高雄高等行政法院判決

99年9月30日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

庚○○

　 己○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日台財訴字第09800642970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體事項：

一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，虛報其配偶戊○○捐贈其購入台北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔位永久使用權予台北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之列舉扣除額新台幣（下同）1,270,000元，經被告以其所捐贈之納骨塔位，未符合殯葬管理條例之骨灰（骸）存放設施，予以剔除，因本件涉嫌違反稅捐稽徵法移由台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵查並為緩起訴處分確定，被告乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額460,101元處1倍罰鍰460,101元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原處分違反法律不溯既往原則：

１、原告申報93年度綜合所得稅作業，悉依當年度國稅局訂頒之綜合所得稅申報單填寫說明之規定辦理，依該說明第(15)項「什麼是扣除額？」中對列舉扣除額捐贈一項之說明，並無「符合殯葬管理條例設置的骨灰(骸)存放設施的捐贈者」規定，該項規定係94年度之填寫說明中才納入。原告配偶係於93年10月捐贈靈骨塔，自應適用93年度之填報說明表；且若93年度即有須符合殯葬管理條例之限制，原告於申報列舉扣除額時，自當審慎查證是否符合列舉規定，不致貿然提列。又被告對剔除原告捐贈支出，所依據者卻是94年7月8日財政部台財稅字第09404542230號函釋，被告上述行為顯已違反法律不溯及既往原則。且依行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者．．．適用最有利於受處罰者之規定」，本件被告所依據者均是行為後法律，且對受處罰者屬最不利之處分。

２、原告所以能申報捐贈扣除額，係因原告在93年取得相關之證明文件及被告核發之證明書，原告遂依法申報，惟烏來鄉公所卻在95年間通知原告撤銷捐贈，其理由為原告並未告知納骨塔並未取得使用執照，惟此點原告乃一般人民如何得知？

（二）本件原告之捐贈確係基於善意，並無短漏報所得之犯意：１、原告對系爭捐贈支出雖進行行政救濟，然對於本件補稅金額亦已於期限內繳納，並無刻意遲延或未繳情形。乃原告認為納稅乃國民應盡之義務，提起本件行政訴訟，僅係為爭取納稅人應有之權利，故原告實無漏報或短報之犯意，自無所得稅法第110條第1項之適用。

２、原告配偶由於自幼即常在上寶禪寺遊玩，認為該禪寺既已歷史悠久，加上兒時之記憶情感，基於信賴及行善，始與該禪寺訂約捐贈15個塔位，此有財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）之贈與稅不計入贈與總額證明書可證。故依常理判斷豈能預料此種善意之捐贈行為竟會違法？且原告經被告知該捐贈有問題後，原告配偶即立即寄發存證信函予其負責人林明堂（已更名為林勇住，下稱林明堂），足證當時之捐贈確為原告配偶之善意行為。

３、至於訴願決定理由中舉台北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581910號、烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號、同年9月13日北縣烏民字第0940008623號、95年5月12日北縣烏民字第0950003317號等函為證，說明納骨塔設施之土地已遭查封登記，是其捐贈事實不存在。姑且不論前述函文均係發布於94、95年間，皆在原告配偶捐贈行為之後，故捐贈之時根本無從得知捐贈事實不存在，且對善意之捐贈人而言，又有幾人會去調閱該等公函？故原告列舉捐贈扣除額若有違反所得稅法，亦係屬應注意未注意而未作為，而此亦屬一般納稅義務人面對繁蕪之稅制法令，均會因無所適從而易犯的輕微疏失。若以此即認定原告違反所得稅法第110條第1項漏報或短報所得額情事，對原告而言始屬過於嚴苛。

４、依最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「．．．漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。茍納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰。」而且，納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，則為漏稅罰，而被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。惟本件原告於被告核定時，即已補繳，故無漏稅事實，何以裁處漏稅罰。綜觀本件被告之誤謬如下：1、金額不正確（匯款金額與被告提供給調查局之資料不同，代表原告與他人不同，原告為實質捐贈。）；2、原告配偶戊○○非納稅義務人，卻被以納稅義務人起訴，並加以處罰；3、被告至今無法證明原告收取退款，且對於原告申訴之答覆一再變更，以上諸點證明被告對本件原告逃漏稅捐之認定，完全無法自圓其說。

