高雄高等行政法院判決

民國99年5月6日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

戊○○

　丙○○

　丁○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800029360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得原告短漏報執行業務所得新台幣（下同）20,470,400元（訴願決定書誤繕為24,470,400元）及利息所得30,501元，合計20,500,901元，案經審理違章成立，除併課核定原告94年度綜合所得總額為26,278,587元，所得淨額25,299,760元，補徵應納稅額7,898,709元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,761元及7,893,353元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,949,000元（計至百元止）。原告就核定執行業務所得20,470,400元及罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告認定課徵租稅之構成要件事實即原告94年度有執行業務所得24,470,400元，舉證不足：

（１）按98年5月13日總統華總一義字第09800118841號令增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」同法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」故被告應就課徵構成要件事實即原告94年度有執行業務所得，善盡舉證責任，始為適法。

（２）本件被告認定原告94年度有20,470,400元執行業務所得，係依調查局北機組之偵訊筆錄原告所稱使用之帳戶資金的一部分有土地、房屋仲介所得，據為認定原告「執行業務所得」構成要件事實為唯一證據。然原告於復查申請書、訴願書及本件或相關案件準備程序庭一再陳稱，原告之所以於調查局北機組為上開陳述，係因當時之政治氛圍，媒體用放大鏡以不理性之態度檢視原告及家人，而偵查單位又未能嚴守偵查不公開之原則，不當洩露偵查資料給予所謂名嘴或特定媒體，致使甲○○為避免摯親好友因婚喪喜慶致贈禮金、奠儀等金額成為報導焦點而生困擾，致於上開偵訊時，權宜陳稱系爭銀行存款有部分為仲介所得，實則系爭存款乃一部分屬婚喪喜慶之受贈，一部分屬自有資金流通。況甲○○非以仲介為業眾所皆知，顯見甲○○於調查局北機組所言是否屬實？其所辯是否絕非可採？已生疑慮，該偵訊筆錄之證明力顯生動搖。另原告於復查申請書亦提出91年至95年之家族婚喪喜慶之資料及相關資金之往來為證，亦提供相關人證供被告及訴願機關傳喚查詢，訴願決定不察，未傳喚上開證人查明，復未傳喚當事人到場說明，率即援引行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第10條及第14條規定，而未通知原告到場陳述意見，自難謂無違反上開法律明文，而已有明顯違法之情事。

（３）納稅義務人等之偵訊筆錄僅能為課稅事實之參考，不得作為認定事實之唯一證據（最高行政法院87年度判字第540號及第239號判決參照）。訴願決定雖載明本件除原告之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據，惟訴願決定書前開所指之資金明細或匯款證明，只能證明客觀上之資金存在或流程，並無法用以佐證系爭存款乃原告之執行業務所得，訴願決定書所指自有誤解，此益徵原處分及訴願決定確單憑原告在調查局北機組之訊問筆錄，即認定系爭存款為原告之執行業務所得，自有違反上開判決先例，至為灼然。

（４）訴願決定雖援引司法院釋字第537號解釋，認原告未善盡協力義務而維持原處分，然當事人固須就相關事實提供相關佐證供課稅機關認定，惟當事人所提供之資料是否足生佐證，尚須由課稅機關進一步調查認定，故並無以當事人應盡協力義務，即免除課稅機關依行政程序法規定應調查證據之義務。本件原告已於復查申請書提出相關時間點證明所主張之婚喪喜慶確實存在，亦明確說明因時間久遠、搬家、失竊及檢調搜索而無法提供相關留存之禮金簿資料，並已提供相關人證供課稅機關調查，被告或訴願決定機關自應查詢原告提供之資料以判斷真偽，並約詢相關人士，以深入了解原告之主張有無理由進而作成判斷；而非僅以「如系爭款項之往來確涉及婚喪喜慶，則相關之婚喪喜慶禮金簿等資料之提示，應非困難，然原告從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，反捨棄較為容易且距離較近之證據方法(書證)不用」為由，認無調查之必要，更以原告未盡協力義務而維持原處分之認定。

