六、再查，因全盈隆公司無力清償其所發行商業本票之債權，由保證該公司發行商業本票之上開票券商代負履行責任，並對原告所提供之商業本票行使質權，而於89年11月及12月間沖轉（受償）金額共計1,202,955,649元，原告就上開清償限
度內，對全盈隆公司行使原債權之權利，並向台灣士林地方法院聲請發支付命令，請求全盈隆公司給付上開金額及自清償（即沖轉日期）之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，且經該法院核發支付命令確定在案，此有台灣士林地方法院90年度促字第4452號支付命令及確定證明書影本附卷足稽。按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」所得稅法第22條第1項前段定有明文。而
「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」商業會計法第10條第1項及第2項定有明文。本件原告於89年11月及12月間即因票券商對其擔保全盈隆公司債權之商業本票行使質權，而取得上開對全盈隆公司之債權及利息，是該債權90年度之利息，依權責發生制自應列入原告當年度營利事業之利息收入，並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，應將系爭應收利息收入列入申報，是原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭利息收入列入申報，經被告予以核實認定，並無違誤；退而言之，若原告未依上開法律規定，列報系爭利息收入，因原告代位行使上開債權核屬借貸性質，核與查核準則第36條之1規定公司之資金貸與他人之法律效
果無異，被告自得依上開規定予以設算利息。則被告核定原告90年度有系爭利息收入，並予以課徵所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原告依據稅捐稽徵法第28條規定請求被告就系爭利息收入核課所得稅部分，作成退稅之處分，自屬無據。
七、綜上所述，原告將系爭利息列入其90年度營利事業之利息收入，辦理營利事業所得稅結算申報，被告就該利息收入依法核課營利事業所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，則原告請求被告退還系爭利息收入之所得稅，被告所為否准之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求判命被告應作成准予退還稅款15,036,945元之行政處分，均無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200 條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　　7　　 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　　7　　 日書記官 周良駿