臺中高等行政法院判決

102年1月31日辯論終結

原告

賴閨燦

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

彭明珊

張本德

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月5日台財訴字第10100058820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）6,920,147元，經被告（被告財政部臺灣省中區國稅局於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）查核結果，以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃函請原告說明並提示相關證明文件供核，原告屆期未說明，亦未提示相關資料，而於97年9月3日繕具同意書，同意按土地公告現值16％（即1,107,224元）認列捐贈扣除額，被告乃據以核定土地捐贈扣除額1,107,224元，補徵稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣被告依據臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官（下稱澎湖地檢署）97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書所載內容查證結果，原告取得土地實際成本為958,500元，乃據以核定土地捐贈扣除額958,500元，除再補徵稅額59,490元外，並以原告虛列土地捐贈扣除額5,961,647元，及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,131,870元，原告於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣原告於100年12月30日具文主張略以，其94年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額應為6,920,147元，被告按土地公告現值16％核認捐贈扣除額1,107,224元，顯屬違法為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其溢繳之稅款，案經被告以101年2月4日中區國稅埔里二字第1010000814號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告並未虛列捐贈扣除額：

1.查被告以公告現值16％核定土地捐贈價值，所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1項第1款規定應屬無效。且上開財政部二則函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，上揭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

2.按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及95年函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額；而所得稅法亦未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。

3.依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，其第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前之條文，但該法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而該法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。是爰依前揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，被告自應核定原告之捐贈列舉扣除額為6,920,147元，詎被告竟僅以土地公告現值之16％核定原告捐贈列舉扣除額僅1,107,224元，容有錯誤。

4.就法律適用而言，如法律有規定且規定相當明確，即應依法予以適用。本件被告不依法適用法律，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額。

5.被告違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則：按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值認定其扣抵稅額。又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，且此差別待遇並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之自我拘束效力，更違反憲法及行政程序法第6條之平等原則。

6.是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，95年申報綜合所得稅時以公告現值申報列舉扣除額，今卻無實質證據下要求原告補稅，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後即變成違法而需補稅，其間根本未經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

7.縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令方式，於法律文義外自行為其他解釋，以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權。故財政部上揭92年函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋，逕排除法律之適用，顯然該行政命令有違租稅法律主義而牴觸法律，依中央法規標準法第11條規定，應屬無效。

⒏原處分及訴願決定所作成之依據之函釋，被司法院釋字第705號解釋宣告違憲，作成之基礎已被宣告違憲，本案仍在進行中，不能予以適用，原行政處分係不備理由或理由違法之行政處分。

㈡按稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅權利。

㈢綜上，被告核定原告土地捐贈扣除額1,107,224元，顯有錯誤，應重新核定為6,920,147元，並依法退還溢繳之稅款予原告，方屬合法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款（本稅部分）之處分。

三、被告則以：

㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵。」「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第28條第1項、第2項及行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除。」、「『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令所明釋。

㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈與彰化縣員林鎮公所及澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之新北市○○區○○段○○○號、新北市○○區○○段○○○○號、桃園縣平鎮市○○段528、585、585-2地號及新北市○○區○○段○○○○○○號等土地捐贈扣除額6,920,147元，經被告所屬埔里稽徵所查核結果，以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃於96年10月5日以中區國稅埔里二字第0960011460號函請原告於96年10月8日前提出說明，並提示相關證明文件供核，原告屆期未說明，亦未提示相關資料，嗣經被告所屬埔里稽徵所依原告97年9月3日之同意書，按系爭土地之土地公告現值合計6,920,147元之16％，核定捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣經澎湖地檢署通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃依緩起訴處分書及原告98年11月16日之談話紀錄所載原告購買前揭土地實際交易價格，即土地買賣契約價金之13.5％，重行核定土地捐贈扣除額958,500元（7,100,000元13.5％），除再補徵稅額59,490元外，並以原告虛列土地捐贈扣除額5,961,647元及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰2,131,870元，原告於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣原告於100年12月30日向被告所屬埔里稽徵所具文退稅申請書略以，其94年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額應為6,920,147元，被告按土地公告現值16％核認捐贈扣除額1,107,224元，顯屬違法，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其溢繳之稅款，經被告所屬埔里稽徵所於101年2月4日以中區國稅埔里二字第1010000814號函復原告略以：「有關台端申請退還94年度綜合所得稅……乙案，經查本案係依所陳述與調查之事實核定，且台端未依稅捐稽徵法第35條規定提起復查已告確定。」原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以，本件原告明知其實際取得土地之代價僅約契約書上價金之13.5％，卻由王精哲或其指使之人在其所業務登載之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所等，作為其個人綜合所得稅列舉扣除項目，藉以逃漏稅款等不法情事，業經澎湖地檢署97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書載明甚詳；且原告於被告所屬埔里稽徵所98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5％，即958,500元（7,100,000元13.5％），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事，此有前揭澎湖地檢署緩起訴處分書及原告談話紀錄附卷可稽，是以原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，被告所屬埔里稽徵所按原告取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元，並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告所屬埔里稽徵所101年2月4日中區國稅埔里二字第1010000814號函復，雖未就原告申請是否合於稅捐稽徵法第28條規定之要件予以論駁，僅以其未依規定申請復查，已告確定為由，否准其申請，理由雖有未妥，惟其結果並無二致，遂駁回其訴願。

