臺中高等行政法院判決

107年12月5日辯論終結

原告

洪浩傑

訴訟代理人

李宥叡 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

曾瑞玲

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月5日台財法字第10713920580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要及其證據：被告依據查得資料，以原告借用林中聖名義，於民國104年6月1日以買賣原因完成移轉登記取得臺中市○○區○○路00○0號房屋及坐落基地（下稱系爭房地，原處分1卷59-62頁之土地建物查詢及異動索引資料），嗣於104年11月19日簽訂買賣契約（原處分1卷35-40頁），將系爭房地以新臺幣（下同）11,000,000元出售，因原告持有期間未滿1年，且無排除課稅規定之適用，未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依其房地銷售價格11,000,000元，按適用稅率15%，核定補徵納稅額1,650,000元外（原處分1卷118頁之核定稅額繳款書），並依特銷稅條例第22條第2項規定，以原告利用他人名義銷售系爭房地，按所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰計2,475,000元（下稱原處分，原處分1卷75-77頁之被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更（訴願卷28-32頁之復查決定書），提起訴願，亦遭決定駁回（訴願卷36-44頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-35頁）。

二、原告主張略以：

（一）原告確係受林中聖及其姊林佩欣之委託，代林中聖處理系爭房地事宜：

1、林中聖與其姊林佩欣長期共同生活，居住部分多由林佩欣代為處理，而林中聖之就學貸款，至今仍由林佩欣代其繳納，可見林佩欣為設法協助林中聖日常生活之所需。惟林中聖及其姊林佩欣因購置房地資金不足，須向原告借用，故原告常匯款予林佩欣，供林佩欣與林中聖之日常生活所需。

2、原告為林佩欣摯友，並為不動產仲介公司負責人，關於買賣房屋乙事，林佩欣通常會直接找原告代為處理，甚至全權委託處理，而原告於必要時，另會委由第三人（如原告之助理廖育萱、原告之胞兄洪世昌、不動產仲介公司員工或本人朋友）代為處理，此為複委任，於當事人同意下，依民法第537條規定尚無不法。

3、另林中聖之姑母林川雅有關房屋之買賣，亦係由原告代其簽訂，甚由原告開立票據先代為支付，此足證原告女友林佩欣家人之不動產處分買賣，皆由原告代理或協助辦理，亦足證原告時常擔任代理他人處理購置房屋之情形。

4、林中聖畢業後，林佩欣即委託原告代其物色房屋，林中聖於100年購置臺中市北屯區房屋，即由原告委託朋友謝東穎幫忙林中聖簽約及點交該房屋。買入房屋之價款為420萬元，扣除該房屋抵押申請貸款330萬元之差額90萬元，即由原告支付給賣方屋主，另約定原告提供之仲介費及委託處理費價值10萬元，合計100萬元，為原告與林中聖約定之貸款金額，待林中聖有積蓄再無息返還。該屋於100年10月買入後，林中聖、其姊林佩欣及其母張惠華隨即搬遷入住，並辦妥戶籍登記。由上可知，林中聖及其姊100年購置房屋時即全權委託原告辦理。

5、林佩欣嗣因工作關係，於103年另在臺中市潭子區購置房屋，並將臺中市北屯區房屋出售，上開3人隨即遷入潭子區新屋，並辦妥戶籍變更。

6、林中聖嗣於104年6月在原告之建議及協助下，由林中聖選定購買系爭房地，並由原告代林中聖墊付部分房屋款，此與之前購置臺中市北屯區房屋時亦同。林中聖完成交屋後，隨即搬入實際居住，並完成系爭房屋之戶籍登記。而林中聖因購買系爭房地資金不足，故向臺中第二信用合作社（下稱臺中二信）辦理融資貸款7,300,000元，其中除匯款支付系爭房地尾款6,000,000元外，另有1,100,000元則償還原告。惟林中聖取得系爭房地不久後，因符合前往澳洲工作之機會，故決定出系爭房屋，並委由原告代理出售系爭房屋。售屋過程有買方因故簽約後無法履約，其違約金計499,400元，由僑馥建築經理股份有限公司（僑馥公司）專戶轉匯至林中聖臺中二信帳戶。原告於104年11月19日再次代理簽約出售系爭房地予買方游朝貴，始完成系爭房屋之出售，並由買方游朝貴匯款3,400,000元至林中聖臺中二信帳戶，林中聖嗣匯款3,000,000元及721,120元至原告合作金庫潭子分行（下稱合作金庫）帳戶。而林中聖於房屋出售不久後，於105年初獲得澳洲政府之工作許可，並於105年4月前往澳洲工作，且其目前之工作地仍在法國，故林中聖對於系爭房屋之持有係完全符合自用住宅之規定，且屬於非自願性出售短期持有自用住宅，非屬特銷稅之課稅範圍。