（三）至關於被告裁處書引用之板橋地檢署96年度偵字第18471號追加起訴書及96年度偵字第24418至24503號結案書類等資料乙節：

１、按所屬追加起訴，乃對於已起訴之案件，追加新訴擴張其範圍之謂也。其方法包括被告之追加、犯罪事實之追加與案件之追加。在本件追加起訴書及結案書類等資料，原告配偶既非追加起訴之被告之一，所追加之新訴與原告配偶並無相牽連關係。依刑事訴訟法第266條規定：「起訴之權利，不及於檢察官所指之被告以外之人。」故未經檢察官指定之人，法院即無從加以審判。此即起訴採對人主義，其效力不及於檢察官所指被告以外之人。是以本件被告引用上開資料，自不能作為裁處原告罰鍰之證據。至於所提本件追加起訴書之證據附件資料，雖有記載原告配偶捐贈納骨塔位數量與金額，但該部分已經剔除，並加計於核定後所得總額，與95年2月16日第0115002815號通知書所核定者為93年度個人應補繳綜合所得稅相同，其金額為588,392元，已由原告繳納。且此部分亦由檢察官於緩起訴處分書理由四、特別註記「已補稅」。故本案應於95年6月14日繳納核定應補稅款至訴願期間逾越時而告終結，則被告卻於97年12月31日對原告再予裁處實屬於法無據。

２、再依財政部出版之稅法活葉版半月刊第687期第5項，有關捐贈未依規定設置之骨灰存放設施，財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）表示「該局查核某納稅義務人93年度申報所得稅時，列報捐贈某禪寺納骨塔予某鄉公所之列舉扣除額300萬元，惟查該寺未依規定申請核准．．．本案捐贈事實不存在，故剔除其捐贈扣除額，並予以補稅。」此案例顯與原告配偶捐贈者為同一禪寺，且台北市國稅局對該納稅義務人之處分為「剔除其捐贈扣除額並予以補稅」，並未提及裁罰，而本件訴願決定對原告上開主張，僅以「訴願人顯係誤解」帶過，並未作實質說明，顯難自圓其說。則行政單位對於同一案件卻有不同之行政處分，怎能令人信服？

（四）被告提出原告配偶戊○○於法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調站）及板橋地檢署之訊問筆錄，僅節錄有利於其答辯之內容，並未還原訊問之前後內容，恐有避重就輕，誤導事實之嫌：

１、關於「我沒有辯稱我完全不知道18%費用之事」，實則當時係被訊問「．．．施志鴻等向納稅義務人收取18%費用，再將塔位過戶並辦理捐贈，妳為何辯稱係全額捐贈」。戊○○當場即發現該筆錄有誤，因她本意並未「辯稱」，而是自始即為全額捐贈。故該段筆錄實應為「我沒有辯稱，我完全不知道18%費用之事」。

２、關於筆錄「我確實有匯款127萬元，我沒有收到林明堂退還的款項，但是有可能林明堂退還給我先生，我希望可以打電話跟我先生詢問」部分，係因當時板橋地檢署檢察官表示「有就有沒有就沒有，如果作不實之證詞就要以偽證罪起訴」，且亦當場曉諭戊○○若能捐款10萬元予犯罪被害人保護協會，則不會留下任何不良紀錄，就當這件事沒發生過，否則將另再開庭審理云云；加上在前往地檢署之警車上，其他被告皆勸戊○○儘快配合結案，不要浪費大家不必要之時間。種種情境造成戊○○莫名之壓力；因懼於無端再觸犯偽證罪，遂當場表示：「希望可以打電話跟我先生詢問」等語，證明戊○○確實並不知林明堂退款一事，當時所以打電話問原告，無非是想據實回答檢察官之訊問，不願因而犯偽證罪。且在檢察官面前與原告通話，若有刻意隱瞞或串證之嫌，檢察官應可當場查覺。此外，戊○○在電話彼端之陳述，是否完全轉述原告之原意，原告亦無從得知。況且檢察官並非親自訊問原告，恐怕也多所爭議。

