高雄高等行政法院判決

原告

東聯化學股份有限公司

代表人

甲○○

輔佐人

乙○○

訴訟代理人

蘇維國律師

被告

財政部高雄關稅局

代表人

蔡秋吉局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09613024810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件被告代表人原為呂財益，嗣於民國97年7月16日變更為蔡秋吉，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司（下稱新中旅公司）於92年3月25日至95年2月23日間向被告報運進口環氧乙烷銀觸媒計4批（進口報單號碼：第BD/92/U966/0009號、第BE/93/U954/0013號、第BD/94/U862/0014號、第BE/95/U686/0005號）原申報完稅價格分別為TWD132,213,253、TWD126,389,764、TWD114,071,613、TWD128,396,150，為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行；嗣經被告以95年12月25日高普核字第0951023020號函通知查核，依原告提供之SUPPLY AGREEMENT、確認單、回收銀後公司支付之發票及匯款單據等資料，查得系爭貨物之實際完稅價格應分別為TWD209,936,875、TWD210,592,389、TWD206,206,009、TWD520,358,080，遂認原告涉有短報進口貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款合計新台幣（下同）32,569,228元，並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計96,903,100元（計至百元止，訴願決定誤載為9,690,100元）。原告不服，申經復查結果，將第00000000號處分書（進口報單第BE/95/U686/0005號）所為處分撤銷，其餘復查駁回（復查結果應追繳稅款及罰鍰數額參後附清表）；原告對駁回部份仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

㈠、系爭進口貨物依海關進口稅則第29章增註6，以國內未生產者為由，經經濟部證明為「減免繳納關稅」之貨物，為兩造所不爭。又按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第20條第1項及第41條所明定。故進口貨物營業稅之稅基為貨物之完稅價格，而依關稅法第2章第2節之規定，完稅價格核定之權責機關為海關。系爭3件處分，係因被告事後查核結果，變更完稅價格，始生核定之完稅價格及營業稅額與原申報內容不符之情事，從而本件之爭點為「完稅價格之核定是否合法」及「原告是否涉有虛報進口貨物價值」二者，合先敘明。

㈡、關於完稅價格之計算根據，關稅法第2章第2節定有相關明文，惟被告對於系爭貨物完稅價格之核定，並未依實際交易情形適用相關之實體核估規定，反而以與實際交易情形不符之「銀金屬之市價」作為計算根據，其完稅價格之核定除與法規相違背外，亦與實情不符：

1、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」93年修正前關稅法第25條第1、2項暨現行關稅法第29條第1、2項定有明文。依此，進口貨物核定完稅價格應優先以「交易價格（transaction value）」作為計算根據，而所稱交易價格係指進口貨物由輸出國「銷售」至中華民國「實付」或「應付」之價格。至所謂「實付（actually paid）」當指進口人實際給付國外供應商之價格；所謂「應付（payable）」則指以進口貨物之態樣為基礎，參酌買賣雙方當事人之實際交易型態，進口人於「常態交易下所享有而須支付之貨物價值」。

2、本件原告原申報系爭3批貨物之貨名為環氧乙烷銀觸媒或銀觸媒，稅則號別皆為3815.12.00，為被告所認定之事實。查海關進口稅則稅則號別第3815.12.00號為「以貴重金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，參諸「國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）」合訂本第538頁：「．．．本節包括化學過程中起始或促進之製品。但不含減緩這些製品之產品。這些產品概括分成兩屬：（a）第一屬，一般由一種或更多活性物質沈積於載體上組成（也就是「載體觸媒」Support catalysis）或以活性物質為基料之混合物。大部份這些活性物質為某些金屬，金屬氧化物，或者為其他之金屬化合物或混合物。這些金屬常用者為鈷、鎳、鈀、鉑、鉬、鉻、銅或鋅之化合物。．．．。」可知原告既申報系爭3批貨物為銀觸媒，被告即應知本件之進口貨物係以「銀金屬或銀金屬化合物」為活性物質之觸媒，而且必包含銀金屬。系爭銀觸媒為化學過程中促進之製品，係以銀金屬活性物質為基料之混合物，於該等銀觸媒效用匱乏而自反應器機具上卸載時仍然存在，在經過相當處理後，即可將純銀金屬析出，此乃兩造所不爭之事實。從而，該等銀金屬於市場上可成為單獨之交易客體，而未必須與銀觸媒為相同之交易內容，於買賣雙方不欲為銀金屬之買賣時，本於憲法第15條及第22條保障契約自由及營業自由之原則（司法院釋字第576號、第580號及第313號、第390號、第394號、第443號、第510及第514號解釋參照），自得為合於雙方需求之約定，如租賃或無償、有償使用借貸等。且銀觸媒用於產品製造上，係作為促進化學反應之用，故須視其效能，決定於何時充填或自反應器上卸載，卸載之廢銀觸媒則於回收處理成純銀後再製造成新銀觸媒，以反覆循環使用，期間或會有極小比率之耗損，惟仍非如一般進口貨物，於進口消費後即嚴重減損或喪失其價值。

3、如前所述，銀觸媒中所含之銀金屬，猶如用以填充瓦斯之鋼筒（瓶），同屬一再循環利用之物品，其雖具有市場上之一定價值，亦會因長期循環使用而逐漸耗損，惟其本身於銀觸媒或瓦斯之買賣上，未必即為買賣之標的物，如非買賣之標的物，本不得一併計入買賣價金之中；否則若僅因與買賣標的具有關聯，即應計入買賣價格中，則搭載進口貨物之船舶或運送瓦斯之運輸工具本身之價格，豈非皆應一併計入買賣價金中，其不合理處，不言可喻。本件原告與國外供應商間成立買賣契約，買賣標的物為「銀觸媒」，買賣價金即為銀觸媒之銷售價格，系爭3批銀觸媒之交易價格，依雙方買賣契約暨銀觸媒供應合約、商業發票及實際付款金額等，原告實際上僅支付國外供應商銀觸媒之價格，並未支付任何銀金屬之市場價格，足證原告為購買該等銀觸媒之「實付」價格，皆不包含銀金屬之價值，揆諸前揭關稅法第29條第1、2項規定，原告實付之價格既未包含該等銀金屬之市場價格，自不得將該等價格計入「實付」完稅價格之中。由此可知，被告於此顯係忽略關稅法之明文規定、原告之實際交易型態及系爭貨物銷售至我國之實付價格等事實，以致違法將銀金屬本身之市價加計入進口貨物之完稅價格中，顯與原告之實際交易型態完全不符之「自定價格」取代原告與國外供應商間之實付交易價格。足見其據此作成之完稅價格核定，乃屬當然違背法令之處分，依法自應予以撤銷。

