臺中高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第二庭

111年度訴字第122號

113年6月13日辯論終結

原告

洪石和

訴訟代理人

林石猛 律師

複代理人

戴敬哲 律師

訴訟代理人

黃麗蓉 律師

訴訟代理人

王健安 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

樓美鐘

訴訟代理人

王素芬

吳昱瑩

上列當事人間退還稅款等事件，原告不服財政部中華民國111年4月1日台財法字第11113901470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件被告代表人原為吳蓮英，於訴訟進行中變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第235-239頁），核無不合，應予准許。

㈡原告起訴狀原聲明：「先位訴之聲明：一、財政部中區國稅局苗栗分局民國110年7月15日中區國稅苗栗綜所字第0000000000號函(下稱原處分)及訴願決定均撤銷。二、被告應作成返還⑴如起訴狀附表1（下稱附表1）所示之錯誤收取及溢繳稅款共計新臺幣(下同)2,523,101元，及各自附表1被執行抵繳日至返還日止，按各被執行抵繳之金額，依被執行抵繳日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。⑵自法務部行政執行署新竹分署(下稱新竹分署)於109年8月21日拍賣如起訴狀附表2(下稱附表2，50筆土地）程序中，承受與原告81年度綜合所得稅稅款及行政救濟利息、滯納金（利息）及罰鍰金額、執行費共計62,293,772元等值之土地的行政處分。備位訴之聲明：一、原處分及訴願決定均撤銷。二、被告應作成返還⑴如附表1所示之錯誤收取及溢繳稅款共2,523,101元，及各自附表1被執行抵繳日至返還日止，按各被執行抵繳之金額，依被執行抵繳日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。⑵自新竹分署於109年8月21日拍賣如附表2(50筆土地)程序中，承受土地抵充繳納原告81年度綜合所得稅稅款及行政救濟利息、滯納金（利息）及罰鍰金額、執行費共計62,293,772元，及自109年9月7日抵繳日（承受土地之權利移轉證書發給日）起至返還日止，依該執行抵繳日之郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」嗣以更正訴之聲明暨準備三狀將先位聲明二⑵更正為：「自新竹分署於109年8月21日拍賣如附表2(50筆)土地程序中，承受與原告81年度綜合所得稅稅款及行政救濟利息、滯納金（利息）及罰鍰金額、執行費共計62,293,772元等值如起訴狀附表3(下稱附表3，30筆)土地及其差額60,269元之行政處分。」(本院卷一第471-472頁)，再於本院言詞辯論期日修正聲明用語，而聲明為：「先位聲明：一、財政部中區國稅局苗栗分局110年7月15日中區國稅苗綜所字第0000000000號函及訴願決定書均撤銷。二、被告應作成返還⑴如附表1所示之錯誤收取及溢繳稅款共2,523,101元，及各自附表1被執行抵繳日起至返還日止，按各被執行抵繳之金額，依被執行抵缴日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。⑵自法務部行政執行署新竹分署於109年8月21日拍賣如附表2（50筆）土地程序中，因承受自原告81年度綜合所得稅稅款及行政救濟利息、滯納金（利息）及罰鍰金額、執行費用共計62,293,772元等值如附表3（30筆）的土地及其差額60,269元之行政處分。備位聲明：一、財政部中區國稅局苗栗分局110年7月15日中區國稅苗綜所字第0000000000號函及訴願決定書均撤銷。二、被告應作成退還⑴如附表1所示之錯誤收取及溢繳稅款共計新台幣2,523,101元，及各自附表1被執行抵繳日至返還日止，按各被執行抵繳之金額，依被執行抵繳日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。⑵自法務部行政執行署新竹分署於109年8月21日拍賣如附表2(50筆土地)程序中，因承受土地抵充繳納原告81年度綜合所得稅稅款及行政救濟利息、滯納金（利息）及罰鍰金額、執行費用共計62,293,772元及自109年9月7日抵繳日（承受土地之權利移轉證書發給日）起至返還日止，依該執行抵繳日之郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」先予敘明。

二、爭訟概要：原告81年度綜合所得稅經被告最終重核復查決定，核定原告取自太極門學會之其他所得60,992,513元，併計原告與配偶游美容之利息及營利所得，歸課核定所得總額61,398,898元，補徵應納稅額23,812,658元，並裁處罰鍰23,726,600元，原告循序提起行政爭訟，經本院93年度訴字第131號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第2066號判決駁回確定在案。原告猶表不服，多次提起再審，分別經最高行政法院97年度判字第935號及99年度判字第862號判決駁回其再審之訴在案。原告又於104年11月24日向被告申請依行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序，經被告以105年2月22日中區國稅苗栗綜所字第0000000000號函，否准其申請，原告循序提起行政訴訟，經本院106年度訴字第189號判決駁回原告之訴，及最高行政法院109年度判字第135號判決上訴駁回確定在案，嗣原告再數次提起再審，均經最高行政法院109年度判字第628號判決、110年度再字第1號裁定駁回其再審之訴。原告復於110年5月14日向被告請求依據110年12月17日修正前(下稱行為時)稅捐稽徵法第28條第2項規定退還81年度綜合所得稅溢繳稅款等，經被告以110年7月15日中區國稅苗栗綜所字第0000000000號函(下稱原處分)駁回，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明：