３、關於筆錄「我先生說在我匯款之前，林明堂請人在台北的捷運中山站交127萬的3成左右款項給他。」部分，除與事實不符外，亦有違一般交易邏輯。實情乃原告當時在捷運站所交付者為127萬元之匯款證明，而非收到127萬元之3成款項。試問交易款未確定收到前，有誰會先退回預備交易金額之部分成數給應付款之人？且此成數與犯罪集團之回扣成數相差更大，依照其他案例，退款金額是超過8成，而原告只有3成，會讓一個人有任何動機嗎？況且原告在被告核定不符捐贈要件時即向林明堂寄發存證信函，函中表達對該交易不合法且使原告蒙受損失之抗議。倘若原告已收了退款，有何立場及理由對林明堂寄發存證信函？此外，林明堂如已交付原告退款，又怎會對該存證信函不聞不問呢？

（五）就證人林明堂於鈞院行準備程序時之證詞，原告認有以下幾點應予補充：

１、林明堂稱「原告確實實質捐贈塔位，至於原告與訴外人許漢陽之關係，他並不清楚」部分，原告有不同之見解：原告在捐贈時只知係捐給台北縣上寶慈善協會（下稱上寶慈善協會），匯款對象亦係該協會，此主觀上均認為係作為捐贈、行善之用。當時上寶慈善協會之代理理事長即為林明堂，戊○○確曾前去探察了上寶禪寺之真偽與辦理捐贈事宜。至於捷運站一事，確實是原告前往，當時所見之人應即為基金會之許子暘（本名許漢陽，下稱許漢陽），所以要見面之原因乃因將捐贈之金額非小數目，故原告欲親自確認捐贈之人、事、物之正確性。惟原告之認知係認林明堂與許漢陽均為上寶慈善協會之人員，故當捐贈不被認可時，原告所發存證信函之對象亦為林明堂而非許漢陽，由此可見原告當時的對口即為上寶慈善協會，並不清楚林明堂與許漢陽之間之差異。此點與林明堂證稱其完全不知許漢陽與原告之間的任何關係尚有所不同。

２、被告主張「況據戊○○所稱，案外人林明堂亦確實退款與原告」惟依林明堂之證詞即明白陳述其並未退任何款項給原告。可見被告上開指控全非事實。

３、被告以戊○○訊問筆錄記載「我沒有收到林明堂退還的款項，有可能林明堂退還給我先生」「我先生在我匯款之前，林明堂請人在台北的捷運中山站交127萬的3成左右款項給他」等語，作為認定原告事先知道退款之證據，而認定原告有此犯意。實則如上所述，戊○○僅係家庭主婦，在經過冗長之訊問後，在恐懼及緊張下，又經檢調告知只要捐贈10萬元給弱勢團體，即一切事過境遷。故在基於早點結案之心態下始出現如此充滿矛盾與不合乎常理之證詞等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告配偶於93年間捐贈上寶禪寺納骨塔位永久使用權15個予烏來鄉公所，惟查該寺之納骨塔位未依現行「殯葬管理條例」等相關規定，申經主管機關核准設置，非屬臺北縣政府登記有案之私立骨灰(骸)存放設施，且系爭納骨塔設施坐落之土地及建物已被設定抵押權並遭查封登記，是其捐贈事實並不存在，有臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581910號函、烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函、同年9月13日北縣烏民字第0940008623號函、95年5月12日北縣烏民字第0950003317號函及土地登記謄本可稽，被告依法否准認列系爭捐贈扣除額1,270,000元，並予以補稅，並無不合。

（二）次依板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書所載，原告配偶明知並未出資購買上寶禪寺納骨塔位，亦明知上寶慈善協會出具契約書所載之交易金額與實際交易情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之捐款金額1,270,000元由原告登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實之上寶慈善協會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅。其違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、板橋地檢署96年度偵字第18471號等追加起訴書及第21264號緩起訴處分書暨案關資料可稽，違章事證足堪認定。原告虛列捐贈扣除額，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，被告按所漏稅額460,101元處1倍罰鍰460,101元，並無違誤，乃予維持。