7、系爭房地由林中聖於104年6月1日以10,500,000元取得，嗣於104年11月19日以11,000,000元之銷售價出售，從中預定之價差獲利僅有500,000元（雖另獲有一筆違約金計499,400元，但此純屬意外之受益），扣除買進及賣出佣金及過戶所需之相關手續費，並無實質之獲利，此出售純係林中聖無使用系爭房地之需要，顯然非屬短期投機炒作。

8、原告受林中聖與其姊林佩欣全權委託購買系爭房地，係受任人處理委任事務之關係，受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，原則應交付於委任人，然原告為林佩欣之摯友，因該特殊關係，系爭房地之購置及出售，雖暫由原告所代為處理，但房屋物件之選定及價格之決定，係由林中聖與林佩欣為最終決定者。又系爭房地交易所獲得利益仍歸於林中聖與林佩欣享有，基於姊弟情誼，林佩欣仍將該利益歸於林中聖享有，此由原告要求賣方將出售房屋之價款，存入林中聖所有之臺中二信帳戶可證，雖未書立借據，但仍然存有利益計算基礎，並有約定資金往來之借貸餘額。倘如被告所言，本件不動產買賣及資金往來皆由原告掌控，出售系爭房地所生利益之歸屬及支配，依當時房屋市場行情趨勢，原告尚可增加持有期間以獲取更高利益。是被告對原告所課徵之特銷稅，係屬恣意之推定利用他認知名義作買賣，未探究交易之實質關係，此恣意課稅已違反租稅法定原則以及公平原則。

（二）被告裁處高倍數罰鍰，顯已違反行政法及憲法原則：1、被告僅依外觀形式，即恣意逕予認定原告該當特銷稅條例第22條第2項規定之情形，此完全依照稽徵機關之主觀推論，亦始終未對關係人林中聖及林佩欣進行查證，並就有利及不利於原告之情形一併注意，此稽徵機關未詳盡調查之責，實已違納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第4項之規定。

2、縱然被告認定原告依納保法第7條第3項及第7項規定，為租稅規避，應僅得以補徵稅款，而不得另課予逃漏稅捐之處罰。然是否該當特銷稅條例第22條第2項所定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」，應屬被告就客觀課稅事實所為之主觀判斷。原告於接受被告之課稅調查時，對重要事項並無做任何隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料之情形，故本件縱認該當課徵特銷稅之構成要件，惟依納保法第7條第7項規定，應僅得補稅而不得另課予逃漏稅捐之處罰。

3、按司法院釋字第641號及第716號解釋意旨，國家對人民上開自由權利之限制，均應符合憲法第23條之比例原則。另對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，視違規情節之輕重處以罰鍰，固非憲法所不許，惟為避免個案顯然過苛之處罰，應設適當之調整機制。

4、系爭房屋於104年6月以10,500,000元購置，於104年11月19日以11,000,000元出售，從中價差獲利僅有500,000元，扣除買進、賣出佣金及過戶所需之相關手續費，並無實質之獲利，顯然非屬短期投機炒作房地之情形，此出售純係林中聖無使用系爭房屋之需要。然被告僅以原告有從中提供部分資金融通之往來情形，竟逕以認定為「利用他人名義銷售特種貨物」，核定本稅1,650,000元，按本稅金額裁處1.5倍罰鍰2,475,000元，合計課以租稅負擔計4,125,000元，與系爭房地買賣獲利僅有500,000元，相較之下，顯不成比例，實有違比例原則等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告略以：