（５）又「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。換言之，行政機關為行政行為時，其採證不得違反經驗法則及論理法則。本件原告前後歧異之說詞，究何者為真，自應由稽徵機關依原告提出之佐證加以調查始能確定。另何以原告於調查局之說詞非真，參諸原告非以仲介土地為業，眾所週知，而當時之國內情勢，原告上開主張是否絕非可採，實非無疑？況若系爭存款均為仲介土地所得，依一般仲介報酬係交易總價之1％推估，則被告認定原告仲介之土地房屋交易金額總額將高達60億至80億元之譜，此是否與常情相符？何以未見任何個人或公司向稽徵機關申報交易扣抵支出？足見原告在調查局北機組之說詞，依經驗法則、論理法則判斷，絕非無疑，原處分及訴願決定，就此明顯可疑之陳述，卻未再加以調查，有違經驗法則及論理法則。

（６）被告應就課徵原告「執行業務所得」之構成要件事實負舉證責任，已如前述。課徵「執行業務所得」構成要件事實應包括有執行業務行為之事實及因執行業務行為產生所得之事實方為完備，依內政部土地登記專業代理人管理辦法，執行業務者應領有專業代理人證書及領有開業執照並設立專業代理人事務所執行業務，或與他人組織聯合事務所，共同執行業務；又台灣地區每筆土地、房屋之移轉行為均應依法定程序而於地政機關留有紀錄可稽；再依所得稅法規定，台灣地區任何個人或法人從事土地房屋交易之仲介佣金支出得申報為財產交易支出以扣減交易所得，若依被告認定原告如此長期、頻繁、大量從事仲介業務而有所得，則被告就「原告有執行業務行為及有執行業務所得而需課徵執行業務所得稅」構成要件事實之認定負舉證責任應非困難，然其卻始終未就原告執行仲介業務之事實提出證明。按租稅債務是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，本件原告有無仲介事實調查應非難事，被告違反職權調查主義及逃避舉證責任，原處分應予撤銷。

（７）至被告主張核定為執行業務所得已按同業標準扣除20％之必要費用及成本，對原告已屬有利，若原告主張該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得，則無扣除必要費用及成本之餘地乙節，該主張益顯被告對課稅要件事實之掌握與舉證付之闕如，如其所言可採，則為公共利益之目的，被告豈能率為對原告為有利之認定，讓國家稅收蒙受損失？究竟為「執行業務所得」或「其他所得」自有不同之法定構成要件，豈容游移？被告應就課徵租稅構成要件事實負舉證責任，被告主張「若該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得」之論，正足為被告對課稅構成要件事實不明又推卸舉證責任之佐證，其核定違反上述稅捐稽徵法第12條之1規定甚明。

（８）另原處分認定本年度婚喪喜慶之收入為1,850,000元，惟其依據為何？尤其對照原告於復查申請書已提出如附件一之近年婚喪喜慶事件明細，被告每年均有相關核減，但與每年度之婚喪喜慶事件之次數又不盡相同，其核減之標準究為何，未見原處分詳予說明，訴願決定亦未察於此，率認原處分並無違誤，自亦有違法之處，併予敘明。

（二）被告未就課稅構成要件事實善盡舉證責任在先，猶指摘原告未盡「協力義務」，率以「推計課稅」方式計算所得額，被告指摘原告未盡「協力義務」及採「推計課稅」均有違誤，茲述如下：

（１）被告對原告「協力義務」之要求，並不符合「期待可能性」及「比例原則」，原告並無違反「協力義務」，且違反協力義務並不直接導出得推計課稅：

⑴、協力義務的本質並不是一種舉證責任之規定，因此當事人違反協力義務，原則上亦不發生舉證責任倒置之效果。協力義務乃為調查事實的方法，亦即當稽徵機關進行職權調查，涉及諸多私人領域時，納稅義務人即有義務協助事實之調查，此有助於稽徵經濟，因此納稅義務人負有協力義務。被告所謂刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證明納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由納稅義務人承擔云云，正是被告企圖以原告怠於履行協力義務之指摘，倒置、推卸上述稅捐稽徵法第12條之1明定之舉證責任，昭然若揭。