（三）至稱依法律不溯及既往原則，被告行為已違反法律原則乙節，查財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令係財政部基於主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用，原告所稱，顯有誤解。

（四）另稱已於95年度完納本稅，且其配偶捐贈當時確為善意，不應再處以罰鍰乙節，查本件原告93年度申報綜合所得稅，因不實列報捐贈金額，致短漏稅額，此一違反行政義務之行為，核屬所得稅法第110條第1項規定應予處罰之行為，被告據以裁罰，於法尚無不合。

（五）又訴稱板橋地檢署96年度偵字第18471號追加起訴書等資料，不能作為裁處罰鍰之證據等語，查本件既經板橋地檢署調查案外人林明堂等人確有協助原告配偶等納稅義務人逃漏稅捐之情事，並予以起訴，被告自得審酌檢察官所調查之證據而為事實之認定。又稅法活葉版半月刊第687期第5頁臺北市國稅局所刊載之「上寶禪寺」捐贈案例，查該局針對相同之案情，除補徵稅額外，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，有臺北高等行政法院98年度訴字第2357號、第1707號判決供參，原告所稱，顯有誤解。

（六）另據臺北縣調站調查結果，訴外人許漢陽係透過林明堂提供之「上寶慈善協會」帳戶，先向捐贈人收取捐贈金額之全額款項入帳後，再退還捐贈金額79%給原捐贈人，有該站96年9月29日調查筆錄可稽。且原告配偶戊○○稱「我沒有辯稱我完全不知18%費用之事」「我確實有匯款127萬元，我沒有收到林明堂退還的款項，但是有可能林明堂退還給我先生，我希望可以打電話跟我先生詢問。」「我先生說在我匯款之前，林明堂請人在台北的捷運中山站交127萬的3成左右款項給他。」可知若戊○○確實欲支付127萬元購買系爭納骨塔位，又何以陳稱「我沒有收到林明堂退還的款項，有可能林明堂退還給我先生」等語，況據戊○○所稱，林明堂亦確實退款與原告，有臺北縣調站96年9月26日調查筆錄及板橋地檢署同日訊問筆錄可稽。是戊○○對於上寶慈善協會出具契約書所載之交易金額與實際交易情形不符乙節，尚難諉稱不知。又戊○○亦不否認其以浮報捐贈金額之方式申報列舉扣除額，其確係基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之捐款金額127萬元由原告登載於93年度綜合所得稅結算申報書上等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告應補罰鍰更正註銷單、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、綜合所得稅核定通知書、97年度財綜所字第66097101112號裁處書、北區國稅局中和稽徵所談話紀錄、烏來鄉公所95年6月9日北縣烏民字第0950005210號函、台北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581910號函、板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書、原告93年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，應堪認定。

五、歸納兩造之爭點，原告提起本件訴訟無非以：原告配偶戊○○基於善念出資捐贈納骨塔，原告信賴北區國稅局出具之贈與稅不計入贈與總額證明書，及國稅局印製之93年度綜合所得稅申報單填寫說明第項關於捐贈扣除額並無「符合殯葬管理條例設置的骨灰（骸）存放設施的捐贈者」方能列報扣除額之說明，據以申報系爭捐贈扣除額並無違法。被告以財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號函剔除原告捐贈支出，違反法律不溯及既往原則。至於台北縣政府及烏來鄉公所94年、95年發函說明系爭納骨塔已遭查封且沒有使用執照等情，實非原告於93年捐贈時所能知悉，事後也未收取林明堂退款，並無漏稅犯意。原告配偶戊○○接受板橋地檢署檢察官偵訊時之所以稱林明堂有可能退款給原告等語，係受檢察官告知如作不實證詞要以偽證罪起訴，及之前在前往地檢署之警車上受到其他被告勸諭戊○○儘快配合結案，不要浪費大家不必要時間的龐大壓力下，加上不懂法律，急於息事寧人之情狀下所為之陳述，與實情不符。原告於收到被告之補稅單後，已在期限納補稅，並無漏稅。原告配偶已遭緩起訴處分，被告再裁罰原告，違反行政罰法第26條一事不二罰規定。退而言之，遭緩起訴處分者係原告配偶戊○○，與原告無關，不應處罰原告等語，為其論據。而被告則以：原告配偶明知並未出資購買上寶禪寺納骨塔，亦明知上寶慈善協會出具契約書所載交易金額與實際交易金額不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於93年度綜合所得稅結算申報書將不實之捐款金額1,270,000元申報為捐贈扣除額而逃漏稅捐，被告按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。