4、次按進口貨物之完稅價格，係用以計算各類進口稅款（包括關稅、貨物稅及營業稅等）之稅基，而該等稅捐皆屬「消費稅」暨「間接稅」之性質，換言之，該等稅捐最終皆會轉嫁由消費者負擔，高稅款即屬高消費價值，人民之消費負擔即因而加重，進口貨物完稅價格之核定，對於物價之影響，不可謂不大。又進口商基於產業市場競爭，莫不致力於以合法方式壓低與國外供應商間之交易價格。我國之石化業尚屬蓬勃發展之產業，乃我國並未出產相關之石化原料，許多原料皆須由國外供應商取得，是以進口國內無產製或供應不足之原料，為石化業不得不然之選擇。一旦原料取得之價格過高，除嚴重限制該產業之發展外，亦將影響我國內之物價。若該產業或各進口商已致力於進口原料交易價格之降低，卻於進口時遭海關以提高國家財政收入或確保國課為由，以空泛之「應付」價格將其完稅價格抬高，其結果必非我國工業暨貿易主管機關、各該產業及民生必需品消費之人民所樂見。海關為完稅價格核定之權責機關，依法本應查核進口貨物之真實交易價格，以落實稅捐法律原則並實現國家稅捐之正確與公平。對此「進口納稅義務人合法節稅」與「國家財政需求」之衝突關係，應先掌握課稅客體之「進口貨物」及「應付交易價格」之範圍，蓋進口貨物及應付交易價格若有一定範圍之限制，則進口貨物完稅價格當不致產生恣意擴張之結果。本件如前所述，該等銀金屬本不在原告與國外供應商之買賣契約標的內，其使用流程係於原告將銀觸媒使用耗盡或效能降低後，即將該須作回收處理之含銀金屬化合物廢料卸除，經回收處理後，送由國外供應商處繼續回收使用以製造下一批銀觸媒（詳後述），故該等「銀金屬」雖隨同銀觸媒運送進入國境，惟實際上並未於國內市場從事交易或消費，於銀觸媒之運送過程中係一再循環使用，其與裝載貨物進口之貨櫃，差別僅在於拆卸及使用時間之不同，然而貨櫃本身並未包含在進口貨物之範圍內，其價值本不應加計於進口貨物完稅價格之中，自不待言。從而，銀觸媒所含之銀金屬雖隨同銀觸媒運送進入國境，惟其本質上並非屬「進口貨物」，依關稅法第29條第1項「完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之明文，該等銀金屬既非進口貨物，其價值自不得作為完稅價格之計算根據，亦即不得將其加計入進口貨物完稅價格之中。被告以與實際交易情形不合之方法，界定進口貨物範圍，以致將非屬進口貨物之價值加計入完稅價格之中，其結果猶如將貨櫃視同進口貨物並將其市場價值加計入完稅價格中，顯屬不當。

5、雖交易價格依關稅法第29條第2項規定有「應付價格」之概念，惟是否屬應付之價格仍應以買賣雙方之契約法律關係為基礎，根據相關法律規範，覈實認列核定，除被告得舉證證明交易文件或其內容不真實或不正確外，實不得以主觀之價值認知取代當事人間之契約約定及法律之明文規定，此應為調和契約自由原則及依法行政原則所當然，亦為關稅法第2章第2節完稅價格之規範意旨。承前所述，本件進口貨物為銀觸媒，交易內容本不包含銀金屬在內，原告與國外供應商就系爭進口貨物之買賣契約交易內容亦僅限於銀觸媒，而不包含銀金屬，該銀金屬既非進口貨物，其所生之費用或價值自不應計入進口貨物之完稅價格內。再者，既然買賣契約之交易內容僅有銀觸媒，則由關稅法第29條第1項規定「完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」觀之，系爭貨物之交易價格，應僅限於銀觸媒之買賣或銷售價格。易言之，本件原告購買並進口系爭3批銀觸媒，依契約之交易內容及法律之相關規範，所「應付」之價格亦僅為銀觸媒之買賣價格，而不應加計銀金屬之價值。被告以主觀之認知取代進口貨物之應付交易價格，不當加計銀金屬之價格於完稅價格中，亦顯有違誤。

6、綜上，被告關於完稅價格之核定，顯有忽略銀觸媒貨物本身之性質、不當擴張進口貨物範圍及誤解應付交易價格內含等諸多違誤，依法自應撤銷，重新予以核定。

㈢、退一步言，縱然如被告之認知，該等銀金屬仍屬進口貨物範圍，亦僅得加計該等銀金屬之約定使用費用，而不得恣意加計銀金屬市價：

1、由關稅法第30條第1項第1款及第38條第1、3項規定之文義及體系觀之，進口貨物若僅具有部分使用或處分之權利，而該受限制之權利對價格有重大影響者，不得以其單純交易價格作為完稅價格之計算依據，尚須將該使用或處分限制對價格之影響列入考量，於進口貨物係基於專利或製造上之秘密不能轉讓所有權而僅為租賃或負擔使用費用時，無須財政部之專案核准（蓋依條文文義，僅有因特殊原因始須核准），其完稅價格僅得根據租賃費或使用費加計估定之。

2、有關系爭3批進口貨物真實之交易內容及流程，說明如下：

⑴被告96年第00000000號處分（報單號碼：第BD/92/U966/0009號）進口貨物：

①此批進口貨物依原告與國外供應商（下稱CRI）之交易合約書所述，該銀觸媒之價額為每公斤37美元，若原告使用銀觸媒超過20個月，並按照使用之期間長短加收每月每公斤0.5或最高每公斤3美元之費用。又因CRI製造銀觸媒必須使用銀金屬，銀金屬之提供必然為原告與CRI間極為重視之事項，依雙方合約書CLAUSE 4 SILVER 4.1、4.2所述，銀金屬之提供方式有二，其一為由原告於製造日前將特定品質及數量之銀金屬匯至CRI之指定帳戶內；其二為由CRI提供製造銀觸媒之銀金屬，而由原告自提供日起按當時租金率（92年當時為銀金屬市場價格之1.85%，93年則升為2.5%）及使用期間給付租金。無論依據何一方式，該等銀金屬皆非由原告向國外供應商買進，自不生進口銀觸媒應加計銀金屬市場價格之情事。本件原告係採用後者（即給付銀金屬租金之方式），此由各該商業發票、信用狀申請單及匯款單據，僅有銀觸媒交易價格與廢觸媒回收及銀租金價格，此部分費用包含92年進口銀觸媒之銀金屬租金及92年以前進口銀觸媒之廢銀觸媒回收處理費用，因使用之期間而於92年回收及支付價額。

