臺灣高雄地方法院99年度簡字第1361號

臺灣高雄地方法院刑事簡易判決　　　　　99年度簡字第1361號

聲請人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

陳麗蓉

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請依簡易判決處刑（99年度偵字第22423 號），本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件犯罪事實及證據，除犯罪事實欄一第8 行至第13行「其中高達2,090 萬1,452 元之發票87張作為上開公司（行號）向上合田公司購買商品之進項憑證，憑藉以持之向稅捐機關申報營業稅時，申報扣抵銷項稅額使用，因而幫助如附表所示公司（行號）逃漏營業稅額共計103 萬4,475 元」，更正為「其中高達1,828 萬3,068 元之發票79張作為附表編號3至編號21、及編號23至編號29之公司（行號）向上合田公司購買商品之進項憑證，憑藉以持之向稅捐機關申報營業稅時，申報扣抵銷項稅額使用，因而幫助上開公司（行號）逃漏營業稅額共計91萬4,156 元」外，餘均引用附件檢察官聲請簡易判決處刑書之記載。

二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。該條之規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是該條規定本身雖亦經修正，但因屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之修正後刑法第2 條規定，以決定適用之刑罰法律。次按法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（參照最高法院24年上字第4634號判例、同院27年上字第2615號判例及最高法院95年第8 次刑事庭會議決議）。查被告陳麗蓉行為後，刑法業於民國94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行，而商業會計法則於95年5 月24日修正公布，並於95年5 月26 日 生效施行，依前揭規定暨決議意旨，自應為新舊法條文之比較，茲就比較情形分述如下：

(一)修正前之商業會計法第71條刑度為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後之商業會計法第71條則提高為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新舊法之結果，應以適用被告行為時之法律即95年5 月24日修正施行前之商業會計法第71條第1款登載不實會計憑證罪規定，較有利於被告。

(二)修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，現行刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即現行刑法係將原本共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是現行刑法關於共同正犯之可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，自應為新舊法律之比較適用；本件被告無論依修正前後規定，均構成共同正犯，經比較修正前、後關於共同正犯之規定，適用現行刑法第28條之規定，並未較有利於被告，仍應適用修正前之刑法第28條規定。

(三)修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。

(四)被告行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，比較新舊法結果，以適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。

(五)刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告所為之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時之法律即修正前刑法第56條規定論處，對被告較為有利。

(六)綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較之結果，應整體適用被告行為時即修正前刑法與商業會計法第71條之規定，對被告較為有利，爰依刑法第2 條第1 項前段之規定，適用被告行為時即修正前之商業會計法第71條及刑法相關規定予以論處。

三、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，此觀諸商業會計法第15條之規定自明，而營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之1種。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，另營利事業銷貨統一發票，乃證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，凡商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊，抑或開立不實之統一發票，均該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，殊無論以刑法第 215條業務上文書登載不實罪之餘地（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。查被告陳麗蓉受雇於上合田五金有限公司（下稱「上合田公司」）之實際負責人即同案被告郭哲元，負責按郭哲元之指示製作不實之會計憑證，屬商業會計法所稱之經辦會計人員，其明知上合田公司並無實際銷貨之事實，竟與同案被告郭哲元等人共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，開立如聲請簡易判決處刑書附表所示之不實統一發票，作為進項憑證予上開附表所示公司，故核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製會計憑證不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告與同案被告郭哲元間，就上開犯行，具有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。被告先後多次填製不實會計憑證及幫助如上開附表編號3 至編號21、及編號23至編號29所示之公司逃漏稅捐之犯行，時間緊接，犯罪手法相同，所犯又分別係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並分別加重其刑。又被告所犯上開修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重之填製會計憑證不實罪論處。

四、爰審酌被告為圖私利，以虛開發票之方式幫助他人逃漏稅捐，危害稅捐機關核課稅捐之正確性，所為實不足取，惟念及被告犯後坦承犯行，尚有悔意，且僅係受雇於同案被告而單純聽命行事，惡性尚非重大，及其犯罪之動機、目的、手段、幫助他人逃漏之稅額等一切情狀，量處如主文所示之刑。再被告行為後，刑法第41條於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施行。修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1日，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日；而於95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定定其易科罰金之折算標準，是參酌前開犯罪情狀，併諭知如主文所示易科罰金之折算標準。另被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告之事實，有臺灣高等法院被告前案紀錄表可參，其因一時失慮，致罹刑案，諒其經此偵審程序，當知所警惕，應無再犯之虞，本院認其所受之宣告刑，以暫不執行為適當，爰諭知緩刑2 年，並應向公庫支付如主文所示之金額，以啟自新。又被告犯罪時間係於96年4 月24日以前所為，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定，應依同條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條之規定，減其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金之折算標準。

五、至聲請簡易判決處刑書意旨固稱，被告陳麗蓉與同案被告郭哲元基於幫助聲請簡易判決處刑書附表編號1 、2 及22號所示公司逃漏營業稅之犯意，虛開達2,406,384 元之發票供上開公司作為向上合田公司購買商品之進項憑證，藉以持向稅捐機關申報營業稅時，申報扣抵銷項稅額使用，而幫助上開公司逃漏營業稅額共計120,319 元，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。然按行為人為虛設行號販賣統一發票牟利，於虛設之公司辦理設立登記後，據以領取該虛設公司之統一發票，嗣再將該虛設公司所領取實際並無交易事實之統一發票，連續售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司資以牟利，即係以不正當方法幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅。至行為人為製造該虛設公司確有營業假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言，有最高法院99年度台非字第72號判決可資參照。而查上開附表編號1 、2 及22號所示之公司為虛設行號乙情，有卷附財政部高雄市國稅局之「營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）」1 份可稽，堪予認定，則揆諸前揭說明，因上開公司並無實際營業行為，是縱其等將上合田公司開立之不實進項憑證持以向稅捐機關申報扣抵營業稅，亦不構成逃漏稅捐，而無成立稅捐稽徵法第43條第1 項之餘地。惟因此部分若有罪，與被告前開論罪部分具有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。

六、依刑事訴訟法第449 條第1 項前段、第3 項，第454 條第2項、修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段，修正前刑法第28條、第55條後段、第56條、第41條第1 項前段，現行刑法第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，逕以簡易判決處刑如主文。

七、如不服本判決，得自判決送達之日起10日內，向本院提起上訴。

附錄本判決論罪科刑之法條：修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。