六、經查：

（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額……。㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。

（二）系爭捐贈扣除額應予剔除：

１、所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規範意旨在於以准許列報綜合所得稅扣除額之租稅誘因，鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構或團體、國防、勞軍及對政府之捐獻，用以促進上開機構、團體或政府等公益目的之達成。因此，納稅義務人欲適用上述列舉扣除額規定，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要。財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令謂：「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」係財政部為協助下級機關認定事實所為之解釋，其中不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，既為非法設置，本應予以拆遷，因此，人民縱以之為捐贈標的，仍不在上述所得稅法以扣除額方式鼓勵捐贈之範圍內，自不得列報扣除額，財政部上開函釋核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，自所解釋法律之生效日起有其適用。至於各地國稅局印製之綜合所得稅申報單填寫說明，並非法令，純為協助及提醒人民報稅及應檢附證明文件之便民措施；原告所舉93年度綜合所得稅申報單填寫說明（本院卷第11頁）第項關於捐贈扣除額之說明，僅在重申所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，不因其上有無針對「購入的土地或符合殯葬管理條例設置的骨灰（骸）存放設施捐贈者」此種捐贈方式為特別提示，而異其法律效果。

２、按「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於2年內符合本條例之規定。」91年7月19日施行之殯葬管理條例第72條著有規定，是於該條例施行前設置之殯葬設施，如未於殯葬管理條例施行2年內（即93年7月19日）符合該條例之規定，乃確定不得再為使用。原告固列報其於93年間對烏來鄉公所捐贈上寶禪寺納骨塔位永久使用權計15個，價值1,270,000元，有原告93年度綜合所得稅結算申報書附卷（原處分卷第10、11頁）可稽，但因該納骨塔位並未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）查封，致無法達成捐贈目的，故烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將上開納骨塔位返還各捐贈人在案，有臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581910號、烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號等公函附原處分卷可參。原告所捐贈之系爭納骨塔位，既未經主管機關核准設置，且因涉有私權糾紛而由板橋地院查封當中，其使用權利即難謂完整無缺；況上開納骨塔位亦經烏來鄉公所通知退還，為原告所不爭執，則原告之捐贈核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定不合。又憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。系爭捐贈1,270,000元不符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，自不得列報扣除，若已列報者，自應剔除補稅，與原告有無故意過失無涉。被告據以剔除原告列報系爭捐贈扣除額並予補稅，並無不合。況且，被告之補稅處分，原告並未不服，已告確定，原告復主張財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函釋及各地國稅局在94年度才於綜合所得稅申報單填寫說明第列入「符合殯葬管理條例設置的骨灰（骸）存放設施的捐贈者」方能列報扣除額之字樣，至於原告申報年度（93年度）之說明書既無相同說明，因此，被告以財政部上開函釋及93年度之填寫說明剔除系爭捐贈扣除額，違反法律不溯既往原則云云，再事爭執，殊屬對法令之誤解，並非可採。

（三）系爭捐贈扣除額雖應全數剔除補稅，惟原告違法漏稅之事實為以少報多捐贈扣除額，故本件應以原告申報之捐贈扣除額減除其實際支付之捐贈額計算原告應受處罰之漏稅額：

１、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。準此，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程度之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。

