高雄高等行政法院判決

民國99年3月17日辯論終結

原告

甲○○

原告

丙○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

戊○○局長

訴訟代理人

庚○○

　己○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800440890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰原告甲○○、丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要︰緣原告民國94及95年度辦理綜合所得稅結算申報，經被告查明原告在中華民國境內無住所亦未經常居住中華民國境內，乃於97年3月6日以南區國稅南市二字第0970016104B及0000000000B號函通報財政部高雄市國稅局所屬小港稽徵所（下稱小港稽徵所），請輔導扣繳單位依非境內居住者身分辦理扣繳稅款更正事宜。嗣原告於97年5月7日依小港稽徵所函請中國鋼鐵股份有限公司(下稱中鋼公司)辦理更正事宜提出申請書，主張小港稽徵所認定其94及95年度為非中華民國境內居住之個人，實有欠妥云云，經財政部高雄市國稅局於97年5月15日以財高國稅港服字第0970005785號函復其非屬中華民國境內居住之個人，原告不服，提起訴願，案經財政部97年8月19日台財訴字第09700310650號訴願決定略以，原告94及95年度綜合所得稅非屬中華民國境內居住之個人，係經被告查明認定，並於97年3月6日以南區國稅南市二字第0970016104B號及0000000000B號函通報小港稽徵所輔導扣繳單位依非境內居住者身分辦理股利所得之扣繳稅款更正事宜，基於事權集中處理之原則，財政部高雄市國稅局允宜將上開原告之爭執事項，主動移由被告合併審理較為妥切，小港稽徵所卻以97年5月15日財高國稅港服字第0970005785號函復原告，程序核欠妥適為由，將小港稽徵所97年5月15日財高國稅港服字第0970005785號函撤銷，囑由小港稽徵所另為處分。小港稽徵所乃據以97年9月9日財高國稅港服字第0970004664號函將原告營利所得應否依「非境內居住者」辦理扣繳乙事，移由被告辦理。嗣原告於98年5月7日具文被告，申請其營利所得應依「境內居住者」身分辦理扣繳，被告乃以98年6月11日南區國稅南市二字第0980033466號函復原告，以其已於84年除戶，嗣於96年始辦理遷入登記，依此未設籍之事實，足認原告主觀上未有久住於國內之意思，且其於94及95年度在中華民國境內居留未滿183天，故其94及95年度為非中華民國境內居住之個人，各該年度之中華民國來源所得，應分別就源扣繳為由，否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

(一)依司法院釋字第198號之解釋意旨，及最高行政法院95年度判字第1957號、97年度判字第272號判決意旨，可得下列結論，被告以原告94及95年未設籍，所認原告未有久住國內之意思，且在中華民國境內居住不滿183天，即認為非境內居住者不適用結算申報規定，顯然認事用法過於草率。因為原告在國外求學及吸取工作經驗係為生涯規劃所需，原設籍於台南市○○路○段227號父親(丁○○)戶內，即是原告2人之永久居住所也是家之所在(原告二人迄未結婚，依習俗當然以父母家為家)，原告2人每年均會回家，94及95年亦皆使用美國護照入境台灣，有護照影本可稽(僅將入境資料整理如下：甲○○: 94年1月1日至94年1月3日，94年12月24日至95年1月4日；丙○○:94年1月1日至94年1月5日，94年12月22日至95年1月2日)，非如訴願決定書所載未入境，被告竟以未設籍(事實上本籍仍保有，且有住所，只是被戶政機關暫時除戶而已)，即主觀認定未有久住國內之意思，此顯然違反中國傳統思想及司法院釋字第198號解釋之精神，更何況原告在國外之所得僅薪資(且有好幾年是當學生)，而其主要收入來源仍為國內之利息、股利以及海內外基金交易所得·故其「經濟活動中心」仍在本國，若無在臺久住之意，怎可將眾多資產及投資行為留在台灣呢?