⑵、稅捐稽徵機關在要求協力義務及發動推計課稅上，應符合「期待可能性」及「比例原則」，在不符比例原則下主張納稅義務人未盡協力義務，以達推計課稅之目的，有違租稅之正義原則。本件被告要求原告提示婚喪喜慶之禮金簿、奠儀簿等文書供核，但禮金簿、奠儀簿等文書並非原告負有法律上之義務須製作或保存之文書，客觀上是否可能達成已有疑慮，應受比例原則之審查。就原告而言，亦可能有主觀上不願披露之情形，對此主觀上之不能提示，是否屬協力義務之規範領域亦有疑慮？故被告要求原告負提出得證明非屬執行業務所得之文書供核之「協力義務」，並不符合「期待可能性」及「比例原則」，其藉以指摘原告未盡「協力義務」，自有未洽。

（２）另系爭存款是否為執行業務所得或其他所得，此為一大前提，即事實未明之存款是否為課稅所得，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。當存有課稅之構成要件事實時，其課稅基礎因納稅義務人未為協力義務而無法查明時，稽徵機關始得發動推計課稅；而當課稅之構成要件事實不存在，納稅義務人縱未為協力，亦無從發動推計課稅。被告以「銀行存款」推計課稅，此種推計方法係以課稅期間內之銀行往來為基礎推計所得額，惟以此方法推計時，重要的一點則應將不構成所得之存入扣除，方能認定此推計方法之合理性。司法院釋字第218號解釋雖表示稽徵機關得依「查得資料或同業利潤標準」核定所得額，肯定推計課稅之合憲性；然亦謂依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。本件被告採銀行存款此種推計方法，其推計所得額時未求客觀、合理，有違上述解釋文所揭租稅公平原則，茲詳列理由如下：

⑴、被告雖主張原告未盡協力義務而發動推計課稅，但原告未盡協力義務不應成為被告採推計課稅方法不遵循比例原則之藉口，先此敘明。

⑵、總體而論，依一般行情，土地仲介費用為交易金額1％，則依被告之認定，原告仲介之土地房屋交易金額應在60億元至80億元之間，如此推計結果顯難認合理。

⑶、個人同時擁有多個銀行帳戶且個人帳戶之間或與他人之間互有資金之流動本為稀鬆平常之事，被告僅計入不計出之方式推計應有未當，原告盡可能收集提出各年度所有帳戶明細，經原告清查原告及配偶94年間各所有帳戶現金提款金額共計1,386萬元，客觀上已證明資金流動存在之可能性，被告仍以原告所提不足以證明資金間之相關性為由不予採認，惟金錢屬於可替代物，本件資金存入、提領均係現金方式流動，現金與現金之間無從辨識也無需辨識同一性，被告一再要求原告負舉證證明資金間相關性之「協力義務」，誠屬「期待不可能」，益顯本件以「銀行存款」推計課稅之不可行。

⑷、被告既已依相關婚喪喜慶核減部分禮金、奠儀之免稅受贈收入，然94年度尚有原告之母趙阿珠之喪禮奠儀，原告於復查申請書已說明有關獲贈奠儀收入約500萬元，被告均不採信，對原告明顯有利事項故意不論，有違司法院釋字第218號解釋。又各婚喪喜慶事件核減扣除之金額差異極大，如己○○結婚禮金僅扣除40萬元，而趙翊廷出生卻能扣除200萬元，又趙翊安週歲扣除90萬元，趙偉翔週歲扣除110萬元，但趙翊廷週歲卻未扣除，其客觀性、合理性究竟為何？