（一）原告利用林中聖名義持有系爭房地期間（104年6月1日至104年11月19日），原告及其配偶賴玫琪名下尚有多處房地，不符特銷稅條例第5條第1項第1款排除課稅之要件，依同條例第16條第1項規定，即負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，此一公法義務不待稽徵機關通知即已存在。惟原告違反該誠實申報義務，利用林中聖之名義出售，致逃漏特銷稅1,650,000元，已該當同條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售特種、貨物之裁罰要件，原核定以其利用他人名義銷售不動產，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，按所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰2,475,000元，已審酌其違章情節所為之適切處分，並無違誤。

（二）納保法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，規避租稅。稅捐稽徵機關根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。經查，原告利用林中聖名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，未於訂定系爭房地銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格並繳納應納稅款。次查原告於104年11月19日代理簽約出售系爭房地與第三人游朝貴，游朝貴將其中價款合計3,400,000元匯至林中聖臺中二信帳戶，嗣分別於104年11月30日及同年12月22日自該帳戶轉匯3,000,000元及721,120元，合計3,721,120元至原告合作金庫帳戶，辦理匯款與原告之代理人係原告之助理廖育萱，原告明知此情，竟於被告調查時，於105年3月23日之談話筆錄稱不清楚林中聖匯還原告之款項是否自林中聖臺中二信帳戶轉出，顯對重要事項為虛偽不實之陳述，嗣經被告向臺中二信函查始得知。原告既未申報其出售系爭房地銷售價格及應納稅額，且對重要事項為虛偽不實之陳述，即有隱匿課稅事實之情，尚無納保法第7條第8項規定可予免罰之適用。

（三）原告主張本件買賣獲利僅500,000元，而特銷稅加計罰鍰之租稅負擔高達4,125,000元，實有違比例原則乙節，經查，特銷稅條例第1條規定，係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特銷稅之是否課徵無影響（最高行政法院104年度判字第237號判決意旨參照）。故特銷稅課徵之稅捐係屬「銷售稅」性質，而非有盈餘始有課稅及裁處罰鍰適用之「所得稅」性質，縱納稅義務人短期買賣房地之價差為虧損狀態，惟已該當特銷稅條例第22條第2項之情形，仍應按其違章情節課徵特銷稅額及裁處罰鍰。況原告自承為不動產仲介公司之負責人，主要以從事不動產仲介為業，應熟知出售持有期間在1年以內之系爭房地，必遭被告核定補徵稅款，竟利用他人名義，違反交易常規，蓄意安排不實交易，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，被告依裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅第22條第2項規定，並慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響、原告前開行為之受責難性、行為後果及稅捐稽徵機關之稽徵成本等，認為無可減輕裁罰之事由。再者，行政機關對於違規行為人裁處罰鍰，除督促其注意行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，故裁罰金額並不以其所獲取之利益為限。是原處分以其利用他人名義銷售不動產，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，按所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰2,475,000元，係審酌其違章情節所為之適切處分，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告按原告所漏稅額1,650,000元處1.5倍之罰鍰計2,475,000元，是否適法？茲論述如下：

（一）本件應適用之法令：

1、行為時（下同）特銷稅條例：

⑴第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」。

⑵第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」。

⑶第5條第1項第1款規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」。

⑷第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」。

⑸第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」。

⑹第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」。

（二）次按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在。其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，並以之作為其本身行為及決定之基礎即所謂行政處分之構成要件（事實）效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，則行政法院基於上述構成要件（事實）效力，原則上乃不能否定該處分之效力。準此，核定應徵收稅捐漏稅額之行政處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，如應對納稅義務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎（最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。且依行政處分存續力（可區分為形式存續力及實質存續力）、構成要件效力之理論，當事人（受處分相對人、原處分機關）及處分機關以外之國家機關（包括法院），原則上應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎而受其拘束。