㈢訴訟意旨略謂：關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，應有法律保留之適用，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，應屬違法及違憲。所得稅法對捐贈土地之扣除額既未明文規定，應參酌遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值為準。92年6月3日之前，關於捐贈土地價值之認定，均係以土地公告現值認定，93年度以後因信賴政府過去行政行為，而以土地公告現值列報捐贈扣除額卻變成違法，顯然違反平等原則，應撤銷原處分云云。

㈣茲就原告主張答辯如下：

1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號解釋理由書參照。次按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：……為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」復為行政程序法第159條第1項及第2項第2款規定。查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背，原告主張容有誤解。至主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張核無足採。

2.次查，憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，已如前述，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。

3.再按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。本件王精哲為從事土地仲介業務之人，其明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即公告土地現值16％認定之，詎王精哲為因應新規定，乃基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，並協助原告於94年5月26日，以契約書上價金13.5％之價格，購得地主王精哲所有之前揭土地，而原告明知購買前揭土地之實際交易價格僅約契約書上價金之13.5％，卻由王精哲或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將所購得之上開土地辦理捐贈予望安鄉公所等，作為原告之個人綜合所得稅列舉扣除項目。而原告即於95年5月間，行使王精哲所交付登載不實交易價格之買賣契約書等資料，附於原告94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向被告所屬埔里稽徵所申報所得稅，致原告逃漏94年度個人綜合所得稅，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第719號緩起訴處分書可稽；且原告於被告所屬埔里稽徵所98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5％，即958,500元（7,100,000元13.5％），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事，有原告98年11月16日之談話紀錄可稽。是以，原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，被告所屬埔里稽徵所按原告取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無首揭稅捐稽徵法第28條之適用。

㈤按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，雖經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，惟查該號解釋之法律效力，係自解釋公布當日起，向將來發生效力，於原處分對原告所為之核定稅捐處分，及其後之原處分作成時，上開財政部2令釋均非無效，被告援引作成核定稅捐及否准退稅申請之處分，殊難謂有適用法令錯誤情事：

1.按「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」司法院釋字第592號解釋理由書參照。復按「對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。」最高行政法院100年度判字第1955號判決參照。

2.再者，稅捐債務既係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依上述司法院釋字第592號解釋意旨，亦應以該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，無疑將使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違。」最高行政法院101年度判字第835號及第975號判決意旨參照。

3.本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額6,920,147元，經被告所屬埔里稽徵按系爭土地之土地公告現值合計6,920,147元之16％，核定捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣經澎湖地檢署通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃重行核定土地捐贈扣除額958,500元，及虛列土地捐贈扣除額5,961,647元，併同原告短漏報利息所得14,301元，歸課綜合所得總額17,665,555元，綜合所得淨額16,129,431元，扣除前次補徵稅額2,078,101元，再補徵應納稅額59,490元，並經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,131,870元，原告並於99年9月7日繳納完竣，因原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款規定，係屬確定案件，則該項核定稅捐處分是具有形式存續力（不能以通常救濟程序予以變更或撤銷）、實質存續力及確認效力，該確定處分之內容（系爭土地捐贈扣除額），即對原處分機關、受處分人及利害關係人產生形式確認效力而發生拘束之效力，自不容未依法而任意或恣意變更（最高行政法院100年度判字第1798號意旨參照）。又本件原告係主張原核定稅捐處分「適用法令錯誤」，故依稅捐稽徵法第28條規定向被告請求重行核定並退還已繳納之稅款，惟稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，並不包括確定案件因法令見解變動所造成之嗣後適用法令錯誤（最高行政法院86年度判字第867號判決參照）。而原告於被告對其核課稅捐處分確定後之100年12月30日始主張依稅捐稽徵法第28條規定另行申請退還已繳稅款，於法無據，被告否准原告之退稅請求，自無違誤。況司法院釋字第705號解釋係宣告財政部2令釋自「本解釋公布之日起不予援用」，原核定稅捐之確定處分亦不受影響。