⑸、尤有甚者，被告雖主張其推計方式係依相關事件之發生時間，據以核扣最接近之現金存款，然依卷附被告核課資料，被告竟誤認趙偉翔之出生日期為92年12月25日（實際為92年11月26日）、趙偉翔之週歲日期誤認為94年1月12日（實際為93年11月26日），因時間之錯認致產生92年度趙偉翔之出生核扣(編號093)92年12月30日400,000元，卻未核扣較接近之(編號123)92年12月17日900,000元，93年度、94年度趙偉翔週歲核扣(編號107)94年1月10日500,000元及(編號072)94年1月12日600,000元，卻未核扣較接近之(編號052)93年12月9日900,000元、(編號053)93年12月9日900,000元、(編號054)93年12月10日800,000元、(編號055)93年12月10日400,000元，被告恣意判斷與草率為處分，棄比例原則於不顧，與上開解釋文所揭應力求客觀、合理、公正之租稅公平原則顯不相符，其處分難認適法，應予撤銷。

（三）憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，即租稅法律主義，強調任何租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，應包括「課稅要件必須以法律定之」「課稅要件必須清楚明確」。所謂課稅要件必須以法律定之，亦稱「課稅要件法定主義」，司法院釋字第566號解釋就曾明確指出，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。所謂課稅要件必須清楚明確，亦稱「課稅要件明確主義」，此即如同「法明確性原則」（司法院釋字第394號解釋參照），當然，誠如司法院釋字第597號解釋所言，法律之規定無法鉅細靡遺，故有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，基此，行政主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則者，即與租稅法律主義尚無違背，惟其所規範之內容，亦不得牴觸法律規定或增加法律所無之限制（司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號可資參照）。又所得稅法第14條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收人，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額．．．。」同第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」另行政訴訟法第133條明定：「行政法院對於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」同法第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」本件被告僅依原告於調查局北機組之偵訊筆錄陳述所使用之帳戶現金來源係婚喪喜慶之禮金及仲介土地房屋之佣金收入等，而認定原告漏報「執行業務所得」，復要求原告須提出婚喪喜慶之禮金證明，否則即推計為「執行業務所得」，是原告是否真為執行業務者，攸關課稅要件成立與否，有加以釐清之必要性。查稅捐核課乃係高權行政，一方為公權力主體之稅捐稽徵機關，一方則為人民，兩造具有不對等權力關係，且政府機關行政行為具專門性、複雜性，行政處分之形成每涉及公務機密，人民欲取得資料顯屬不易，為避免納稅義務人因無從舉證而負擔不利之結果，懇請輔以職權調查證據，以達到發現真實之目的。

（四）有關被告96年3月27日南區國稅審三字第09600604436號函附表（一）所列編號1至131之原告所有銀行帳戶之現金存款來源，原告已於復查申請書陳明：婚喪喜慶、過年過節受贈約5,000萬元；鑽石、金飾、手錶、古董、藝品等出售約1,000萬元；個人帳戶間資金流動約1,000萬元；親友借貸還款、委託投資約1,000萬元。另有關分次、分散現金存款實為原告理財習慣，係顧及身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款，均使用現金或託人代為小額存款所致，原告難以分辨金錢來源自屬有據，故被告一再要求原告分辨舉證存款來源，應有違誤。另被告依存款日期與婚喪喜慶之日期對照核扣禮金或奠儀之多寡應屬不當，且被告核扣之標準前後不一，究竟婚喪喜慶發生日後多久之期日內為該婚喪喜慶之所得存入？其實已因金錢混同之特性而不可辨，原告仍主張並無任何仲介土地、房屋之執行業務所得，如一再要求原告舉證，則應將91年度至95年度之財產來源綜合觀之，被告依原告存款日期與婚喪喜慶之日期對照核扣禮金或奠儀，應有違誤。

（五）關於罰鍰部分，被告係依所得稅法第79條及第83條推計原告之所得額，不得再處以罰鍰：

（１）按課稅事實面之所以容許推計課稅制度之存在，主要是基於租稅公平及稽徵程序上之特徵；而租稅處罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，因此，對違法事實之認定必須十分明確，始符合處罰「明確性原則」之要求。至於納稅義務人是否盡其協力義務，與此並無必然關連，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因納稅義務人未盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估，並作為處罰之基礎。