２、經查，原告主張其與配偶戊○○不知系爭納骨塔為非法設置乙節，為被告所不爭。證諸原告向上寶慈善協會購買系爭納骨塔15個捐贈烏來鄉公所，業經烏來鄉公所向原告配偶表達允受捐贈之謝意，有烏來鄉公所93年12月31日北縣烏民字第0930013809號函附卷可稽（原處分卷第126頁），原告並據以獲北區國稅局核發贈與稅不計入贈與總額證明書，有該份證明書附卷可佐（原處分卷第125頁），參以承辦受贈上寶禪寺納骨塔之烏來鄉公所職員張金榮、林昭輝等人，亦經板橋地院97年度重訴字第2號判決認定為不知情（並另以97年度矚重訴字第3號判決無罪）在案（見本院卷第148頁背面判決理由），衡諸常情，連行政機關都未查明系爭納骨塔為非法設施而出具相關證明，則原告主張其與配偶戊○○確有意捐贈系爭納骨塔給上寶禪寺，但不知道也無從預見該納骨塔為非法設置乙節，堪予採信。是本件違章事實即不應建構在原告以捐贈非法納骨塔達到虛報扣除額之歸責事由上，因此，即不應以剔除之捐贈金額計算原告應受處罰之漏稅額，洵堪認定。此觀板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書認定原告配偶戊○○之逃漏稅事實，及板橋地院97年度重訴字第2號判決認定訴外人林明堂及許漢陽幫助原告配偶戊○○逃漏稅之事實，咸認本件係用以少報多之方式虛報捐贈扣除額逃漏93年度綜合所得稅（即參與捐贈計畫之納稅義務人僅需支付納骨塔使用權義賣契約書所載形式交易金額《每個單價85,000元》百分之18至25左右不等款項給許漢陽，惟以形式捐贈金額申報列舉扣除額），有各該緩起訴處分書及判決書附卷（原處分卷第94頁、本院卷第146頁以下）可佐，復經被告訴訟代理人於本院審理時陳明：「本件被告裁罰的理由非因納骨塔不符合殯葬管理條例，若單純只是這樣的理由，被告原則上只會命補稅而不會處罰。本件被告之所以裁罰，是因為依據整個刑事調查的過程，原告是有計畫的要逃漏稅捐，原告與上寶慈善協會之間，是以低價買進納骨塔位使用權再以高價申報捐贈扣除額，被告是對此部分行為為裁罰，與納骨塔是否符合殯葬管理條例關係不大。」等語甚明（見本院卷第221頁筆錄）。因此，本件原告及其配偶並非假借捐贈非法納骨塔虛列捐贈扣除額逃漏稅，而是原告主觀上認為其是捐贈合法之納骨塔，客觀上亦有捐贈之事實，但其購買納骨塔之金額實際低於其列報之捐贈金額，也就是原告及其配偶在此以少報多之捐贈差額內方有逃漏稅之故意過失，此部分原告固應受罰，然逾此範圍，揆諸行政罰法第7條規定，難認原告有逃漏稅之故意或過失，此部分僅能調整補稅，不應受罰。被告認定原告配偶並未出資購買上寶禪寺納骨塔位（見本院卷第36頁背面被告答辯狀倒數第5行以下），而將原告全數捐贈金額認均屬應受罰之虛列扣除額，即有違誤。

