臺中高等行政法院判決

103年6月18日辯論終結

原告

謝彩雲

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

黃山林

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服被告就捐贈扣除額部分，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第108號判決駁回，原告提起上訴經最高行政法院99年度判字第371號判決上訴駁回確定在案。原告仍不服，對於最高行政法院中華民國99年4月22日99年度判字第371號判決提起再審之訴，經最高行政法院判決廢棄該判決及本院97年度訴字第108號判決，發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於本件發回本院更為審理後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴春霖捐贈予彰化縣員林鎮公所之13筆土地（包括臺北市士林區福林路1小段205地號土地、桃園縣桃園市○路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號等10筆土地及及桃園縣八德市○○○段90-156、90-157地號土地，下稱系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）36,343,336元，經被告查得其捐贈之土地係受贈取得，乃將系爭13筆土地依公告現值之16％核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元。原告不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第108號判決判決駁回，提起上訴經最高行政法院99年度判字第371號判決上訴駁回。原告仍不服，提起再審之訴，經最高行政法院102年度判字第235號判決廢棄最高行政法院99年度判字第371號判決及本院97年度訴字第108號判決，發回本院更為審理。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部92年6月3日令及94年2月18日令），性質屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是上開2令示均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制，實有違法律保留原則而非適法，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。既兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值予以職權調查，惟原確定判決法院根本未調查，即以上開違憲令示來認定本件之捐贈。除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。

㈡承上，違憲之財政部92年6月3日令及94年2月18日令因不再予以援用，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

1.按稅捐稽徵法第1條規定，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定，自應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定先以其他稅法規定予以認列。即人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，此2法律之相關條文規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或類推適用。

2.觀之92年度以前綜合所得稅結算申報，納稅人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），因此數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。退步言之，縱本院認本件不適用前開之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準。蓋從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。被告未依職權調查，消極以函釋作為市價判斷，系爭處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，鈞院自應依法撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。

五、被告答辯略以：按司法院釋字第705號解釋僅宣告未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形違憲。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。再者，個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值認列之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。

六、本件兩造之爭點為：系爭13筆土地捐贈扣除額應如何認定？

七、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13條及行為時同法第17條第1項第2款第2目之1所明定。另按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱為第2目之1）之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」分別經財政部92年6月3日令及94年2月18日令釋有案。

八、經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴春霖捐贈予彰化縣員林鎮公所系爭土地捐贈扣除額36,343,336元，因原告未能提出購入該等土地取得成本之確實證據，又系爭土地均為道路用地，係屬公共設施保留地，被告原核依上開財政部94年2月18日令規定，查得原告配偶捐贈之土地係受贈取得，乃將系爭土地依公告現值之16％核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元。原告不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第108號判決判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第371號判決上訴駁回而確定在案。

九、原告以最高行政法院99年度判字第371號判決，所適用財政部92年6月3日令及94年2月18日令釋，不當限縮遺產及贈與稅第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條之疑義，向司法院大法官聲請釋憲。經司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、……、94年2月18日…發布之台財稅字第0920452464號、……、第09404500070號……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」依該解釋理由所示，財政部92年6月3日令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日令、95年2月15日台財稅字第09504507680號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令、97年1月30日台財稅字第09704510530號令，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。

十、原告於司法院釋字第705號解釋後，對最高行政院99年度判字第371號判決及本院97年度訴字第108號確定判決，提起再審之訴。經最高行政法院102年度判字第235號判決以原確定判決引用前開財政部94年度令釋，以「……公告現值16％之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定……。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，……」，而在該案中予以適用。現該函已經司法院釋字第705號解釋宣告不予適用，已符合行政訴訟法第273條第2項所定之再審開啟要件，是應認原確定判決有再審事由，本件原告提起再審之訴為有理由，應廢棄原確定判決，並由該院重為審理。又因司法院釋字第705號解釋意旨，上開財政部92年度令釋及94年度令釋意旨，已因違反租稅法律原則，而不應予以適用，本案又係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第705號解釋意旨對本案有直接之規制效力，被告即不得以上開財政部92年度令釋及94年度令釋意旨，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額，原告系爭稅捐週期應納之綜合所得稅額即有改變。是原告實際應納稅額原審未予查明，遽將訴願決定及原處分均予維持，即有適用法規不當之違法，爰廢棄最高行政院99年度判字第371號判決及本院97年度訴字第108號判決，發回本院更為審理。

、最高行政法院102年度判字第235號判決發回意旨為「事實審法院應向稅捐機關查明有無新規範之制定及溯及適用可能，如果沒有新規範之制定並賦予溯及效力，而仍應適用所得稅法之一般法律原則（即量能原則下位之主觀淨額原則）為量化規範時，亦應調查該土地之實際市場價格，以為後續法律適用。」，經本院調查結果，被告稱相關納稅義務人對於土地捐贈扣除額認定之行政救濟事件，經納稅義務人聲請司法院釋字第705號作成解釋後，而提起再審之訴，再經最高行政法院判決廢棄原確定判決，並撤銷原課稅處分相同案件，目前正等待修法通過後再行處理，亦未訂立新規範或標準等語(本院卷107頁言詞辯論筆錄)，此等情形，自無因有新規範之制定並賦予溯及效力；另有關系爭土地之實際市場價格，經本院請兩造提出具體事證，兩造均表示不願對系爭土地之實際市場價格洽鑑價單位予以鑑定(同卷62頁準備程序筆錄)，本院自無從函請鑑價單位鑑定系爭土地之實際市場價格，兩造亦未提出與系爭土地條件相同之93年間交易實例，另經本院函請目前國內著名頗具規模之不動產仲介業者永慶房屋仲介股份有限公司及信義房屋仲介股份有限公司，詢問關於「台北市之都市土地，使用分區為第三種住宅區，惟地目為道，於93年間，此等情形土地有無交易實例？如有交易，其一般交易價格約為土地公告現值之幾成？」、「桃園縣桃園市之都市土地，使用分區為第一種住宅區，但已作為道路使用，及桃園縣八德市之非都市○○○○道路用地，上開二種等情形之土地，於93年間有無交易實例？如有交易，其一般交易價格約為土地公告現值之幾成？」等事項，該2公司均函復本院因無成交實例及資料，致無法提供等語(同卷87,91頁)，是經本院依職權調查結果，亦難有系爭土地93年間之實際市場價格。

、綜上所陳，本件原告雖未能提出其配偶購入系爭土地取得成本之確實證據，其主張應以贈與時系爭土地之公告土地現值核定本年度捐贈扣除額等云，然按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1關於列舉申報扣除額之立法理由，係以成本支出作為核實認列原則，與遺產及贈與稅法規定之情形不同，又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，與公告現值無關，原告上開主張雖無可取，惟被告依財政部94年2月18日令，查得原告配偶捐贈之土地係受贈取得，乃將系爭土地依公告現值之16％核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元，因財政部94年2月18日令經司法院釋字第705號解釋有違租稅法律主義，不得援用，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告俟本件與其他類似捐贈土地核定捐贈扣除額事件，訂定新規範或標準後，再為適法之處理，以維法制。

、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