（２）依財政部71年10月23日台財稅字第37810號函釋：「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用同法第110條第2項處罰之規定」顯見行政機關之解釋亦採不得以推計課稅作為漏稅處罰依據。故本件被告有違處罰「明確性原則」，其罰鍰部分應有未合，應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．7.經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．一般經紀人：20％。」為財政部95年4月7日台財稅字第09504513220號及同年月日台財稅字第09504513230號令所核定。復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。

（二）查被告依調查局北機組通報資料，以原告本年間以其自己設於寶華銀行永康分行第025004360805號帳戶，及借用己○○設於華南銀行北高雄分行第710200077661號及寶華銀行永康分行第025004278104號帳戶、程雅玲設於建華銀行永康分行第04000400034992號帳戶及洪瑞峰設於建華銀行永康分行第04000400040867號帳戶，現金存入計27,438,000元，且原告僅於調查局北機組偵訊時供稱該些收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干並提供相關事證供核，乃依查得資料，核定原告94年度執行業務收入25,588,000元（現金存入27,438,000元－婚喪喜慶收入1,850,000元），減除20％必要費用，執行業務所得20,470,400元。

（三）次查原告94年度以自己及借用之己○○、程雅玲、洪瑞峰前開帳戶，現金存入合計27,438,000元，為其所不爭；據原告於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」「問：（提示：寶華銀行永康分行甲○○(帳號：000000000000)91年12月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據你於寶華銀行永康分行帳戶(帳號：000000000000)之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」「問：（提示：建華銀行永康分行戶名洪瑞峰(帳號：0000000000000)92年8月至95年4月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據洪瑞峰於建華銀行永康分行帳戶(帳號：00000000000000)之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年8月至95年4月間，總共存入現金959萬8,000元，提領現金208萬元，你能否說明前述現金存入來源？．．．答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入．．．。」「問：（提示：寶華銀行永康分行戶名己○○(帳號：000000000000)92年11月至94年5月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據己○○於寶華銀行永康分行帳戶(帳號：000000000000)之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年11月至94年5月間，總共存入現金1,556萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費等合法收入。」「問：（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名己○○(帳號：000000000000)91年1月至95年2月間現金提存統計表乙份）所示資料係本局依據己○○於華南商業銀行北高雄分行帳戶(帳號：000000000000)之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」及「問：（提示：建華銀行永康分行戶名程雅玲(帳號：00000000000000)92年3月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據程雅玲於建華銀行永康分行帳戶(帳號：00000000000000)之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年3月至95年3月間，總共存入現金2,197萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源差不多。」有原告95年6月9日於調查局北機組之調查筆錄可稽，是被告以前揭收入係原告之婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費收入，尚非無據。

（四）本件被告認定原告94年度系爭收入性質為房屋土地仲介佣金，理由如下：

（１）被告前於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請原告查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟原告僅於同年4月11日來函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示；復原告於復查申請時稱其「偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞」「分次、分散現金存款實為原告理財習慣，係顧及原告身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」及「原告歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過5,000萬元尚稱合理」，而迄未提示具體事證供核。

（２）稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法等相關規定，就課稅事實進行調查時，當事人負有提出主張，俾使稽徵機關審酌對當事人有利或不利情事之協力義務，司法院釋字第537號解釋：「稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」可資參照。另按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。是本件系爭收入來源為何，原告知之最詳，如原告認被告對本件之課稅事實認定有誤，自應依法負協力義務並提出相關事證供被告審酌，原告捨此不由，泛指被告未盡調查舉證之責，顯與前開釋字第537號解釋意旨有違，因事實真偽不明所生之不利益應由原告負擔。

（３）原告復查主張系爭收入全屬婚喪喜慶事由不需課稅乙節，係對原告有利之主張，原告須提出與所述事實或主張有正當合理之關聯之證據，作為被告認定課稅事實之基礎。惟原告初於調查局北機組時稱系爭收入均屬土地及房屋仲介收入，嗣於復查申請時則主張系爭收入都是婚喪喜慶收入，而於法院庭訊時又聲稱「而且也不是每個來的人，我們都會記載在禮金簿裡」及「所以婚喪喜慶很多人都沒有具名，換個角度，是否每個人都有辦法把這些事情記得這麼清楚，而且還牽涉到隱私，又過了這麼久，模糊不清，場面又那麼大，如果你是我的話，真的是非常困難，期間還有搬家、檢調單位搜索，一些紀錄資料都無法找到。」前後說辭反覆，真實性令人存疑，足認原告對其有利之主張未能提出相關證據，以實其說。

