高雄高等行政法院判決

民國99年11月17日辯論終結

原告

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

林志忠 律師

上一人複代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀 局長

訴訟代理人

葛素華

　翁春英

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年5月20日府行法字第0991000199號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區2號「T6348A/B、T611C儲槽（下稱系爭儲槽）及DOP廠系統架台」，領有雲林縣政府工務局民國98年6月26日核發之（98）（雲）營使字第402號雜項使用執照，經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）按房屋稅條例規定，核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物供儲存使用，依法核計系爭儲槽之房屋現值新臺幣（下同）13,870,400元，而DOP廠系統架台之房屋現值為8,706,500元，計總現值為22,576,900元，於99年1月15日以雲稅虎字第0991200613號函通知原告。嗣原告於99年2月12日針對系爭儲槽核定房屋現值申請重行核定，虎尾分局於99年3月2日以雲稅虎字第0991201809號函否准原告之申請，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效：１.最高行政法院61年判字第319號判例認為：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」故房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經被告之不動產評價委員會通過，該等房屋現值之核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院判例而無效。再依最高行政法院98年度判字第1477號判決意旨，該院除認為該件之作業要點未經不動產評價委員會通過之外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則，即「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合」。被告稱最高行政法院98年度判字第1477號判決，僅涉及作業要點未經不動產評價委員會通過，而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用，此點恰為最高行政法院所否定，即最高行政法院99年度裁字第531號與532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院之見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。

２.另依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，按房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項之規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。作業要點「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）；則行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之。準此，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。

３.本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按作業要點第3點「附表4」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」、「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」；另按同要點第2點「附表1」之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。

４.復查決定及訴願決定雖辯稱「雲林縣房屋標準單價表中之鋼骨造其每平方公尺標準單價係由具有相同典型特徵建築物所需建造工料成本予以反推求得，而系爭儲槽與一般典型特徵之鋼骨造建築物並不相同。是以，系爭儲槽應依同要點第22點後段及第22點之1規定，按實際工料法評價。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之『鋼骨造』應有之典型特徵－建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明顯。又按行政院公共工程委員會所制定之『公共工程施工綱要規範及編碼作業總表』，該表將儲槽歸屬為特殊構造物。況依作業要點第16點第13款已明定儲槽為特殊構造物。」云云。惟按房屋稅條例及上開司法實務見解，無論係稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。另，系爭建物之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，上開要點以實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。

（二）系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼骨造」文義，認定系爭槽體非屬特殊構造物，為建築法之雜項工作物，可適用雲林縣房屋標準單價「鋼骨造」第4類「油槽」或「倉庫」：

１.依據房屋稅條例第2條第1款規定：「本條例用辭之定義如左：1.房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」又依照建築法地28條第3款規定：「建築執照分左列四種：．．．3.使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。．．．」據此，系爭槽體如需課徵房屋稅者，其必須符合建築法上的建築物之定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上所記載之為準。又依作業要點第4點規定：「依雲林縣房屋標準單價表核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照所載之資料為準．．．。」同要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準。」本件槽體既然領有使用執照，縱循被告所頒佈之作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或被告所頒布之作業要點，均無疑異。再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭槽體之構造之認定，具有構成要件效力。在使用執照的效力被推翻前，對於被告有拘束力。

２.縱退萬步，被告認為系爭槽體並無標準單價表之直接適用，那麼依據作業要點第22點可知：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估．．．。」在此情形，系爭槽體之用途別在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被告應可比照類似之類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為系爭槽體之房屋現值者，即有處分不能認定事實之違法。

３.被告逕以作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭槽體非屬鋼骨造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋作業要點第16點以下判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」。因系爭槽體有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載之為準。再者，適用第16點後述判斷標準之前提，係被告實地勘查，該建築物之構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然今被告倒果為因，適用後述標準的前提，是因為系爭槽體與使用執照所記載之構造別不符。但被告迄今無法說明系爭槽體經實地勘查之結果，到底其構造別與使用執照所載哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬鋼骨造。後述標準究竟是否為判斷鋼骨造構造別之唯一標準？系爭槽體在構造上是否不符合鋼骨造之要件？為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。

４.更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除了建造材料之外，還必需要考所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定之房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似之分類，而逕以實際工料作為房屋現值之核課標準？故依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與作業要點之規定，系爭槽體之構造應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值。

５.台灣省稅務局65年12月28日稅三第51315號函將儲槽課徵房屋稅，依當時台灣省或財政部課徵房屋稅之法令，均無特殊構造物類型。另依財政部74年8月27日台財稅第21152號函，中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅。

（三）系爭槽體之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：

１.被告不能辨明系爭槽體之構造別，哪裡與使用執照所載不同，卻逕以本件房屋非「建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」，認為此為特殊構造物。但建築物之造型並非房屋稅條例判斷或考慮之要素或調整條件，台北金融中心（即101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。

２.被告欲以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表（下稱「作業總表」）第13篇特殊構造物之分類證明系爭槽體屬於特殊建築物。然原告所有之工廠非屬公共工程之外，公共工程作業總表的目的當係供政府部門舉行公共事業時控制預算之目的使用。故本公共工程作業總表是為了控制「採購價格」之目的而對市價調查所做之分類。由於系爭槽體之現值不能以實際工料、採購價格或市價而定，故公共工程作業總表無論在形式上、實質上均與本件無涉。

３.相較於其他課徵房屋稅之房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計系爭槽體之現值者，顯失公平。相較於本件以實際工料所核定之22,576,900元，以房屋現值評定者，僅為被告所核定的40％等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

（一）作業要點是法律授權之法規命令，不是行政規則，依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。所以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項規定授權，為簡化稅捐稽徵程序，並考量稅法執行結果之公平，就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範。是作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。