㈠主張要旨：

1.按110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項固新增：「納稅義務人對核定税捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」但並未同時設有得溯及既往之明文規定，訴願決定以新增訂的該條項條文作為駁回訴願主要理由之一，於法未合。原告係依110年12月17日修正前即行為時稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」規定所賦予退稅請求權，向被告申請退還81年度之補稅及裁罰，係屬公法上之實體請求權，依中央法規標準法第18條、最高行政法院62年度判字第507號判決意旨，及基於「實體從舊、程序從新」之法律適用原則，新增稅捐稽徵法第28條第3項既未於修法時明文設有溯及既往，則該條項規定自不能溯及適用於修法前之實體事項。此於修正後稅捐稽徵法第28條第6項規定但書亦規定對加計利息分採從新從優原則，基於同一法理，原告依修正前規定申請退稅為有理由。原告在110年5月14日針對81年度向被告申請退還錯誤收取及溢缴稅額2,523,101元，以及由被告苗栗分局承受相當81年度綜合所得稅、罰鍰、滯納金、利息、執行費用等共計62,293,772金額之土地或變價之價格，即應適用申請時之規定，不應受新增稅捐稽徵法第28條第3項之拘束。

2.本件有行為時稅捐稽徵法第28條第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」：

⑴檢察官非法構陷欠稅：太極門稅案起因85年時任臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官侯寬仁假宗教掃黑名義，大肆搜索濫權偵辦太極門，然其偵查期間涉及諸多違法情事，有91年監察院函附調查意見可稽，認定起訴書及證據資料扞格矛盾，據以提起公訴，不符證據法則。侯

越生作偽證等，足證太極門係由檢察官蓄意構陷。檢察官是現行法制唯一偵查主體，其執行偵查公權力，自屬政府機關之行為，屬稅捐稽徵法第28條第2項規定「其他可歸責於政府機關之錯誤」。

⑵國稅局未依職權查核，逕依檢調資料發單課稅：被告就原告81年度弟子所給付之「敬師禮」，認定為其他所得，予以補稅裁罰。然同樣基於昔日臺北地檢署檢察官濫用職權，違法偵辦太極門涉嫌詐欺及逃漏稅捐等案，而引發的80年度至85年度之違法補徵裁罰案件，其中80、82至84年度之稅捐，經最高行政法院107年度判字第422號判決：「原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」，嗣原告與被告於108年11月12日本院107年度訴更一字第19號案和解成立確定，和解契約之效力屬於事實認定之和解，被告就事實認定應受該和解契約之拘束。嗣後被告將原告80、82至84年度之稅捐，及臺北國稅局將原告85年度之稅捐，均更正為0元，即被告及臺北國稅局已參酌最高行政法院107年度判字第422號撤銷原判決意旨，撤銷先前就80、82至85等年度之補稅裁罰處分。基於租稅法定主義與行政程序法上之和解契約在法理上仍受法律優位原則之拘束(即行政和解契約不得牴觸租稅法規)，自得肯認兩個國稅局就上揭5個年度之補稅裁罰處分，必然是基於不牴觸現行租稅法律下，重新認定事實即不再堅持昔日原告弟子之贈與係學費，而屬其他所得之認定始然。而80至85年度，參諸監察院調查報告及相關的刑事無罪確定判決(最高法院96年度台上字第3837號)，堪認稅捐稽徵機關就太極門(洪石和、85年度係配偶游美容名義)在80至85年度所為的補稅裁罰處分，顯然係屬稅捐稽徵法第28條第2項規範退稅請求事項，自屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」。被告只依檢調移送資料課稅，完全沒有依職權調查，監察院調查報告亦指出國稅局7項重大違失。

⑶關於81年綜合所得稅執行期間已逾期，新竹分署未停止執行，嗣2次流標後，被告以拍賣底價與臺北國稅局共同承受原告不動產50筆土地，以抵充81年度綜合所得稅、罰鍰及其他稅款金額。被告及新竹分屬均屬可歸責於政府機關之錯誤。