②至使用後自反應器上卸載之廢銀觸媒，原本將運送出口，由CRI作回收處理，再向原告收取每公斤2.2美元之回收費用，此有原告於92年5月7日報運其91年報運進口（報單號碼：BD/90/WP02/0001號）使用後之廢銀觸媒出口，可資佐證。該批92年進口貨物，本亦將於日後報運出口由CRI進行回收處理，惟因適逢國內回收業者「光洋應用材料科技股份有限公司（下稱光洋公司）」主動以較CRI為低之回收費用及銀租率，向原告要約「提供銀回收服務」並「承諾將銀金屬匯至CRI指定之國外帳戶」且決不會因此影響原告之稅捐問題，故原告基於成本之考量及光洋公司之承諾，乃同意將其廢銀觸媒交由光洋公司作回收處理。其間因原告考量交由光洋公司回收期間，必定須繼續租用CRI公司所提供之銀金屬，並支付繼續租用期間之銀租，而當時（93年）之銀租率CRI為2.5%、光洋公司之銀租率為1.95%，原告基於節省成本，故與光洋公司約定於廢銀觸媒卸載後，先交由光洋公司取樣、化驗、分析，概算出廢觸媒中「純銀金屬」之含量比例暨其重量後，再由光洋公司將該算定重量之純銀金屬加上補足耗損之純銀金屬，以滿足CRI製造銀觸媒之純銀金屬需求量後，先將純銀金屬匯入CRI指定之國外帳戶，此有國外銀行及CRI之確認函可證，以先終止CRI銀租之繼續計算，此一期間內之銀租金，則由原告轉而給付予光洋公司，此對原告而言可以節省相當之成本支出。

③雖92年進口之銀觸媒並未「實體」運送出口，惟此於貴重金屬因具有國際牌告價格而等同貨幣性質，且實施「無實體交易制度」之國際交易常態下，該等純銀金屬之匯至國外帳戶，實際上已等同於運送貨物出口，此亦為CRI所接受之交易模式。故原告將進口使用後之廢銀觸媒交由光洋公司作回收處理，目的在於節省成本及將純銀金屬匯送出口，原告並未買進該等純銀金屬。反而光洋公司為避免被告不願接受無實體交易制度之國際常態，乃於95年8月25日（報單號碼：第BD/G2/95/195B/0020號）補申報原告此批92年進口經使用後之廢銀觸媒進口，且經被告核定其進口稅額為Free，即免稅之意。足見被告已認同光洋公司已以簽訂「銀回收服務」及代匯銀金屬至國外之合約時，即視為光洋公司自CRI進口銀金屬之主張為合法，故原告於92年並無任何銀金屬之進口，被告顯屬同意光洋公司有以前揭方式進口銀金屬之事實後再認定原告就同一批銀有進口，其矛盾之處甚為明顯，本件之處分顯屬違法。

⑵被告96年第00000000號處分（報單號碼：第BE/93/U954/0013號）進口貨物：此批進口貨物之交易方式與前揭92年進口貨物相同，該銀觸媒之價額為每公斤36美元，若原告使用銀觸媒超過20個月，並按照使用之期間長短加收每月每公斤0.5或最高每公斤3美元之費用。依雙方合約書CLAUSE 4 SILVER 4.1、4.2所述，本批貨物原告亦係採用給付銀金屬租金之方式。依各該商業發票、信用狀申請單及匯款單據，亦僅有銀觸媒交易價格與銀租金價格。至使用後自反應器上卸載之廢銀觸媒，則仍交由光洋公司回收，其費用為每公斤1.50美元，其銀租率為1.95%。至純銀金屬匯入CRI指定之國外帳戶，則有國外銀行及CRI之確認函可證。光洋公司亦同於95年8月25日（報單號碼：第BE/G2/95/195B/0021號）補申報原告此批93年進口，經使用後之廢銀觸媒進口，亦經被告核定其進口稅額為Free。

⑶被告96年第00000000號處分（報單號碼：第BD/94/U862/0014號）進口貨物：此批進口銀觸媒之價額，因CRI調漲而為每公斤36.1美元，其餘之交易方式及內容，則與前批（93年）貨物相同。此批廢銀觸媒未再交由光洋公司作回收處理，亦即將94年進口之銀觸媒，於使用卸載後，即將其報運出口（報單號碼：第BC/95/V584/3015號）。從而，本批進口貨物並無如前2批貨物之「未實體運送出口」之問題，惟仍屬前揭所示之租銀方式。本批貨物，原告給付之銀觸媒交易價格，有各該商業發票、信用狀申請單及匯款單據可為依據；給付CRI之廢觸媒回收費用及銀金屬租金價格，亦有各該單據可資證明。

⑷根據以上事實之說明，原告進口92及93年2批銀觸媒，實際並未買受該等銀金屬，其實際之交易價格，皆僅有銀觸媒費用、租金及事後回收費用之支付。被告對於原告之實際交易價格及所提出之交易文件既未為任何之爭執，如何可以任意推翻當事人間之實際交易價格，而以銀金屬之市場價格取代原告之實際交易價格？又94年進口之銀觸媒，其使用後之廢銀觸媒亦已實體運送出口，被告竟仍舊為與前2批貨物為相同標準之核定，益證被告認事用法之重大違誤。

3、雖關稅法所定完稅價格有「實付」及「應付」價格之概念，然本件如前所述，原告之實付價格並未有銀金屬之買賣價格。而應付之價格，原則上應以實際之交易內容為依據，除進口人與供應商間有不合營業常規之交易情事外，核定之稽徵機關不得恣意以主觀之認知取代當事人間之交易內容。本件原告與CRI間之交易，被告自始至終皆未指稱其有何不實或不合營業常規之情形，則其實質交易內容既無銀金屬之買賣價格，被告自不得謂銀之市場價格為原告「應付」之金額恣意增估其完稅價格。退一步言，縱然如被告所認，此等進口貨物有應加計之費用，依當事人交易暨經濟上之實質，亦僅得於原告實際支付之使用費用內增估，不得因計算上之困難或怠於為證據之調查，即完全以最簡略、便宜之核定程序方式，加計金額最高、對原告負擔最重之銀金屬買賣價格。又依關稅法第29條第3項第2款規定，進口貨物應加計由買方（原告）無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨物之物品費用。本件被告既已認定原告係無償或減價提供銀金屬予賣方用於生產銀觸媒，依法僅得加計「經合理攤計」之「銀金屬使用費用」而非「買賣價值費用」，蓋依該款規定，應加計之部分僅及於物品提供使用之價值，而非所有權移轉價值。然被告竟枉顧其已調查確認之事實，抹煞原告進口貨物僅實際支付銀金屬租金、回收處理費用及耗損銀金屬費用之事實，恣意的以銀金屬買賣價格核定系爭銀觸媒之完稅價格，而不依法為合理之攤計。再者，被告及訴願決定一再以原告未依關稅法施行細則第21條之程序性、技術性及細節性規定，分別報明及以書面申請，而否認原告之實際交易價格。然查，原告及國內相同產業之進口人，如此申報已行之數十年（詳後述），海關從未有過任何質疑，且該等程序性之規定亦不應據為否認進口人實質之交易價格，被告據此否認原告之實際交易價格，除違反「信賴保護原則」外，亦違背「實質課稅原則」。