（三）經查，本件原告於104年6月1日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於104年11月19日簽約出售系爭房地，其持有期間在1年以內，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被告查獲後，依買賣契約書所載銷售價格11,000,000元，按適用稅率15%，作成核定補徵應納稅額1,650,000元之本稅處分，原告不服，申請復查，未獲變更，依序提起行政爭訟，經本院106年度訴字第418號判決（本院106年度訴字第418號卷187-202頁）駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院107年度裁字第1707號裁定（最高行政法院107年度裁字第1707號卷55-56頁）以上訴不合法駁回而確定在案。是系爭特銷稅本稅處分業已確定在案，並發生形式及實質之存續力、構成要件效力，且無修正後特銷稅條例第5條第1項各款除外規定之適用，則被告以系爭特銷稅本稅處分補徵稅款外，並按原告所漏稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，自屬有據。原告主張「其係受訴外人林中聖、林佩欣之委託，代林中聖處理系爭房地事宜，被告對原告課徵特銷稅，未探究系爭房地買賣實情，恣意推定原告利用他人名義銷售系爭房地，違反租稅法定原則及公平原則」、「銷售系爭房地無實質獲利」云云，顯係對系爭特銷稅本稅處分之合法性所為之爭執，依法上開規定及說明，尚非系爭罰鍰處分所得審究之事項。從而，原告未依規定申報銷售系爭房地之特銷稅，經被告查獲而以系爭特銷稅本稅處分補徵稅款外，並按所漏稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，依法核無不合，原告上述主張顯有誤解，不足採取。

（四）再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」準此可知，違章行為人並不得以不知法規而免除行政處罰責任，而其出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。從而，財政部為協助下級機關行使裁量權而發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。是被告依據財政部修正發布上述倍數參考表，所定特銷稅條例第22條納稅義務人利用他人名義銷售同條例第2條第2項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰之裁罰基準，如納稅義務人係利用「受贈人名義」或「與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋」以外之情形銷售特銷稅條例第2條第2項第1款之特種貨物，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，依原告之違規情節區分輕重程度而使責罰相當，而於法定裁罰範圍內，按原告所漏稅額1,650,000元處以1.5倍之罰鍰2,475,000元，核無個案顯然過苛之情形，亦無違反司法院釋字第716號及第641號解釋意旨，或有逾越裁量權限或濫用權力之違法情事，尚無違反比例原則及平等原則。從而，原告主張被告裁處高倍數罰鍰，違反行政法及憲法原則云云，亦有誤解，不足採取。至於本件原告前經被告另核定補徵納稅額1,650,000元，加上原處分裁處罰鍰2,475,000元，兩者總共達4,125,000元，雖已超出原告所獲售屋利得500,000元及違約金499,000元（合計999,000元），惟被告原處分係屬合法之行政處分，已如前述，並未違背行政罰法第18條及其他法律規定；另本件原告售屋所得價金為11,000,000元，核與最高行政法院107年度判字第451號判決意旨（即該判決理由欄六【三】所載補稅罰鍰明顯超過售屋所得）亦無相悖；又若將該最高行政法院判決之「售屋所得」解釋為「售屋利得」，則違章行為人將操有穩賺不賠之勝算，不但有違特銷稅之立法精神，亦與人民居住之公平正義背道而馳，自非可採，附此說明。

（五）原告復主張其並無於被告調查時，對重要事項做任何隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料之情形，該當納保法第7條第3項之租稅規避，依同法條第8項（原告誤載為第7項）前段規定，應僅得補稅而不得另課予逃漏稅捐之處罰云云。惟查，納保法第7條第8項但書規定係租稅規避之例外規定，而本件並非僅係違背稅法立法目的及濫用法律形式之租稅規避，乃係違法隱匿已發生之租稅構成要件該當事實以達成減少租稅義務之租稅逃漏，蓋原告未依規定申報銷售系爭房地，以規避其原應負擔之系爭特銷稅之違章事實，業經上述本院及最高行政法院判決確定在案，已如前述。而特銷稅條例第22條第2項已就利用他人名義銷售房地，刻意隱瞞銷售事實，使其符合同條例第5條第1款排除課稅規定之行為類型，加以明文規定，自屬租稅逃漏，而無再適用租稅規避之餘地（最高行政法院107年度判字第451號判決意旨參照）。是原告此項主張亦屬無據，自非可採。

五、結論：原處分依法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，茲不一一論駁。爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