３、至於原告訴稱其配偶確有捐贈1,270,000元，且未收到任何退款，板橋地檢署96年度偵字第18471號違反稅捐稽徵法案件（其後改簽分為96年度偵字第21264號），其中96年9月26日筆錄（附於96年度偵字第21264號卷）於記載原告有收到退款等詞，係因原告配偶戊○○被檢察官告知如作不實證詞要以偽證罪起訴，及之前在前往地檢署之警車上受到其他被告勸諭戊○○儘快配合結案，不要浪費大家不必要時間的龐大壓力下，加上不懂法律，急於息事寧人之情狀下所為之陳述，與實情不符云云。惟查，本院會同兩造勘驗上開偵訊筆錄錄影光碟結果顯示，整個偵訊過程，歷時僅約20分鐘，檢察官訊問語氣平和，戊○○非但明瞭檢察官之問題，且能即時回答，神色自若，態度輕鬆，並坦承是因看到報紙廣告之後遇到林明堂，並洽談捐贈納骨塔，當時並非先決定要買幾個再結算金額，而是林明堂問伊大概要買多少錢，伊原先不是要買這麼多，後來聊一聊才決定這麼多，並分2次匯款，嗣經檢察官進一步追問何以要高額捐款，戊○○答稱是因為原告要捐這麼多等語；雖然戊○○否認與林明堂間有退款約定且其本人未收到退款，然經檢察官請戊○○回去問原告有無收到退款時，戊○○主動要求由其直接打電話向原告確認，檢察官同意後，戊○○當庭撥電話給原告，呈現之談話內容為：「（跟甲○○通話內容）他事前給你...給你多少...他今天跟我說有18%，那有18%嗎？....沒有18%....大概是多少？他給你的比例是多少？....他收的手續費大概是.....30？」「（問：你先生說什麼？）答：30。「（問：事前？）在你匯款之前？林明堂就交了100....）答：（點頭）對，我不知道是不是林明堂，因為我沒有問他是不是林明堂。」「（問：不好意思，你可以再問他是誰？是交現金給他嗎？）再度打電話確認，答：他說不知道是誰找個地方碰頭。」「（問：是林明堂嗎？）答：不是，他說不是林明堂。」「（問：林明堂請人交錢給他？）答：對。」「（問：在什麼地方？在嘉義還是台北？）答：（與甲○○確認）嘉義嗎？在哪裡？他（說）在台北。他說在捷運站。（問：哪一個捷運站？）答：中山站。」「（問：你實際上給的錢與你申報的稅額其實不一樣，其他的我們對所有的人都做同一個處理。是否同意緩起處分，．．．？）答：同意。我已經補稅完畢。」等情，此有本院製作之勘驗筆錄附卷（本院卷第205-212頁）可稽。由此詢答過程，若原告未收取退款，戊○○大可嚴詞否認，實無一再以電話向原告確認，且轉述之內容應不致提到原告取款地點，加以原告於本院審理時亦承認確有到捷運站與人見面等語（見本院卷第87頁原告準備書狀），見面目的則是：「因為我想要見這個人，而且當時已經接近繳稅的時候，所以我將匯款證明給他，順便瞭解情況是怎樣。．．．與我接頭的人應該是許漢陽。」（見本院卷第100頁筆錄），衡諸本件金額不小，原告不先瞭解對方可信與否，即逕行匯款（93年12月21日匯款500,000元，93年12月23日匯款775,000元，見原處分卷第104-107頁），已違常理，況若匯款失敗，以現今金融服務週全，原告應即可獲得銀行告知，而林明堂這方，由其以電話或就近向銀行查詢即可，然原告卻大費周章，專程北上祇為拿匯款單給對方，殊違常理。雖然，檢察官未適時釐清林明堂退款時點之疑義，然綜觀戊○○整個答覆內容，均指向原告有收到退款之情，甚為明確。而原告之所以收到退款，衡情當係出於與居間仲介捐贈者之協議，則原告應知悉本件以少報多捐贈扣除額情事，應堪認定。尤其，戊○○收到檢察官認定其是以少報多虛報捐贈扣除額逃漏綜合所得稅之緩起訴處分書後，並無異議，並於97年2月12日依緩起訴處分書捐款給財團法人犯罪被害人保護協會板橋分會結案，此經本院調取板橋地檢署96年度偵字第21264號偵查卷核閱無誤；此外，林明堂及許漢陽對渠等有幫助戊○○以上述虛報捐贈扣除額方式逃漏稅捐之犯行，業已認罪，經板橋地院97年度重訴字第2號判決以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，各判處許漢陽有期徒刑8月，林明堂有期徒刑6月，各減刑為有期徒刑4月及3月，並均得易科罰金，均緩刑2年在案，有該份判決書附卷（本院卷第146頁）可稽。綜上各情，堪認原告與其配偶對渠等以高於實際捐贈金額虛列捐贈扣除額有所認識，應可認定。至證人林明堂於本院審理時，翻異其於刑案之說詞，證稱因其不經手捐款情事，故相關捐贈退款事宜，非其所知云云，核與其在板橋地檢署接受訊問時稱：「．．．因為我在92年擔任上寶慈善協會理事長，93年的時候許漢陽來找我談事情，表示可以用上寶慈善協會名義捐贈納骨塔給烏來鄉公所，我尋找原本持有上寶禪寺塔位的人，請他們將塔位賣給上寶慈善協會，許漢陽招攬捐贈者購買這些塔位，並且和上寶慈善協會簽訂買賣契約書，契約書是許漢陽製作，．．．這些捐贈者實際上每購買一個塔位大約出資1萬8千元，但契約書上的交易金額每個塔位是8萬5千元，我知道契約書所載金額與捐贈者實際購買金額不符，出賣塔位的人，每個塔位可以拿到9千元，．．．。」等語（見板橋地檢署96年度偵字第21264號卷第18、19頁），及其於板橋地院97年度重訴字第2號坦承之事實不符，顯係避重就輕迴護原告之詞，非可採信。另原告提出之存證信函（見訴願卷第57頁），係在收取被告補稅核定通知書後所發，復未載明要求林明堂退款之確切金額，則其要求退還之款項究係雙方最後結算之款項或是捐贈收據上記載之金額，即有未明，不足為有利原告之認定。況林明堂若未依約退還差價，亦屬渠等之私權爭執，無礙本件原告以少報多捐贈扣除額之違章行為。原告徒以前詞爭執本件實際捐贈金額確為1,270,000元，並無約定且實際亦無退款，板橋地檢署96年度偵字第21264號案件96年9月26日關於戊○○之說詞，係在壓力下所答，筆錄記載亦有不實，與實情不符云云，即非可採。