4、參諸被告97年7月31日高普核字第0971014474號函，其「重量」係依原告與國外供應商或光洋公司間之供應合約，按比例或商業發票上所載計算而得，此雖與原告之計算尚有落差，然因此等數據皆係依概算而得，本容有相當之差異，故原告對銀金屬重量之數據，不予爭執。惟被告計算系爭3批進口貨物之「完稅價格」，有依進口當時買賣市價者，亦有依光洋公司所開立發票上所載買賣價格計算者，然無論其計價之依據為何，率皆以「銀金屬之買賣價格」核估系爭貨物之完稅價格，明顯未合理攤計提供原料價值，且不符買賣雙方之交易實質。爰分述被告之估價方式及原告之實付價格如下：

⑴96年第00000000號處分書（報單號碼：BD/92/U966/0009）部分：其銀金屬單價係依原告支付銀金屬租金之商業發票上所載「銀金屬市場買賣價格（即1troy oz.=US$4.948）」為核估依據，得出應加計銀金屬之完稅價格為美金2,237,294.832元。然而，依該商業發票欄位4.SILVER LEASE所示，原告僅支付國外CRI公司銀金屬之租金計美金25,545.38元，並未買受銀金屬。被告計算銀金屬之買賣價格與原告實際之付銀金屬租金，二者差距將近100倍，此一巨額差異，已明確顯示被告毫無合理攤計之考量。

⑵96年第00000000及00000000號處分書（報單號碼：BE/93/U954/0013及BD/94/U862/0014）部分：其銀金屬單價係依原告委託從事廢觸媒回收之光洋公司所提供支付銀金屬租金之請款通知上所載「東聯應付光洋銀租」欄中之銀金屬買賣價格（即1troy oz.=US$5.85及US$6.98）」為核估依據，得出應加計銀金屬之完稅價格分別為美金2,517,644.6685元及2,971,118.8754元。惟依該2張請款通知上所載「東聯應付光洋銀租」欄位所示，原告亦僅分別支付光洋公司銀金屬之租金計美金6,052.69元及7,142.90元，同樣並未買受銀金屬。然此2批銀金屬租金，因使用期間之不同，有部分係支付國外CRI公司，部分支付光洋公司之情形，故合計原告實際支付之租金分別為美金33,409.72元及47,887.54元，此有原告之「銀觸媒處分金額試算表」及相關單據可資證明。被告計算此2批銀金屬之買賣價格與原告實際支付銀金屬租金，二者差距分別約75倍及62倍，此等巨額差異，同樣明確顯示被告毫無合理攤計之考量。

5、綜觀關稅法第2章第2節完稅價格之規定，第29條第1項開宗明義「完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」，已明確表明完稅價格之核定，不得逾越「實際之交易價格」。此由進口人於申報之價格不符時，海關亦僅得以合理攤計、合理調整或合理方法核定之規定（同法第29條第3項第2款、第31條第1項後段、第32條第1項及第35條參照），即可得證。故除關稅法中明定「實質類型化」即不允許進口人舉證推翻者外，完稅價格之核定必須遵循「容許進口人舉證證明」、「反應實際交易價格」及「以合理方法估算」之立法精神。本件原告進口3批銀觸媒，實際並未買受該等銀金屬，其實際之交易價格，僅有銀觸媒加工費用、租金及事後回收費用之支付，原告於被告實施事後稽核當時已提出相關真實單據，以證明其實際之交易價格。查關稅法並未禁止進口人舉證證明其交易價格，且被告對於原告之實際交易價格及所提出之交易文件，並未為任何之爭執，自不得任意推翻當事人間之實際交易價格。又參原告所提金額試算表，被告算定之銀金屬價額與原告之實際交易價額，二者相差約72倍，追徵與罰鍰總額相距約5千餘萬元。此等巨額差異，除顯示被告未依法合理攤計銀金屬費用外，更顯示被告已完全悖離「實質課稅之公平原則」，而以恣意的方法，核定系爭貨物之完稅價格。

6、本件原告取得完整銀觸媒之實際交易型態略為：「原告承租純銀金屬，交予製造商即本件之供應商，用以製作成銀觸媒後，運送至我國交予原告，原告於使用一定期間後，再將含銀金屬之廢觸媒實體運送出口或以非實體交易方式匯至國外」，故該等銀金屬並非「買賣之客體」。從而，於常態交易下，縱使原告享有而須支付銀金屬之使用價值，然該等價值反映於「應付」完稅價格中者，亦僅有銀金屬之「使用價值費用」而已，並不及於其「買賣價值」，足認該等銀金屬於完稅價格之核估上，被告至多僅得依關稅法第38條第1項加計租賃費、使用費或依同法第29條第3項第2款加計合理攤計之金額，而不得以銀金屬之市場買賣價格取代，否則即有違反關稅法完稅價格核定之明文規定。本件被告忽略關稅法之明文規定及買賣雙方之交易內容，任意以銀之市場價格認定為「交易價格」加計於完稅價格中，並據以增估補稅，被告完稅價格核定之認事用法顯有違誤。

㈣、原告定期申報系爭貨物進口已行之有年，向來皆依實際銀觸媒之交易價格申報完稅價格，被告未曾有過不同之核定，且國內石化及相關產業業者，亦率皆長期依此方式申報，本諸「信賴保護原則」，被告應保護原告正當合理之信賴：1、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8條所明定。此即「誠信原則」及「信賴保護原則」之明文規定，據此行政機關為行政行為除應有法令依據外，仍應遵循實質上之公平合理或衡平原則；且於其行政行為已構成人民正當合理之信賴，並據以為具體信賴之表現，而該信賴無不值得保護之情事時，行政機關即應保護該信賴表現之利益，而不得任意變更其既有之行政作為。