(二)事實上我國默許國人擁有雙重國籍(如不放棄中華民國護照)，故僑民即使拿外國護照進來蓋在外國護照之入境日期，也算僑民進入中華民國停留日數(請參閱歸化我國國籍者及歸國僑民服役辦法第4條第2款)，如根據上述歸國僑民服役辦法，如役男在本國(不管拿何種外國護照、在本國居住多久)凡居住逾4個月達3次者，即依「戶籍所在地」之住址通知須服兵役，總之依該法即使拿外國護照者幾年內只要在本國累積住滿1年以上即有服兵役的義務，亦即視為本國人，且戶籍所在地就是他的住所，此就如原告所主張「本籍」沒喪失且已拿有外國護照的國人，仍具有「中華民國居住者」之身分，故還是有服兵役之義務，與被告強調原告已有美國籍就是「非中華民國居住者」有不同之看法。

(三)財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋，未明列於所得稅法中，係一般民眾所不知情，被告及扣繳義務人中鋼公司熟知此解釋令，理應主動即時告知納稅義務人，而非多年後向原告追繳，其所造成之重大損失，卻要由不知情之原告承受，實有欠公允。就原告所認知，原告具有雙重國籍，當然具有本國人身分，理所當然不會向被告及扣繳義務人中鋼公司報備更改成為外國人身分，被告及中鋼公司亦從未主動寄發文件調查確認原告之身分，因此原告於94、95年依中華民國居住者身分辦理綜合所得稅結算申報，亦未遭被告駁回。再者，原告於94、95之申報年度並未收到上述外國人等使用之扣繳憑單，被告若決定將原告視為非本國居住者，理應考量其立即性及時效性，在當年度即時告知，不能因為稅法規定核課之追查期間為5年，就忽略當年度可立即處理之原則，進而造成原告往後幾年之損失，此為程序上之疏失，因為被告及中鋼公司未能即時善盡告知納稅義務人之責任，卻要無辜之納稅義務人負全責，是不合乎公平正義之原則。

(四)依據最高行政法院95年度判字第1957號及97年度判字第272號判決，皆視營利、利息、租賃等為經濟活動重心，不能因原告在國內沒有薪資所得，便認為其經濟活動重心不在台灣，原告在臺收入雖然以利息、營利所得為主，這些「靜態」之資料可表現於「綜合所得稅」之申報書內，但還有一些「動態」之「過程」處理之經濟交易，因政府規定由公司先代為扣款繳稅，所以就不在申報書中呈現出來，如股票、國內外基金、外匯買賣的交易等，這些仍然是經濟上之活動，只是虧或盈並不必列在綜合所得稅申報單內，所以被告若單以薪資收入斷定原告之經濟活動重心不在臺灣，顯然不合理等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以︰

(一)本件爭點在於認定原告於系爭年度是否為中華民國境內居住之個人。所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7條第2項第1款規定，應同時具備2項要件：(1)在中華民國境內有住所。(2)並經常居住在中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件，有久住之意思，與客觀要件，有居住之事實。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人，此依該條文所定需要「並經常居住中華民國境內者」之要件自明。因此，即便在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足以呈現其有久住之意思，亦不經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。至所謂「經常居住」，則應屬事實認定問題。本件原告原設籍於臺南市○區○○路○段227號渠等父親(丁○○)戶內，84年間除戶，分別於96年2月9日（原告甲○○）及同年月12日（原告丙○○）始辦理遷入登記，長年居住國外，系爭年度並未設籍居住於中華民國，且無入境紀錄，有個人戶籍資料查詢清單及中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面等資料可稽；又其所得來源均以營利及利息所得為主，此所得來源係財產所生之收益，難謂其整體經濟生活重心皆在境內而設有住所，與所得稅法第7條第2項第1款規定之要件不符；又其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿183天，與同法同條項第2款規定要件亦不符，是非屬中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定。被告所屬臺南市分局註銷其94及95年度原依中華民國境內居住者身分辦理綜合所得稅申報案件，認定系爭年度之營利所得應依「非境內居住者」身分辦理扣繳，並無不合。

(二)所得稅法定有扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人1次負擔整筆稅款之壓力，稅捐之負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，得向納稅義務人追償，納稅義務人仍未免除其繳納義務，所得稅法第94條第1項後段即有明定。又稽徵機關查獲所得人因住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，如因所得人未將住所異動情形通知扣繳義務人，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款之責任，該所得人當年度應納稅額應依各類所得扣繳率標準所規定扣繳率計算，並由扣繳義務人通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，原告主張應追究扣繳義務人（中鋼公司）之責任，非由其負責繳款，顯有誤解。