3.原告依稅捐稽徵法第28條請求退稅，並無既判力拘束範圍相牴觸之處：

⑴80至85年度之課稅裁罰處分，依目前稅務訴訟實務雖然一向認為係6個訴訟標的，然同樣是基於檢察官濫用職權違法辦案所造成的稅法冤案之整體與部分。基於事實錯誤，則法令適用必然錯誤，是法律適用三段論的當然解釋(最高行政法105年7月份第1次庭長法官聯席會議之決議)，目前既然已有5個年度之補稅裁罰處分，經由被告及臺北國稅局予以重新認定而獲得救濟，依憲法訴訟法第53條第2項規定：「判決前已適用前項法規範作成之刑事確定裁判，檢察總長得依職權或被告之聲請，提起非常上訴。」其立法理由為：「刑事確定裁判重在實質正義，於此理念下，沒有人可以被強制加諸一個以違憲刑事法律為基礎之刑罰的非難，允宜有特別規定。」即強調在當代憲政秩序下法的安定性在面對人權保障時，應予退讓；而自行政罰法施行後，行政罰與刑罰之性質僅具「量之差異」而非「質之區分」，亦即兩者並非本質上之差異，僅係非難程度不同之處罰，此不但為司法院釋字第517號解釋所是認，更為最高行政法院106年度判字第454號判決所是認。行政罰與刑罰，兩者固屬量的差別，然財產權之侵害未必輕於刑罰對於生命與自由之侵害。大法官釋字第400號解釋針對憲法財產權保障之意旨開宗明義闡示：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」均足以佐證刑罰權之侵害未必重於課稅與裁罰對於人民財產權之侵害。

⑵既判力發生之時點，以最後事實審法院言詞辯論終結時點為準，產生遮斷效，至於標準時點後新發生之事實並非既判力所及之範圍，標準時後新成立之證據，亦非遮斷效所能阻止。原告81年度綜合所得稅原核定處分，雖經最高行政法院95年度判字第2066號判決駁回，惟該判決審理之訴訟標的為撤銷訴訟，其違法判斷基準時為原行政處分作成時，然原告申請作成退稅處分，係課予義務訴訟，違法判斷基準時為訴願或行政法院事實審言詞辯論時之法律及事實狀態為準，故不受上揭確定判決之拘束。

⑶原告與被告於本院107年度訴更一字第19號案和解時，雙方業依最高行政法院107年度判字第422號判決意旨，納稅者權利保護法第14條規定及其意旨之推計課稅方法，重行核算系爭80、82至84年度其他所得部分均為0元，認定太極門不是補習班，被告於107年度訴更一字第19號108年11月7日陳報狀指出以類似性質人民團體支出率資料推計本案成本及必要費用已達100%，足證被告於81年度綜合所得稅原確定處分使用補習班之成本費用率，明顯事實認定錯誤及適用法令錯誤，此爭執未經最高行政法院95年度判字第2066號判決中為爭執，自非其既判力所及。

4.本件有行為時稅捐稽徵法第28項第2項「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情事：

⑴最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會認稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。故課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人得援引該規定請求退還溢繳稅款。

⑵判決確定後新成立證據，證明被告認定事實錯誤，致適用法令錯誤：100年12月9日行政院跨部門會議決議以公告調查之方式「確認原告收取弟子給付敬師禮之性質」，應已重開行政程序，締結證據調查行政契約，乃判決確定後發生之新事實。100年12月16日臺北國稅局復查審議委員會公告回復之申明表共計7,401人次，均申明所給付之敬師禮性質為「贈與」。據此被告對於80、82至84年度課稅重核，亦認太極門不是補習班，系爭所得為免納所得稅之贈與。最高行政法院法院107年度判字第422號判決指出太極門是氣功武術修行門派；客觀上，涉及80至84年間「是否」及「如何」針對敬師禮之所得稅基礎事實，均為共通，上開各年度之事實不應為不同認定，且80、82至84年之課稅事實因和解契約而確認，此與原確定判決所維持之原核定處分內容「事實認定不同」，被告就此部分事實認定應受和解契約拘束，故原確定判決所維持81年核定處分顯存在「認定事實錯誤」。