（四）再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」固為94年2月5日公布之行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。據此，本件原告配偶違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴處分為不起訴處分之一種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告課予之負擔（向財團法人犯罪被害人保護協會台灣板橋分會繳納100,000元）乃特殊之處遇措施，並非刑罰，況如前述，原告對其以高於實際捐贈金額虛列捐贈扣除額乙情，有所認識，其雖未經檢察官列入偵查對象，仍無解於本件稅捐違章責任之成立。從而，被告對原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。原告主張其配偶已遭緩起訴處分，被告再裁罰原告，違反行政罰法第26條一事不二罰規定。退而言之，遭緩起訴處分者係原告配偶戊○○，與原告無關，不應處罰原告云云，亦非可取。

（五）又本件為93年度綜合所得稅，原告依前引所得稅法第71條第1項前段規定，應於94年5月1日至5月31日止，申報綜合所得總額以及有關減免、扣除之事實並計算其應納之結算稅額，並於申報前自行繳納。惟原告卻以如前所述方式虛報捐贈扣除額，則其未於法定期限內如實申報繳納應納稅額，而有漏稅之事實，洵堪認定。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日．．．按日加計利息，一併徵收。」則為行為時稅捐稽徵法第48條之1所明定。準此，若已經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員察覺納稅義務人有可疑違章事實並進行調查後，始被動補繳所漏稅捐，自不符上開免罰規定。原告是在被告查得本件違章事實後，始於95年6月14日依被告之核定通知書補繳本稅，有被告之核定通知書附卷（原處分卷第13頁）可稽，復經原告於復查時自認在卷（見原處分卷第5頁、第6頁），是原告亦無稅捐稽徵法第48條之1之免罰事由。原告主張其已繳納本稅，沒有逃漏稅捐，不應受罰云云，亦無可取。

七、綜上所述，原告主張其無漏稅不應受罰等主張，並不可採。惟原告違法漏稅之事實為以少報多捐贈扣除額，原告及其配偶在此以少報多之捐贈差額內方有逃漏稅之故意過失而應受罰，被告認定原告配偶並未出資購買上寶禪寺納骨塔位，而將原告全數捐贈金額認均屬應受罰之虛列扣除額，據以計算漏稅額處罰原告，認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被告依職權並參酌原告配偶戊○○於板橋地檢署96年度偵字第18471號、第21264號案件之陳述及認罪之事實暨板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決查得之事實，調查審認原告實際捐贈之金額，自本件剔除之捐贈扣除額中減除，據以計算本件原告應受罰之漏稅額，另為適法之處分，以資適法。又兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