（二）系爭儲槽為特殊構造物，係按作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定，第2節查核方法之壹、構造認定第1項規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨構造」。系爭儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，可證系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。另參照前臺灣省政府研究發展考核委員會主編之「房屋稅理論與實務之研究」，亦認為特殊構造物包括油槽。是系爭儲槽為特殊構造物至為明確。

（三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法，均符合房屋稅條例之授權意旨，租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均之事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。房屋稅條例第11條規定，係立法者基於法明確要求，而授權不動產評價委員會得以類型化方法評價房屋。倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在之授權，而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟須強調類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則，並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定之評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。現行稽徵實務除列入「房屋標準單價表」之構造外，因該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別，並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法，與其他縣市之評價方法相同，實際工料法非雲林縣所獨創。縱觀我國房屋評價之沿革，參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編之「房屋稅理論與實務之研究」，因臺灣省工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。由該歷史資料可知，典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率，依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。

（四）又不動產評價委員會之組成，係由當地地方各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656號、第866號、第1458號判決參照）。綜上，系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，「雲林縣不動產評價委員會」通過公布之作業要點第16點第13款「特殊構造物」與第22點、第22點之1特殊構造按實際工料評估房屋現值，並不違反房屋稅條例相關規範，從而無原告所稱違反法律保留原則之違法情事。

（五）使用執照行政處分之所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍：

１.實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。

２.原告主張雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此係對構成要件效力之誤解。本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。學者陳敏在討論行政處分之效力時，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。

（六）本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍：本件爭點核心非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執造所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘其實質內涵不同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。按作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章規定，所謂「鋼骨造是指建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」，系爭儲槽構造，並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，又按作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。系爭儲槽領有雲林縣政府所發給的雜項使用執照，登載構造種類「鋼骨造」，經被告至現場勘查，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨造」，或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型。則系爭儲槽並不屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。又按作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤，原告之主張不足採信。

（七）依房屋稅條例第10條第1項及第11條第1項規定，房屋現值之核計，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之房屋標準單價價格，核計而定之。是以，稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各縣市之不動產評價委員會所評定者，始適用之。質言之，主管稽徵機關不得逕以行政命令訂定之行政規則，未經各縣市之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等，作為房屋稅之稅基。惟最高行政法院61年判字第319號判例，系爭房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。抑且，該案系爭房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。原告稱「最高行政法院61年判字第319號判例認為，房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報，並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。據此房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準」，應屬誤解。蓋最高行政法院前述判例，係指不動產評價委員會對此類型房屋既已明文加以規範，稽徵機關受該規範羈束，自不能另以規範所未明定之實際造價加以評價。就本件而言，系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並無裁量餘地。原告所上揭判例規範狀態並不相同，自不能比附援引。另最高行政法院98年度判字第1477號判決，已明確指出核計房屋現值之相關規定，須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定，僅以行政命令訂定之行政規則，因違反法律保留原則而無效。又96年12月21日臺中縣不動產評價委員會決議通過之「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用。判決中並無原告所稱「房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則」之論述。至最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定，僅以再審原告未依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，而以程式不合法裁定駁回，並未就實體加以審酌。則各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，經不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。原告主張「最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準」，此恐係對最高行政法院判決意旨之誤解。

（八）平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯，並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。按房屋稅條例第11條規定，係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條，僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵，並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較性」，係屬不同事物。「房屋標準單價表」係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，實際上反而無法實現平等等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有雲林縣政府工務局98年6月26日(98)（雲）營使字第402號雜項使用執照、虎尾分局99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函、99年3月2日雲稅虎字第0991201809號函及原告申請書附於原處分卷，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告認定系爭儲槽為「特殊構造物」並以「實際工料法」核定系爭儲槽之房屋稅，是否合法？茲分述如下。

（一）次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1.按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2.各類房屋之耐用年數及折舊標準。3.按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。

（二）次按雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定作業要點，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告（24-29頁）附原處分卷可稽。茲依修正後之作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表一）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表二）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表三）及本要點規定為準據。」則被告於99年1月15日以雲稅虎字第0991200613號函核定系爭房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於97年7月20日完工，並於98年6月26日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00402號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼骨鐵造」，其用途為六氫酞酐（T6348A/B儲槽）及馬林酐儲槽（T611C儲槽），則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按上開作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存六氫酞酐及馬林酐等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然觀諸系爭儲槽之現場照片及其建築設計圖，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵〔如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等〕，而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，被告所屬虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而以99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函核計系爭儲槽房屋現值為13,870,400元，尚難認無依據。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解，核不足為採。

（三）至原告主張系爭儲槽，依使用執照之記載為「鋼鐵造」，按作業要點第3點規定：「『雲林縣房屋標準單價表』內用途別之歸類，依『用途分類表』定之。」自應比照第4類用途別「（散裝）倉庫或油槽」之相近用途歸類，其標準單價應依作業要點第2點規定核計房屋現值云云。惟查上開作業要點第16點已對何謂鋼鐵造房屋，有其定義。抑且，作業要點第16點，其修正說明則載明：「1.依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2.儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3.現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表附原處分卷可稽。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬上開第4類用途之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫或油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有該系爭儲槽之建築圖及外觀照片附原處分卷可稽，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而原告指摘被告以作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。

（四）末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合，亦未違反平等原則，並與本件是否為公共工程無關，僅係認定標準之採據。則原告主張本件非公共工程，據以公共工程綱要認定為特殊構造物，並以實際工料核計系爭儲槽之現值，有失公平，且違反平等原則云云，核無足採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依房屋稅條例規定，核計系爭儲槽之房屋現值13,870,400元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