4.查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。本件原告94年度土地捐贈扣除額，最後經被告以原告購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5％，即958,500元（7,100,000元13.5％），是被告並未依財政部核定之16％標準認列，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲所影響。

5.查個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各項列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，可謂甚明。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣(市)政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。

6.再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照。是原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採。

7.另參諸財政部於司法院釋字第705號解釋公布後，針對納稅義務人以非現金財產捐贈列舉扣除額金額計算及核認標準，已提出之所得稅法部分條文修正草案（業經行政院102年1月10日第3331次院會討論通過），觀其修法總說明即知，所得稅法規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，均應依實際支付金額為準，謹將修正條文草案相關資料陳請鈞院卓參等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告依據稅捐稽徵法第28條規定請求退還94年度綜合所得稅溢繳之稅款，是否有理？

五、經查：

㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第28條第1項、第2項所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：1.捐贈。」所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1定有明文。

㈡查本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈與彰化縣員林鎮公所及望安鄉公所之新北市○○區○○段○○○號、新北市○○區○○段○○○○號、桃園縣平鎮市○○段528、585、585-2地號及新北市○○區○○段○○○○○○號等土地捐贈扣除額6,920,147元，經被告所屬埔里稽徵所查核結果，以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃於96年10月5日以中區國稅埔里二字第0960011460號函（原處分卷第78頁）請原告於96年10月18日前提出說明，並提示相關證明文件供核，原告屆期未說明，亦未提示相關資料。嗣於97年9月3日繕具同意書（原處分卷第81頁），同意按土地公告現值16％（即1,107,224元）認列捐贈扣除額，被告所屬埔里稽徵所乃據以核定土地捐贈扣除額1,107,224元（6,920,147元16％），補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款（原處分卷第138頁）。嗣經澎湖地檢署通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃依澎湖地檢署97年度偵字第719號緩起訴處分書（原處分卷第88-90頁）及原告98年11月16日之談話紀錄（原處分卷第97頁）所載原告購買前揭土地實際交易價格，即土地買賣契約價金之13.5％，重行核定土地捐贈扣除額958,500元（7,100,000元13.5％），除再補徵稅額59,490元外，並以原告虛列土地捐贈扣除額5,961,647元及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰2,131,870元，原告於99年9月7日繳納完竣（原處分卷第132-133頁），因未申請復查，而告確定在案，有上開同意書、緩起訴處分書、談話紀錄、稅額繳款書及徵銷明細檔查詢等件附原處分卷可稽，並為原告所不爭，此部分事實堪以認定。準此，本件原告94年度土地捐贈扣除額，最後係經被告以原告購買土地之實際交易價格958,500元（非原告所指依土地公告現值16％計算之1,107,224元）核認土地捐贈扣除額，被告並未依財政部核定之16％標準認列。

㈢次查，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值( 土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定為原則，所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣(市)政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。原告主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定，按土地公告現值認定乙節，尚無可採。

㈣按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。本件原告明知其實際取得土地之代價僅約契約書上價金之13.5％，卻由王精哲或其指使之人在其所業務登載之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所等機關，作為其個人綜合所得稅列舉扣除項目，藉以逃漏稅款等不法情事，業經澎湖地檢署97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書載明甚詳；且原告於被告98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5％，即958,500元（7,100,000元13.5％），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事，此有前揭澎湖地檢署緩起訴處分書及原告談話紀錄附卷可稽，是以原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，被告按原告取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元，並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

㈤再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照。是原告主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。

㈥末按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」司法釋字第705號解釋著有明文。該號解釋宣告上開財政部令釋違憲部分，僅係就上開令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分違憲，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。本件原告94年度土地捐贈扣除額，最後經被告以原告購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5％，即958,500元（7,100,000元13.5％），被告並未依財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號核定之16％標準認列，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋部分違憲所影響。又司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審（司法院釋字第592號解釋理由書參照）。司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，而本件原補徵稅捐處分於99年10月間因原告未申請復查而告確定（原處分卷第119-133頁），已如前述，是司法院釋字第705號解釋亦無適用於本件原核課處分之餘地。原告主張本件有司法院釋字第705號解釋之適用，並無可採。

㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告於100年12月30日向被告申請，請求被告依稅捐稽徵法第28條規定退還其溢繳之稅款，經被告以101年2月4日中區國稅埔里二字第1010000814號函否准其申請，揆諸前揭法令規定及說明，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