（４）又原告對系爭收入未能提供相關事證供參，已如上述。惟被告考量94年度有趙翊廷彌月及趙偉翔周歲等婚喪喜慶事由，獲有禮金收入確有可能，雖原告無法就所稱任何一件婚喪喜慶事由中之禮金收入負其舉證責任，被告仍依行政程序法第9條之規定，對原告有利及不利之情形一律注意，於查詢原告相關婚喪喜慶事由、戶籍登記與原告銀行現金存入之頻率作客觀判斷，以94年度有原告之孫趙偉翔及趙翊廷週歲及彌月等事由，就系爭收入27,438,000元予以核減喜慶收入1,850,000元，餘25,588,000元認屬原告94年度執行業務收入，減除20％成本及必要費用，執行業務所得20,470,400元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。至春節、配偶退休等事由，被告依其一般社會交往通例其客觀判斷，認原告既未能舉證以實其說，則所生稅捐上之不利益當歸諸原告負擔。

（五）至稱納稅義務人之偵訊筆錄或檢察官之起訴書只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，且被告應負舉證責任乙節，查原告前於調查局北機組所為之陳述，係在符合刑事訴訟程序下所製作，過程中對受訊問人無強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問等不正當情事，且除原告之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據；另刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由其負擔。本件原告就其主張之事實未盡其舉證義務，被告依查得事證，斟酌原告等人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其應歸屬之法律效果，難謂不當，原告所稱洵不足採。

（六）末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。查原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其及受扶養親屬趙竹旺、趙阿珠之執行業務20,470,400元及利息30,501元等所得合計20,500,901元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、調查局北機組調查筆錄及銀行存款往來明細表可稽，違章事證足堪認定，原告既有上揭所得，自應依法申報，其應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處分依前揭規定按所漏稅額11,761元及7,893,353元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,949,000元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上述事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原處分卷附之被告核定通知書（第28頁）、97年度財綜所字第73096100495號處分書（第31頁）可稽，自堪認定。茲兩造之爭點為被告查得原告94年度之現金存款27,438,000元，究為應稅所得抑或免稅所得？經查：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」所得稅法第2條定有明文；此為所得稅課徵範圍，明定我國來源所得即構成所得稅之稅基，依法即應予課稅。同法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：1、．．．公司所分配之股利。．．．、11、在中華民國境內取得之其他收益。」前10款為例示規定，第11款為概括規定，均屬中華民國來源所得。又「左列各種所得，免納所得稅︰．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」亦為行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項所明定。由上開規定可知，我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅法第14條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第2條之規定，凡有中華民國來源之個人，除能證明係同法第4條所規定之所得而得免納所得稅外，均應課徵綜合所得稅，此即租稅法律主義。次按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。