⑶81年度綜合所得稅事件，有諸多新證據係在95年度判字第2066號判決確定逾5年才取得，無法循再審程序、行政程序重開途徑救濟。且該判決時採爭點主義，惟105年12月納稅者權利保護法改採總額主義，進而修正稅捐稽徵法第28條第3項。上揭和解確定年度亦是被告同意採信這些新證據，故本件審酌相關新證據，認定81年度課稅處分違法，不會牴觸前案判決既判力。且由甲證13至甲證17所示實務見解，均提及既判力限於判決主文所判斷訴訟標的所處理爭點的範圍，不及於理由之判斷，也不及於未經實體確定判決判斷的爭點，且僅及於事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態，始有受既判力遮斷效之拘束。本件之既判力之時點，應以本院93年度訴字第131號判決言詞辯論終結即94年5月18日之法律及事實狀態為基準，此之後所發生新事實、成立新證據，當然不發生既判力受拘束之問題。本件有新成立證據為：①96年7月13日刑事判決確定無罪無欠稅。②監察院98年9月4日調查意見詳列國稅局未盡覈實調查核定之責。③臺北國稅局100年12月16日調查報告回復申明表共計7,401人次，其中有140份81年度綜合所得稅表明給付者為贈與。④被告80、82至84年度之重核復查決定書表明太極門非補習班。⑤立法院99年召開公聽會後，財政部亦發函表示要求被告撤回執行，被告99年7月公文明白表示，80至85年度綜合所得稅及罰鍰案係基於同一基礎事實所作之核課處分，若為不同之見解，恐影響納稅義務人權益甚鉅。⑥最高行政法院107年度判字第422號判決已認81年度綜合所得稅之確定判決未及審酌刑案判決及公告調查7,401份申明表所認定贈與之事實，且國稅局業已承認太極門不是補習班等新事實、新證據。⑦國稅局針對相同事實之80、82-84年度重新調查，認定成本及必要費用率已達100%，將處分更正為0。⑧臺北高等行政法院109年5月5日、7月23日二度發函被告，表示81年度之相關課稅處分有之前未及審認之新事實、新證據，請被告依80、82至84年度綜合所得稅更正為0之同一標準處理，並依稅捐稽徵法第40條撤回執行。

⑷綜上，本件有稅捐稽徵法第28條第2項「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情事。

5.本件有新發生事實，足證稽徵機關適用法令錯誤，以致違法收取已逾越執行期間部分的稅款之情事：本件81年度綜合所得稅之前課稅處分及繳款書，於86年12月底合法送達原告，繳款書並載明繳納期間為87年1月6日至同年月15日，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，81年度綜合所得稅之徵收期間應自87年1月16日起算，不因被告重行寄送及展延繳納期限而改變。且於原告就系爭課稅處分提起復查申請前，尚未開啟行政救濟程序，自不合於稅捐稽徵法第39條規定暫緩執行或停止執行之基本前提，又繳納期間屆滿翌日起30日的「法定申請復查期間」應計入徵收期間。又被告主張復查決定（獲重核復查決定）日至依稅捐稽徵法第38條第3項規定重發稅單之繳納期間屆滿日，有稅捐稽徵法第39條第1項但書之適用，應自徵收期間扣除云云，有違稅捐稽徵法第23條第3項、第39條規定。原告於被告88年5月7日作成復查決定後，並未繳納半數稅額或提供擔保，被告因而移送執行，且行政執行署新竹分署於90年8月29日通知原告於同年9月5日前往說明，足證該時已開始執行，執行機關實際執行期間最少包含自90年8月29日起至92年12月12日撤回執行（此期間涵蓋第一次訴願期間、第一次重核復查期間、第二次訴願期間、第二次重核復查期間、第三次訴願期間之一部），此期間被告經由強制執行方式行使徵收權，客觀上未有暫緩執行或停止執行之情事，自無稅捐稽徵法第23條第3項扣除規定之適用。且稅捐稽徵法第23條關於徵收期間之計算，扣除依法暫緩執行或停止執行期間之規定，應係採「時效進行停止制度」，停止事由發生前已進行之期間，自仍應計入徵收期間，原告於第三次訴願期間依被告核准完成供擔保前（92年10月23日申請，92年12月10日完成擔保），並未發生停止事由，之前已進行之期間，當然仍應計入徵收期間。被告主張原告於第三次訴願期間供擔保後，「溯及」自依復查決定重發稅單所載繳納期間屆滿翌日接續計算暫緩執行期間，未有法律依據，不足採。另被告主張本件課稅處分經判決確定（95年12月14日）後，至移送機關補發繳款書所定繳納期間屆滿（96年5月31日），不計入徵收期間，有適用稅捐稽徵法第20條、第23條第3項、第38條第3項、第39條不當之違法。本件徵收期間於96年3月17日已屆滿，執行期間已於106年3月16日屆滿（原告準備七狀另主張執行期間截止日為106年2月28日，自106年3月1日起之執行行為均屬違法，本院卷三第164頁），不得再予執行，不論係逾徵收期間或執行期間，被告就該違法徵收之稅款，均無收取之權利，倘竟違法收取，自涉及不當得利。新竹分署於原告聲明異議後，未停止執行繼續違法拍賣，且被告竟於109年8月21日二拍流標後，同意以拍賣底價與另位債權人臺北國稅局共同承受原告遭拍賣之50筆不動產，以抵充本件81年度綜合所得稅、罰鍰及其他稅款金額，係適用稅捐稽徵法第23條錯誤及其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，為判決確定後所發生之新事實，原告自得依法請求退還。臺北高等行政法院109年度訴字第101