臺中高等行政法院判決

103年2月12日辯論終結

原告

陳怡伶

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

張本德

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國102年10月23日台財訴字第10213953600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落屏東縣屏東市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）與彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）4,400,000元，經被告按原告取得系爭土地實際成本核定為450,000元，併同漏報利息所得100元，核定補徵稅額1,231,864元，並按漏稅額1,072,404元處1倍罰鍰1,072,400元（計至百元止）。原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰處分申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，分別經本院98年度訴字第211號判決及最高行政法院98年度裁字第3056號裁定駁回而告確定。嗣原告於102年2月21日主張依司法院釋字第705號解釋及稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款等規定，向被告申請加計利息退還溢繳稅款1,231,864元及罰鍰1,072,400元，經被告以102年6月19日中區國稅民權綜所字第1020603265號函復否准。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應作成發還原告溢付1,231,864元，及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分。

3.被告應作成發還原告溢付1,072,400元，及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠被告所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函（下分別稱財政部92年6月3日函及94年2月18日函）有違租稅法律主義而牴觸法律，應屬無效，本件應以系爭土地公告現值作為計算該土地捐贈之價額，始屬適法：

1.按司法院大法官釋字第705號解釋意旨，土地捐贈列舉扣除金額之計算涉及稅基之計算標準，並非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。本件被告以取得成本認列系爭土地捐贈扣除額，其所依據之財政部92年6月3日函及94年2月18日函並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱屬行政命令，亦顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且上開財政部2則函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。故按司法院釋字第705號解釋所載屬於「依財政部自行核定之標準認定」，皆已構成違憲範圍，本件已符合稅捐稽徵法第28條規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」要件。

2.又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無前開財政部2則函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，故自應優先適用法律之規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額。而所得稅法亦並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。則依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而該法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此3種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。故依本件行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，被告自應核定原告之捐贈列舉扣除額為4,416,000元。

3.再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，惟得依稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，詎被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

4.更有甚者，在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束。而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額之標準有所不同，且此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條規定之平等原則。況原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以系爭土地公告現值申報列舉扣除額，被告卻於無實質證據情況下要求原告補稅，則92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法而需補稅，此判斷及認定標準竟由財政部自行以函示方式為之，不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

5.況縱使適用法律機關認為現行法律有任何不合理之處，亦應積極推動修法，而非逕行以解釋函令於法律文義外自為其他解釋，如此豈非以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。依稅捐稽徵法第1條規定，所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定，亦即準用土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。法律文義既已明定捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律自不得以財政部92年6月3日函及94年2月18日函，逕排除法律之適用，且顯然該2則函示有違租稅法律主義而牴觸法律，依據中央法規標準法第11條規定，應屬無效。

6.另所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，係為鼓勵人民對政府捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納，縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「土地公告現值」，即剝奪人民依法捐地節稅的權利。

㈡訴願決定及原處分有以下違背法令之處：

1.按司法院釋字第705號解釋理由書係宣告財政部自92年至97年頒布之6則函令違憲，其中與本件有關之92年6月3日函關於「捐贈土地扣除額」之認定，以取得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲。而該6則違憲函令中關於「取得成本」（即實際成本）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之百分之16計算」等4個無法令依據之執行標準，在所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。且該號解釋理由書中亦明確載明：「究應以如何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。」足證應回復至稅捐稽徵法第1條規定，應準用其他法律之規定。然訴願決定及原處分竟認某些認定標準有違憲，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精神，已然違法。

2.次按法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為「法律」，系爭函示並非法律，自非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函示。訴願決定及原處分援引司法院釋字第177號、第185號解釋，並認違憲解釋效力係向後失效，以免動搖法安定性等語，對於法安定性之認定顯有誤解，且毫未區分法律及函示之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有不備理由之違法。

3.又訴願決定及原處分認為前次處分作成而適用當時並無違誤等語，亦屬無稽，系爭函示本質上就是一當然違法無效之解釋令，不會因尚未經大法官宣告違憲就變成當然合憲之函示；又系爭函示根本不符合租稅法定之要求，原告對於前次處分之作成仍有不服，訴願決定及原處分卻以迂迴之方式以法安定性及無違租稅法定駁回原告之請求，並未針對前次處分作成是否合法部分予以交代，自有不當。綜上，被告核定原告土地捐贈扣除額450,000元，顯有錯誤，依法應退還溢繳之稅款及罰鍰與利息予原告，方屬合法。