（二）經查，原告開立之寶華銀行永康分行第025004360805號帳戶，及借用之己○○（原告子）名義設於華南銀行北高雄分行第710200077661號、寶華銀行永康分行第025004278104號帳戶與程雅玲（原告媳）名義設於建華銀行永康分行第04000400034992號帳戶及洪瑞峰（原告學生）名義設於建華銀行永康分行第04000400040867號帳戶，94年間現金存入合計27,438,000元，上開存入款業據原告於調查局北機組95年6月9日接受調查時陳稱係屬婚喪喜慶受贈之禮金及房屋土地仲介費之收入，且原告有擔任曄輝、磐亞等公司顧問及從事仲介土地房屋買賣等情，有銀行存款往來明細表影本及調查局北機組95年6月9日調查筆錄附於原處分卷可稽，原告對於上開銀行帳戶94年度存入之27,438,000元現金為其所有之事實，亦不爭執（詳見本院98年8月6日準備程序筆錄第3頁）。按現金為動產，由上開款項流程以觀，該等供原告使用之銀行帳戶94年度既有上開現金流入，該現金財產所有權即歸屬原告所有，亦即94年度原告應有上開27,438,000元現金增益之所得，洵堪認定。次查，被告就原告陳稱上開現金存款中部分為婚喪喜慶受贈之禮金乙節，以該部分涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，應核課贈與人之贈與稅，惟贈與發生日期、贈與人等事實屬原告管領範圍，因原告未提供具體明確事證，乃依稅捐稽徵法第30條規定，以96年3月27日南區國稅法三字第0960060436號函請原告提示其中有關婚喪喜慶禮金之具體事證（如禮金簿等相關憑證），然原告並未提示，有被告通知函附原處分卷（第356頁）可佐，且為原告所不爭；嗣經被告調閱原告家族戶籍資料，查得原告長子趙建銘之兒子趙翊廷係93年12月23日（應為93年12月17日生）出生、次子己○○之子趙偉翔係92年12月25日出生（應為92年11月26日生），有戶籍謄本附本院卷足參；考量一般民間常情，認94年1月間之現金存款共1,850,000萬元，係屬原告孫輩週歲、彌月收受之禮金，其餘則屬執行業務所得。是被告依原告所不爭之事實及原告與其所借用他人之銀行帳戶存款往來明細表暨原告在調查局北機組調查筆錄、原告家族戶籍資料等事證，客觀上已足證明原告94年間有取得系爭27,438,000元之婚喪喜慶禮金及執行業務所得，經核減喜慶禮金收入1,850,000元後，核定原告94年度有上開中華民國來源（執行業務）所得25,588,000元，並予課稅，自非無憑，堪認被告已盡其舉證之責任。

（三）原告嗣雖主張在調查局北機組之陳述不實，系爭25,588,000元存款亦為婚喪喜慶之禮金，而為免稅所得云云，惟如上所述，被告已就原告94年度有應稅所得負舉證責任；原告否認權利或主張相反權利，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，自負舉反證之責任，是原告應證明為「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」，始得將之排除。然查，原告就上開免稅收益之主張，經被告以上開96年3月27日南區國稅法三字第0960060436號函請原告提示其中有關婚喪喜慶禮金之具體事證（如禮金簿等相關憑證），原告並未提示已敘明如前，歷復查及訴願程序，亦未舉證以明，其於起訴狀內仍僅泛言該款項為婚喪喜慶之禮金，於98年8月6日在本院行準備程序時僅陳稱：「我當時的角色比較特殊，加上交際比較廣闊，當時的情形大家都會想要跟我做朋友，所以婚喪喜慶很多人都沒有具名，換個角度，是否每個人都有辦法把這些事情記得這麼清楚，而且還牽涉到隱私，又過了這麼久，模糊不清，場面又那麼大，如果你是我的話，真的是非常困難，期間還有搬家、檢調單位的搜索，一些記錄資料都無法找到。」等語，有本院準備程序筆錄附卷可稽，仍未能舉證供本院查證。況依原處分卷附被告製作之原告91年至95年度利用上述銀行帳戶收取現金明細表（即附表一，第365-374頁）記載以觀，系爭27,438,000元銀行存款係於94年1月至10月間分約40筆高額現金（20-99萬元不等）存入，倘如原告所稱系爭27,438,000元款項係屬婚喪喜慶禮金，其存入之時間理應與其家族之婚喪喜慶日期【2月份有原告60歲生日、配偶簡水綿退休、春節兒孫孝敬，7月份有原告母喪，12月份有配偶簡水綿生日、孫趙翊廷週歲】相當，然系爭存款從1月至10月，每月均有現金存入，其中2月份僅2月5日存入90萬元，日期與上開2月份喜慶事由時間不相當，12月份則無現金存入，顯見原告所述之真實性堪疑；至原告母趙阿珠依上開戶籍謄本記載94年7月27日死亡，依原告提出之報紙簡報（見本院卷第103頁）可證明於同年8月16日舉行告別式，參上揭明細表所示，該段期間雖有數筆現金存入，但仍無其他事證證明該等存入款為奠儀性質，是既無其他證據足以證明系爭款項係來自於婚喪喜慶禮金，自難僅憑原告主張94年度有上述婚喪喜慶事實而認其主張為真實。從而，被告以94年度有原告之孫趙偉翔及趙翊廷週歲及彌月等事由，就系爭收入27,438,000元予以核減喜慶收入1,850,000元，餘25,588,000元認屬原告94年度執行業務收入，減除20％成本及必要費用，核定執行業務所得20,470,400元，對原告已屬有利之認定。原告主張系爭25,588,000元亦為婚喪喜慶禮金，係屬免稅之受贈收入云云，尚非可採。