2、本件原告定期申報系爭貨物進口已有數十年之久，各次進口貨物之完稅價格率皆依購買銀觸媒之實際交易價格申報，而未加計該非屬進口貨物範圍之銀金屬市場價格或使用費，且國內數十家同業廠商進口同類貨物，亦皆秉此長久之慣行申報完稅價格，有李昆澤委員國會辦公室96年8月30日石化原料與觸媒關稅爭議-協調會爭議結論（與會者包括被告、關稅總局及石化業者之代表）及台灣區石油化學工業同業公會97年4月10日（97）石化字第020號函影本各1份可資佐證，此應為被告所明知之事實，被告數十年來從未質疑此等申報有何違法或不當之處。詎被告竟於毫無教示、指導或使知悉之情形下，遽而變更長久慣行且已具形式暨實質存續力之核定處分，並回溯查核5年。被告突襲性的變更向來核定之行為，已顯然違反誠信原則，且嚴重侵害原告及國內各家同類廠商長久之信賴利益。

3、即便被告認為以往之核定有違法或不當之處而應予變更，揆諸司法院釋字第525號解釋意旨及稅捐稽徵機關之保護照顧義務，亦應採取合理之補救措施，如舉行聽證、預先通知或公告使各進口人知悉，以使進口人從事相關之安排，始符合法安定性原則、誠信原則及信賴保護原則之要求，且應於踐行上開使進口人知悉之程序後，始得向將來變更被告向來之核定，而不得溯及既往。否則，被告可隨時變更長久慣行且已造成進口人長期信賴之核定處分，除破壞人民正當合理之信賴及法之安定性外，亦將致使進口人無法安排其國際貿易交易及進口貨物之申報。

4、又本件係被告於96年1月17日以高普核字第0961001199號函通知原告實施事後稽核後所作成之行政處分，然被告前於94年12月8日已以高普核字第0941021168號函通知被告並實施事後稽核完畢，原告於94年之事後稽核程序中已提供本件之相關交易資料並同意被告至銀行調取相關資料，惟被告於該次事後稽核結束後，事隔年餘皆毫無動靜，遑論告知有申報不實、公告使知悉或教示。足見本件原告向來依循相同申報模式報運銀觸媒進口，被告長期允許原告向來之申報方式，縱使於事後稽核實施後，仍認原告並無任何低報完稅價格之情事，更未告知、教示原告及其他同業應如何修正其銀觸媒進口完稅價格之申報模式，被告之所為自已建立原告及同業間極為穩固之信賴基礎。

5、關稅法施行細則第20條第5項及第21條規定於81年8月17日即已存在（當時為第17條），海關暨被告迄今至少有15年時間，對於相同產業之系爭數十批甚至上百批貴金屬觸媒，皆依照進口人之申報價格（即僅申報貴金屬觸媒製造費而不加計貴金屬價值，亦未依租賃費或使用費之程序規定申報）核定其完稅價格後徵稅放行，並未爭執其完稅價格之正確與否，亦從未教示或要求進口人應如何申報或加計系爭貨物之完稅價格，顯見海關暨被告長期核定之慣行，已足構成客觀之信賴基礎（事實）。又同產業進口人主觀上信賴此一長期核定之慣行，客觀上本此信賴而依循相同之申報模式，申報進口貨物之完稅價格，足認本件確有信賴保護原則之適用。被告及訴願決定不得僅以進口人單方程序規定之未遵守即抹煞其長期怠於宣導、教示及查核所建立之廣泛而穩固之信賴基礎及原告與同產業進口人之信賴利益。

6、綜上，被告完稅價格核定之任意變更，實已違反誠信原則及信賴保護原則，嚴重侵害原告及同產業進口人正當合理之信賴利益，自應予以撤銷，訴願決定不查而未予撤銷，亦同有違誤，應一併撤銷。

㈤、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條亦定有明文，此即「平等原則」之明文規定。據此規定，行政機關於作成行政行為時，對行為所規制之對象，非有正當理由，不得為差別之待遇。依平等原則「相同之事務應為相同之處理，不同之事務應為合理之差別待遇」之內涵，行政機關對於不同之事務若為相同之處理，並據以作成具規制效力之行政行為即行政處分時，該行政處分即違背平等原則，自屬違法之行政處分，而應予撤銷。經查，本件如前所述，原告與國外供應商間之合約約定，僅係使用該等銀金屬並支付相當於租金之使用費用，實際並未買受該等銀金屬，惟被告竟以買賣該等銀金屬之市場價值核估其完稅價格，等於完全忽視原告與國外供應商間之真實交易情形，恣意以與本件不同之事務即「買賣關係」之交易型態，認定應加計之交易價格，其結果造成「買受」與「租用」貴重金屬者所應繳納之營業稅額即無任何差別，殊不公平。故被告顯係就不同之事務（使用借貸關係與買賣關係）為相同之處理（皆以買賣價金計算交易價格），自已違反平等原則。次查，當事人間之交易關係「千差萬別」，只要不違反法律強制規定、公共秩序或善良風俗，皆為法律、營業自由及契約自由原則所允許。又國家行政權之行使，若無極堅強之法律上理由，亦不得任意更動當事人間之契約法律關係，此應為法治國家「依法行政原則（行政程序法第4條參照）」所當然。本件原告未買受與其營業行為無關之銀金屬，故與國外供應商約定由其提供銀金屬據以製造銀觸媒供原告使用，再由原告給付租金及觸媒之加工費，此等安排本非法所不許，然而被告之上開3件處分，並未對於原告與國外供應商間給付使用銀金屬費用之合約約定及實際給付金額為任何虛偽或不實之質疑或證明，竟逕行以極端主觀之取捨，破棄當事人間之法律關係，而以最不利於原告之計算方式核定進口貨物之完稅價格，核係於無任何正當理由下，任意否定且變動當事人之經濟交易實質。然而，原告既未取得該等銀金屬之所有權，卻須繳納與取得所有權相同之稅款，此顯與司法院大法官一再揭諸之「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」不符（司法院釋字第420、496號解釋參照）。

㈥、原告並無虛報進口貨物價值之情事，亦無任何故意或過失，本不該當「虛報」之要件：

1、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。所稱漏稅事實，應以納稅義務人為不實或虛偽之申報且該申報有逃漏稅款情事為「客觀構成要件」。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號亦著有明文。故行政罰之處罰仍應以故意或過失為其「主觀構成要件」，而於95年2月5日行政罰法施行前，實務上對於該主觀要件係採「推定過失責任原則」。