四、被告答辯略以：本件原告提起課以義務訴訟，似是以稅捐稽徵法第28條第2項規定為其請求基礎。惟本件原處分係依查得資料核實認定，並未適用經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之財政部92年6月3日令等函示，且其合法性業經鈞院98年度訴字第211號判決及最高行政法院98年度裁字第3056號裁定肯認，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」等情，原告主張並無可採。至原告主張應依遺產及贈與稅法及土地稅法等規定，以公告土地現值作為捐贈扣除額部分，鈞院98年度訴字第211號判決已論明各稅目之課稅目的不同，各有其不同構成要件及行政考量，尚無比附援引適用之規定，原告復執詞主張，自無可採。

五、本件兩造之爭點為：原告主張被告核定補稅及裁處罰鍰之原處分，有稅捐稽徵法第28條第2項之適用，而請求撤銷訴願決定及原處分，並退還系爭溢繳稅款及罰鍰，是否有理由？

六、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。次按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。又納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議(一)著有決議可憑。準此，「訴訟標的非為確定判決之效力所及」乃訴訟成立之合法要件或形式要件之一。前開所謂起訴之程式應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束（最高行政法院103年度裁字第94號裁定意旨可參）。

七、經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭土地與員林鎮公所之捐贈扣除額4,400,000元，經被告按原告取得系爭土地實際成本核定為450,000元，併同漏報利息所得100元，核定補徵稅額1,231,864元，並按漏稅額1,072,404元處1倍罰鍰1,072,400元（計至百元止）。原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰處分申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，分別經本院98年度訴字第211號判決及最高行政法院98年度裁字第3056號裁定駁回而告確定。嗣原告於102年2月21日主張依司法院釋字第705號及稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款等規定，向被告申請加計利息退還溢繳稅款1,231,864元及罰鍰1,072,400元，經被告以102年6月19日中區國稅民權綜所字第1020603265號函復否准。原告再不服，循序提起本件行政訴訟。

八、次查，原告於102年2月21日主張依司法院釋字第705號及稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款等規定，向被告申請加計利息退還溢繳稅款1,231,864元及罰鍰1,072,400元，經被告否准後，循序提起本件行政訴訟，改為僅主張稅捐稽徵法第28條之規定請求被告退還稅款及法定加計之利息(本院卷57頁言詞辯論筆錄)。而其理由係被告所依據之財政部92年6月3日函及94年2月18日函有違租稅法律主義而牴觸法律，應屬無效，本件應以系爭土地公告現值作為計算該土地捐贈之價額，始屬適法，又司法院釋字第705號解釋理由書係宣告財政部自92年至97年頒布之6則函令違憲，其中與本件有關之92年6月3日函關於「捐贈土地扣除額」之認定，以取得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲等云。

九、惟查，原告上開經被告核定補稅及裁處罰鍰之處分，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經本院98年度訴字第211號判決，及經最高行政法院98年度裁字第3056號裁定原告上訴不合法，駁回其上訴而告確定。而本院98年度訴字第211號判決，係認定原告取得系爭土地之實際成本為450,000元之事實，被告核實認列系爭土地捐贈扣除額，另併同原告漏報之利息所得100元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,185,731元，綜合所得淨額6,510,300元，補徵稅額1,231,864元，並按所漏稅額1,072,404元處以1倍之罰鍰1,072,400元（計至百元止），即無違誤，而駁回原告之訴訟。是被告係依查得資料核實認定，並非以原告無法提出系爭土地之實際成本之確實證據，而適用財政部92年6月3日函及94年2月18日函示，再認列系爭土地捐贈扣除額之情形，則原告再以稅捐稽徵法第28條請求被告退稅時，係就相同之爭點(原告主張其取得系爭土地之實際成本數額為4,416,600元，等同該等土地之土地公告現值，被告應依該數額認列系爭土地捐贈扣除額)，即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，於此確定判決意旨之範圍，原告自不得為相反主張而向被告請求退稅及加計法定利息，其於本件重複相同實體爭點，復爭執其取得系爭土地之實際成本數額，主張依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被告應作成發還原告溢付1,231,864元(本稅部分)，及被告應作成發還原告溢付1,072,400元(罰鍰部分)，及均依同條第3項規定按日加計利息之行政處分，自乏依據，被告對原告該等請求，予以否准，洵屬正當。

十、從而，本件被告否准原告請求退稅及法定加計利息之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