（四）又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稽徵機關應依職權調查事實，固不因納稅義務人拒絕協力義務而免除其舉證責任，並轉由納稅義務人負擔。惟倘納稅義務人未盡協力義務或未為完足協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式為認定，或已無從為事實查明，而以間接證據推計核定代替直接證據，而此結果未必對納稅義務人不利。否則，納稅務義務人可藉不盡協力義務，使稅捐機關無從核課而獲不當利益。本件被告係依上開銀行存款及相關調查筆錄認定原告94年度有現金收入27,438,000元，即係依實際資料認定，並非僅依「銀行存款法」為推計收入。況本件原告對於上述存款收入來源未為完足之說明，縱於審理中提出其相關金融帳戶之提、領明細影本乙冊在卷，亦無從逐筆查核其中是否有個人帳戶之間或與他人之間資金流動不應計入財產增益之情形。是原告主張被告以「銀行存款」推計課稅，應將不構成所得之存入扣除，方能認定此推計方法之合理性，且個人同時擁有多個銀行帳戶，個人帳戶之間或與他人之間互有資金之流動本為稀鬆平常之事，被告僅計入不計出之方式推計應有未當，被告採銀行存款此種推計方法，其推計所得額時未求客觀、合理，有違上述解釋文所揭租稅公平原則云云，尚無可採。

（五）又原告聲請本院調查其是否領有土地登記專業代理人證書，是否領有開業執照及設立專業代理人事務所，或與他人組織聯合事務所執行業務；另調查91至95年間台灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有個人或公司、機關、團體申報給付原告有關仲介土地、房屋之佣金支出；再調查91至95年間，各新聞媒體是否有關於原告從事仲介土地、房屋之相關報導，以證明原告從未有仲介土地、房屋之行為或以之為業等項。查，就系爭款項為免稅所得之事實，應由原告負舉證責任，已如前述，本件原告既無法證明系爭款項為婚喪喜慶禮金收入之免稅所得，縱原告主張該款項非屬其執行業務所得屬實，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，該款項仍屬應課徵所得稅之其他所得性質；且原告既未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，該收入即須全額課稅，其結果反比被告認定系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於原告。故原告上開主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結果，是其請求本院調查系爭款項非屬其執行業務所得，核無必要。

（六）又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。查，原告雖已辦理94年度綜合所得稅結算申報，惟短漏報其執行業務所得20,470,000元及扶養親屬利息所得30,501元，按原告為納稅義務人，本應如實申報其所得，其應注意，能注意，卻疏未注意，致短漏報上開所得，自難謂無過失。從而，被告就其漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,761元及7,893,353元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,949,000元（計至百元止），並無違誤。

（七）另依98年8月25日最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語，該決議理由六並載：「稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定『推計』方法而『核定』之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」亦認稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定所得，作為核定其漏稅額之計算基礎。準此，被告依同業利潤標準比例核定原告94年度20,470,400元之執行業務所得部分，縱屬推計課稅，仍得作裁罰基礎，此部分被告除補徵應納稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並無不合。

五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告94年度短漏報執行業務所得20,470,400元及利息所得30,501元，除併課核定原告94年度綜合所得總額為26,278,587元，所得淨額25,299,760元，補徵應納稅額7,898,709元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,761元及7,893,353元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,949,000元（計至百元止），並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