(三)按法規經公布生效後，人民即有遵守之義務，尚不得以不諳法規為由免責，又納稅義務人住所異動情形如未主動告知及詢問，稽徵機關與扣繳義務人並無從得知，須待日後審查時，始能透過電腦相關系統資料勾稽而查得，進而依規定辦理。又納稅義務人於每年綜合所得稅法定結算申報期間辦理結算申報時，雖經稽徵機關受理收件，但當時稽徵機關尚未開始辦理後續查核事宜，並無原告所稱業已經被告認可核定，理應正確無誤之情事。

(四)另原告援引最高行政法院95年度判字第1957號判決及97年度判字第272號判決，查該案事實與本件不同，且係個案判決，並非判例，自難適用。且原告92、93年度綜合所得稅，前亦以相同理由即被告認定其非屬中華民國境內居住之個人，補徵原核定已退稅額乙案，提起行政訴訟，業經最高行政法院98年度裁字第1758號裁定上訴駁回在案。至所稱其94及95年間曾持美國護照入境乙節，因未檢附相關證明文件，尚難審酌是否符合所得稅法第7條第2項第2款居留滿183天之境內居住者要件，併此陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上揭事實概要欄所載事實，有被告98年6月11日南區國稅南市二字第0980033466號函、財政部97年8月19日台財訴字第09700310650號訴願決定及本件訴願決定附於原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。茲兩造之爭點為本件原告於94及95年度申請其營利所得應依「境內居住者」身分辦理扣繳，是否有據？爰論述如下：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。2、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，．．．在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」「扣繳義務人．．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，．．．不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」為所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第73條第1項及第94條第1項所明定。次按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，．．．。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」為財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋在案。另按「依一定事實，足認以廢止之意思離去其處所者，即為廢止其住所。」為民法第24條所明定。

(二)經查，本件原告原設籍於渠等父親丁○○台南市○區○○路○段227號戶內，然已於84年間自該戶籍內除戶，嗣原告甲○○於96年2月8日入境，於同年2月9日重為遷入登記；而原告丙○○則於96年2月10日入境，同年2月12日重為遷入登記等情，有原告全戶戶籍資料查詢清單附卷足參，從而，原告自84年起至96年2月間重為遷入該戶籍登記為止，均未在國內設有戶籍乙節，即堪認定。再參諸原告所提之護照入境台灣之資料，原告甲○○於94年1月1日入境，至94年1月3日出境，94年12月24日入境，至95年1月4日出境；丙○○於94年1月1日入境，至94年1月5日出境，94年12月22日入境，至95年1月2日出境，原告甲○○於94年度在中華民國境內停留時間共計11天，於95年度在中華民國境內停留時間共計4天，原告丙○○於94年度在中華民國境內停留時間共計15天，於95年度在中華民國境內停留時間共計2天，亦有原告所提前述護照資料影本附本院卷可參。足見原告於上開期間縱有入境之事實，停留時間卻十分短暫，顯無以久住之意思居住於中華民國境內之客觀事實（民法第20條參照），自難認定渠等94、95年度屬在中華民國境內設有住所，而為中華民國境內居住之個人。是原告主張:其事實上本籍仍保有，且有住所，只是被戶政機關暫時除戶而已，且其有久住國內之意思云云，顯不足採。則被告以原告94、95年度在中華民國境內無住所，於課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿183天，為非境內居住者，非屬中華民國境內居住之個人，則原告申請其94、95年度營利所得應依「境內居住者」身分辦理扣繳，被告否准其申請，經核即無違誤。至原告援引最高行政法院95年度判字第1957號判決及97年度判字第272號之判決，主張經考量經濟活動重心，縱於一課稅年度內未居住滿183天，仍應視為中華民國境內居住之個人云云。惟查，最高行政法院前述判決，均非屬判例，核屬個案之法律見解，並無拘束本院之效力。況上述判決當事人均於中華民國境內設有住所，與原告於我國境內並無戶籍且無經常居住國內之情形不相同，自難比附援引，原告之主張，亦無足採。另按，歸化我國國籍者及歸國僑民服役辦法第4條第2款係有歸國僑民服役之規定，亦與原告於94及95年度是否屬所得稅法第7條第2項之中華民國境內居住之個人無涉。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告94及95年度非屬中華民國境內居住之個人，對原告98年5月7日所為申請其營利所得應依境內居住者身分辦理扣繳，被告乃以98年6月11日南區國稅南市二字第0980033466號函否准其申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