2、原告並不符合申報不實或虛報之「客觀構成要件」：查進口人是否構成虛報，係以報單上原申報與實際進口貨物是否相符為認定依據，為海關向來所持之見解。本件原告向國外供應商購買系爭銀觸媒，其實付或應付之交易價格，皆僅為銀觸媒之價格，並未包括銀金屬之價格，並有各該供應合約及匯款單據可資佐證，被告亦未爭執各該交易文件之真實性或正確性，已如前述。原告本此實際交易價格申報完稅價格，亦與系爭進口貨物之實際情形相符，並無任何申報不實或虛報價值之情事，自不符合申報不實或虛報之客觀構成要件。原告雖實際上有支付（匯款）該等銀金屬之租賃或使用費，惟此係屬另一費用之支付，並不包含於進口貨物之範圍，而僅生所得稅法上問題，並非謂客觀上即有報單上原申報與實際進口貨物不符之事實。又營業稅之進項稅額可用以扣抵銷項稅額（營業稅法第15條參照），如若原告於進口時即依被告之核定結果申報完稅價格並繳納（進項）營業稅，則原告得全數自其貨物銷售時所應繳納之（銷項）營業稅額中扣抵該進項營業稅額；如原告於進口時依原申報之完稅價格繳納營業稅，則其可用以扣抵之進項營業稅額必然較低，應繳納之銷項稅額則相對較高。據此可知，於如本件之「進口生產原料」產生可扣抵進項營業稅額之情形，除銷項稅額扣抵進項稅額後有短漏稅款之情形外，根本不存在短漏營業稅之情形，海關自不得單純僅以「進項稅額」即認定有短漏營業稅之情事。本件被告所確認者，至多僅係原告或有短漏進項稅額之情事，然因原告亦因而短少其可用以扣抵銷項稅額之數額，即原告反而須負擔較高之銷項營業稅額；反之，若依被告所核定之完稅價格，原告則有較高之進項稅額可以扣抵，其應納稅額則相對較低。從而，無論依原告原申報或被告核定之完稅價格，實際上皆未產生短漏營業稅之結果。再者，原告為免造成逃漏營業稅之誤解，針對國內光洋公司回收處理之廢銀觸媒部分（即92及93年進口部分），亦已開立統一發票並繳納營業稅，此有原告統一發票可資證明，故本件原告對於該2批廢觸媒所含之銀金屬，實際上已報繳其營業稅之銷項稅額，根本不存在逃漏營業稅之事實。被告逕依進項稅額認定原告逃漏營業稅，實係將營業稅之課稅事實分別拆解認定，並擷取其中不利原告之部分，認定原告有逃漏營業稅之事實，此顯不符營業稅之報繳規定與實務，且已造成原告對相同進口貨物須繳納2次營業稅之重複課稅結果。據上可知，原告非但不符合虛報進口貨物價值及短漏營業稅之客觀構成要件，且有2批貨物遭到重複課徵營業稅之結果。

3、縱如被告認定，該銀金屬價值應加計入完稅價格中，原告亦不符合申報不實或虛報之「主觀構成要件」：本件原告定期進口系爭貨物（銀觸媒）已有數十年歷史，被告自應已完全了解系爭貨物之性質，原告向來以銀觸媒名稱申報並以系爭貨物實際之買賣價格作為完稅價格之申報依據，從未加計銀金屬之市價或使用費用，此為原告數十年來一貫之認知，亦為被告所明知之事實。揆諸「故意」係指明知並有意使其發生；「過失」係以注意義務之違反及有預見可能性為其認定基礎。原告依其長期所依循之模式申報完稅價格，自始即「不知」應加計非屬進口貨物之銀金屬價值，且原告為進出口貿易之績優廠商，加以營業稅之進項稅額可用以扣抵銷項稅額（營業稅法第15條參照），已如前述，故完稅價格之高報或低報皆不致影響原告營業稅之繳納總額，原告更無低報其完稅價格以逃漏營業稅之誘因或必要。凡此總總，皆足以證明原告並無任何逃漏營業稅款之必要或「意欲」，原告當然無申報不實或虛報之故意。又被告對於原告長期之申報模式，未曾為任何不同核定之事實，實已構成原告之信賴基礎，亦如前述，故法律上及事實上皆不應期待原告為任何額外之注意，原告亦無從預見其數十年之申報方式有構成申報不實或虛報之可能，亦足證原告於此顯無注意義務之違反及預見之可能性。即便依推定過失責任原則，上開事實亦足以證明原告並無任何過失。從而，原告於本件並不符合申報不實或虛報之主觀構成要件。

4、綜上，原告並不該當申報不實或虛報進口貨物價值之客觀或主觀構成要件，自不得課以行政罰之罰鍰，被告之認定顯屬違法，應予撤銷。

㈦、另依財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函釋：「佣金係屬關稅法第12條第4項（現行法第29條第3項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」其意旨在於進口貨物應加計之費用多樣，應否計入完稅價格，常為進口人所不知，實不應過分課予虛報之責。又財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」乃由於關稅法第29條第3項規定應加計之費用品目繁多，除海關於實務執行上難以明確認定外，亦時有進口人未將該等費用計入完稅價格申報致發生是否涉及海關緝私條例第37條第1項虛報價格之爭議，為解決上開爭議並利海關執行之一致性，對於關稅法第29條第3項規定應計入完稅價格之各項費用，解釋為海關調整補稅之事項；也就是說如果進口人漏未申報該等費用，海關會主動將其調整計入完稅價格課徵關稅，而且除非進口人繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，否則將不會被認定是虛報價格而遭受處罰。本件如前所述，原告使用該等銀金屬僅支付相當於租金之使用費，而該等使用費亦屬關稅法第29條第3項之應加計費用，依上開2函釋意旨，被告亦僅得加計該使用費，而不應處原告以虛報之罰鍰。此2函釋係財政部關稅總局就完稅價格核定及罰鍰事項所為，被告之所以追徵營業稅並課予罰鍰，即係因其依職權重新核定系爭進口貨物之完稅價格所致，而本件之主要爭議亦為完稅價格之核定，而進口貨物營業稅之稅基係按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額（營業稅法第20條第1項參照），且稅捐漏稅行政罰之主、客觀要件，雖各有不同之事實，惟其漏稅之結果並無二致，應無因稅目之不同而有割裂適用之差異。況本件係完稅價格之核定問題，與稅目為關稅或營業稅，本無關聯，自有該2函釋之適用。

㈧、原告定期申報系爭貨物進口已行之有年，向來皆依實際銀觸媒之交易價格申報完稅價格，被告未曾有過不同之核定，本諸「信賴保護原則」，被告應保護原告正當合理之信賴，不應逕予認定為虛報進口貨物價值而課處罰鍰：本件被告關於完稅價格之核定已違反誠信原則及信賴保護原則，已如前述。原告本此信賴基礎，依循往例申報系爭貨物之完稅價格，即為客觀之「信賴表現」。又原告於本件並無詐欺、脅迫、對重要事項提供錯誤資料或知悉行政處分違法等行政程序法第119條所定信賴不值得保護之情事。故原告之正當合理信賴應受保護，被告不應逕予認定原告有虛報進口貨物價值之情事，被告關於虛報價值之認定乃屬違法，應予撤銷。

㈨、又按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」及「本標準修正前所發生應處罰緩之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款及第25條所明定。查系爭3件處分雖分別於92、93及94年申報進口，惟係於96年6、7月間作成處分，皆屬至今尚未裁罰確定案件，上開減免處罰標準第15條係於94年12月27日修正發布，本件有該減免處罰標準之適用，應無疑義。從而，本件縱依被告認知應加計銀金屬價格於完稅價格中，惟原告於申報進口時已依規定檢附相關文件，且該等文件並無錯誤，依上開規定，亦僅得處以所漏營業稅額0.5倍之罰鍰。訴願決定所稱顯與事實不符，蓋原告並無與日本方面交易銀觸媒或銀金屬之紀錄，其據此認定原告檢附錯誤之交易文件，顯屬無據。而被告逕以漏稅額3倍之罰鍰處罰，顯有事實認定疏漏，適用法規錯誤之情形，自應予以撤銷。

㈩、再退萬步言，即便全然依被告之完稅價格核定原則，其關於該等銀金屬之價格計算亦顯與法律及事實不符：按93年修正前關稅法第25條第1、2項暨現行關稅法第29條第1、2項已明定進口貨物完稅價格應以「交易價格」作為計算根據，而所稱交易價格係指進口貨物由輸出國「銷售」至中華民國「實付」或「應付」之價格。從而，本件銀金屬縱依被告認知應以市場價值作為認定基礎，亦應以原告與國外供應商交易時之銀金屬價格為依據。惟被告竟以該等銀金屬進口時之市場價格作為計算依據，除與上開應以「交易價格」作為計算根據之規定不符外，亦與銀金屬之實際交易事實不符，此有原告製作之觸媒進出歷史統計表可資參照，故該等處分之認事用法於此亦顯有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。

四、被告則以：

㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．

二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品．．．㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品．．．」為關稅法第29條第3項第2款第1目所明定，原告報運銀觸媒進口（按：銀金屬為銀觸媒原料之一），自應依前揭規定將組成系爭觸媒之銀金屬價值加計於完稅價格內，又依據原告提供之SUPPLY AGREEMENT、確認單、回收銀後公司支付之發票及匯款單據等資料，查得系爭貨物之實際完稅價格，並憑以課徵稅款，並無不合。依據關稅法對於完稅價格之核定程序，即從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。申言之，從價課徵關稅進口貨物之完稅價格，不合於關稅法第25條（現行法第29條）規定者，應依序按同法第27條至第31條（現行法第31條至第35條）規定，辦理核估，必不合於25條、第27條至第30條規定核定者，始得依第31條規定之合理價格，核定其完稅價格（最高行政法院94年度判字第01821號判決）。本件既合於關稅法第29條第3項第2款第1目，即無原告所提關稅法第30條第1項之適用。又「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二、基於製造上之秘密不能轉讓者．．．三、基於特殊原因經專案核准者．．．。」為關稅法施行細則第21條所明定，故縱使原告聲稱，被告得加計者僅「經合理攤計」之物品「使用價值費用」，而非「買賣價值費用」，惟查進口貨物為觸煤，非原告所租用之銀金屬，且原告未於進口時將貨物本身完稅價格及租賃費或使用費分別於以書面向進口地海關聲明，依前揭規定亦無按關稅法第38條第1項以銀金屬之使用費加計，核估完稅價格之適用。

㈡、次按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第119條第2款所明定，原告未據實將組成觸媒之銀金屬價值，於報單或依規定應檢附之報關文件載明，即構成提供不正確資料，依前開規定其信賴不值得保護。

㈢、又原告將國外所購買之貴金屬直接交由國外觸媒加工廠商加工成新觸媒後報運進口，依前揭關稅法第29條第3項第2款第1目規定，應將貴金屬價值計入完稅價格。原告未將組成系爭觸媒之貴金屬價值計入完稅價格，致涉虛報進口貨物價值、逃漏營業稅等違法行為，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。又「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規定，至於所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，則非所問。

㈣、按「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」關稅法第16條第1項定有明文，是進口人於辦理貨物報關時，負有依規定繕具報單據實申報之義務。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1、2項所規定，本件原告報運貨物進口，虛報貨物價值，嗣被告事後稽核始提出SUPPLY AGREEMENT、確認單等資料，被告依所查得之實際交易價格作為完稅價格，應屬適法。

㈤、至財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函為針對進口人如未將佣金等應加計費用加計者，就其應補關稅核罰與否之釋示，核與系案涉逃漏營業稅之罰鍰性質不同，更況營業稅之罰鍰屬實體規定，應依營業稅法第51條之規定論罰，不得比照關務行政命令釋示推定免罰。

㈥、稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。查本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定免予處罰之適用，被告所為處分，應無不當。

㈦、另本件係原告報運含銀金屬之觸煤進口，惟未於報關發票載明銀金屬價值，縱原告於事後聲稱對於銀金屬有租用、回收等事實，仍涉及提供不實發票，虛報貨物價值，逃漏營業稅之違法案件，核非財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋之適用範疇，被告依營業稅法第51條第7款規定予以論處，應屬適法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為系爭環氧乙烷觸媒所含之銀金屬價值是否應計入完稅價格？倘將銀金屬價值加計於完稅價格內，則應以經合理攤計之物品使用價值費用，抑或以買賣價值費用計算銀金屬價值？又原告未將系爭銀金屬價值計入完稅價格，是否發生漏稅之結果？再者，原告多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買銀觸媒之實際交易價格申報，並未加計銀金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，是否得主張信賴保護？又原告是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得處以營業稅法第51條之漏稅罰？另財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函釋、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋及稅務違章案件減免處罰標準第15條減輕或免予處罰之規定，於本件有無適用餘地？經查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。

㈡、本件事實概要欄所載之事實，有原告進口報單、裝箱單、發票、談話筆錄、被告處分書及復查決定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信實。

㈢、次按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。查，本件原告向被告報運進口系爭環氧乙烷銀觸媒3批，依實際來貨之銀觸媒係包含貴重金屬銀及觸媒二種，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬銀之價值，為原告所不爭，並有裝箱單、發票附於原處分卷可稽，則揆諸前開規定，即應將組成系爭觸媒之銀金屬價值加計於完稅價格內，被告予以加計完稅價格，並無不合。原告主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅包含銀觸煤買賣費用、廢觸媒回收費用及銀金屬租金，並未含銀金屬之買賣價格，自不得將銀金屬價格計入完稅價格中云云，顯屬誤會，核不足採。

㈣、第按「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二、基於製造上之秘密不能轉讓者，應檢附該項貨物在功效上特點之詳細說明書或有關文件。三、基於特殊原因經專案核准者，應檢附財政部專案核准文件。」分別為關稅法第38條第1項及同法施行細則第21條所明定。再以前揭關稅第38條第1項之物，依同條第4項規定，以基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因經財政部專案核准者為限。經查，原告進口系爭貨物時，未於報單聲明所含之銀金屬係屬租用，亦未依上述規定將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別以書面向進口地海關報明，且無檢附租賃合約書及有關文件供核，更非基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因並經財政部專案予以核准，自無按租賃費或使用費課稅之適用，則被告依進口時新品之價值，按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。又依據關稅暨貿易總協定（GATT）第7條施行協定第8條註釋（即關稅法第29條第3項）所示：「一、第8條第1項2⑵款第2目所列項目費用之分攤應考慮兩個因素，即該等項目本身之價值及其價值如何攤計於進口貨物中之方法。該等項目費用之攤計，應以符合實際情況之合理方法，並依一般會計原則處理。二、有關某項目之價值，若進口人係自無特殊關係之賣方以特定之成本價格購得該項目，則特定之價值為其成本價格。如該項目係進口人或其有特殊關係者所生產，則以該項目之生產成本為其價格。若該項目曾經由進口人使用，不論其是否為進口人採購取得或由其生產，則其原採購之價格或生產之成本按使用程度折舊減價，以核定該項目之價值。三、某項目之價值經核定後，應予攤入進口價物中．．．所用攤計之方法皆應以進口人提供之文件作為計算依據。四、茲舉實例說明上述情形。若其進口人提供製造商生產進口貨物所需之鑄模，並約定採購產品10,000件。在第一批1,000件貨品進口以前，該製造商已完成4,000件貨品之生產，則該進口人可要求海關當局將該鑄模之成本攤入1,000件，或4,000件，或10,000件之進口貨物中。」本件原告申報進口貨物所應計入完算價格之銀金屬，核與前揭關稅暨貿易總協定（GATT）所示情形不同，自無攤計之問題。從而，原告主張系爭觸媒所含之銀金屬係其向CRI公司所租用，縱認應將銀金屬價值加計於完稅價格內，亦僅得依關稅法第38條第1項加計租賃費、使用費或依第29條第3項第2款加計合理攤計之金額云云，並不可採。

㈤、我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。本件原告於前揭期間向被告報運進口環氧乙烷銀觸媒計3批，嗣經被告實施事後稽核，查得原申報價格未依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之銀原料價值計入完稅價格等情，業如前述，則被告據以認定原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。原告主張其至多僅係短漏進項稅額，然因其亦因而短少可用以扣抵銷項稅額之數額，即其反而須負擔較高之銷項營業稅額，故實際上並未產生短漏營業稅之結果云云，委無足採。

㈥、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。再以，「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額。」關稅法第29條第3項所明定，亦即於有該條第3項各款所列情形者，即應計入完算價格，此為法律所明定，非當事人所得任意選定計價與否，亦非稽徵機關因查驗不易所得調整。且依現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被告就原告報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，亦無裁量濫用情形。

㈦、又按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關連。且「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告及其同業間，縱存有上述報關方式，致於申報進口時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉。原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買銀觸媒之實際交易價格申報，並未加計銀金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，自有信賴保護原則之適用云云，並無足採。又行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買銀觸媒之實際交易價格申報，並未加計銀金屬之市場價格或使用費，被告均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅法規定，原告於申報觸煤進口時本即應併計銀金屬價格，被告未能即時發覺而怠於行使權限，致原告因個案違法狀態未能排除而獲得利益，且該利益並非法律所應保護，要難主張有平等原則之適用。

㈧、至財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函：「佣金係屬關稅法第12條第4項（現行法為第29條第3項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」之意旨，為針對進口人如未將關稅法第29條第3項規定之佣金加計於交易價格內申報，就其應補關稅核罰與否之釋示，核與本件係因原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之罰鍰性質不同，自不得比照前揭關稅法所為行政函釋而為免罰。再以海關緝私條例第37條規定之立法目的，係要求貨主及報運人盡誠實申報義務，以維護正常貿易行為，故於進口人報運進口貨物涉有該條第1項各款情形，即予處罰。至營業稅法第51條第7款規定，係對有漏稅事實者所為之處罰，兩者並不相同，故財政部97年8月11日台財關第9700325030號函：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰．．．。」之意旨，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地，原告主張本件依前揭財政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。又營業稅法第41條規定，乃係賦予海關課徵進口貨物營業稅之法定職權，其目的係為簡化稽徵手續而為立法上之技術性規定，係屬相關職權之法定移轉，即由海關取代財政部各區國稅局就進口貨物稽徵營業稅之權限，此觀其立法理由「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理。」自明；財政部以95年5月16日台財稅字第09504520400號令修正發布「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、六」亦規定：「進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」經核該規定與營業稅法第41條之立法目的相符，是本件被告於查得原告有虛報貨物價值逃漏營業稅之違章，依據營業稅法第51條第7款規定，自行對原告處以罰鍰，尚無不合。

㈨、末按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」固為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所規定，惟該款規定係針對貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定之適用，原告主張本件縱依被告認知應加計銀金屬價格於完稅價格中，惟原告於申報進口時已依規定檢附相關文件，且該等文件並無錯誤，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定，僅得處以所漏營業稅額0.5倍之罰鍰云云，核難採據。

六、綜上所述，原告上開主張既均不可採，則被告以原告報運系爭3批貨物進口，涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，依營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，合計追繳所漏稅款12,808,467元（含營業稅12,703,032元，推廣貿易服務費105,435元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計38,108,900元（計至百元止，各份報單金額如後附清表），並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