臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一四五七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一四五七號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十六日台財訴

字第○八九○○四六四二八號訴願決定（案號：第八九三三三二號），提起行政訴訟

。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告之女林秀珍因取有鉅額利息所得，經被告列為個案調查而查得原告之配偶丙○○民國（以下同）八十三、八十四、八十五及八十六年度有分散所得之情事，被告乃依查得資料核定各該年度綜合所得總額分別為新台幣（以下同）九、○○

三、九○三元，九、二九四、六六八元，一○、三五五、二五四元及八、一四八、二五五元，應補稅額分別為一、四○八、一二二元，一、四一四、○六○元，

一、七○三、八七八元及一、○八一、六六七元，並將其各年度漏報之分散利息所得審理違章成立，八十三至八十六年度分別裁處罰鍰九五六、一○○元，九九○、三○○元，一、一四二、○○○元及八○八、四○○元。原告不服，就各年度之分散利息所得及罰鍰項目，申經復查結果，八十三年度分散所得之溢繳稅額增列六三九元；八十四年度分散利息所得減列二、三○六元，綜合所得總額變更核定為九、二九二、三六二元，罰鍰減列五○○元，變更裁處為九八九、八○○元，八十五年度分散利息所得減列三、三一四元，綜合所得總額變更核定為一○、三五一、九四○元，罰鍰減列六○○元，變更核定為一、一四一、四○○元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡陳述：

⒈稅捐核課是否已確定，稅捐稽徵法第三十四條第三項已有明文（係於七十九年一月二十四日修訂公布），凡課稅案件一經上開法條而確定，當然發生形式確定力、實質確定力與拘束力，縱事後發現錯誤，亦不得於事後又將原處分任意予以變更，此有最高行政法院四十五年度判字第六○號判例、財政部六十九年一月二十八日台財稅第三○八二三號函釋、七十三年九月二十一日台財訴字第五九九二○號訴願決定等可資參照。

⒉本件原告及子女、女婿謝伯昌等人之八十三年度至八十六年度綜合所得稅結算申報，既於各該年度法定期間內申報，並經各該區國稅稽徵機關核定（部分更獲正式發給「綜合所得稅核定通知書」），從此即已確定並有存續力。是則系爭以定存孳息之經濟活動所應負擔之稅賦，既經依法確定由扣（免）繳憑單內載原告之子女、女婿等實際所得人負擔，於法並無不合；惟被告竟於多年之後，將已確定之處分，任意予以變更，以補稅併處罰鍰，程序自有未合，恣意行政，與信賴保護原則有違（最高行政法院七十四年度判字第四七四號判決參照）。至被告為規避上開法條之拘束，援引最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「‧‧‧基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之差額。」之見解，自上開稅捐稽徵法有關條文公布施行後，似應不得再為援用，以符法律優位原則。

⒊稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補稅捐者，始足以當之。經財政部台財訴第000000000號訴願決定理由甚明，且最高行政法院五十七年度判字第三三○號判例亦稱：「‧‧‧如事後發現有應課稅之新資料‧‧。」，及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八五○號函釋意旨：所謂「經另發現應徵之稅捐」是指就原查定具拘束力之課稅事實以外，另有新發現之新事實，方可補稅。惟本案被告所依據之資料，為往昔隨同原告之子女、女婿等人各自填具之綜合所得稅結算申報書，報奉確定之利息所得扣（免）繳憑單而已，要非上述「另發現應徵稅捐之資料」，自無據以補徵稅款之餘地；且既經以扣（免）繳憑單核定有案，尤無漏報可言，自不應受罰。

⒋本案遭列為分散定存利息所得部分，縱經被告推定為分散所得，亦應類推適用財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號函：「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則希照辦。說明：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得‧‧。惟類此分散股利所得案件情形不一，為求處理一致，特規定認定原則如次：‧‧‧二、納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究‧‧。」之規定，免予追究。蓋上開「股利所得」與「利息所得」兩者之特徵雷同，後者自可類推適用前揭有關稅賦之函釋。被告答辯稱：「上開函釋示係僅適用於納稅義務人利用他人名義分散股利所得之情況‧‧。」而不准類推適用之。惟被告為計算系爭分散利息所得應補稅額，所引用之財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函：「關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人（真股東）申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人（假股東）‧‧。」乙節，其中既載明「真股東」、「假股東」字樣，可知該函之性質與前揭財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號函之性質相同，雖適用於「分散利息所得」案件，竟仍由被告引用（本案係屬分散利息所得案，非屬分散股利所得案），並否准類推適用財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號函，顯屬自相矛盾，有違租稅公平主義及平等原則。

⒌有關「利用他人名義分散所得」乙節，其中所謂「他人」係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言，所得稅法施行細則第十六條第二項著有明文，是則被告所認之各受利用分散人，均為原告配偶之直系親屬，故不構成利用他人名義分散所得之違章情形。

⒍查原處分有關改歸戶所生「溢繳稅款」，並未由被告將其全數用以扣抵「漏稅額」，蓋該項溢繳稅款，除其中已蒙扣抵之短漏報部分扣繳稅額外，尚含其餘已繳應退部分，亦應視同「暫緩稅額」一併扣抵（詳見財政部六十九年八月二十日台財稅第三六九五四號函），以符衡平原則。

⒎查系爭漏稅額之計算，應先扣除受分散利息所得人溢繳稅款，業經財政部九十年十二月二十四日台財稅第○九○○四五六六七號函釋有案，有九十一年一月二日經濟日報第八版記事影本可稽，被告答辯狀所列漏稅額計算式，似應依該函釋修正。

⒏原告之子女、女婿等溢繳稅款之計退，應依最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，及財政部八十九年六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函，加計其自原繳稅日起算之利息，一併退還之，被告既未照辦，似有未合。該項「溢繳稅款」其性質屬公法上之不當得利，參酌民法第一百八十二條第二項規定之法理及衡平原則，應分別自其原繳稅日起，按日加計法定退稅利息，一併計退之。

⒐按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有三十六年判字第十六號判例。次按最高行政法院六十七年度判字第八七四號判決：「漏稅應以證據證明，不得以臆測加以推論。」，其理由謂：「按當事人主張有利於己之事實者，就其事實負舉證之責，行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第二百七十七條定有明文。既屬應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論，本件被告機關主張原告有逃漏○稅之情事，自應就原告逃漏○稅之事實負舉證之責。」，又本件撤銷訴訟有關事證，依行政訴訟法第一百二十五條、一百三十三條、一百三十四條規定，係採職權調查主義，藉以發掘事實真相，並不受被告陳詞主張之拘束。本案之關鍵為系爭定存本金之所有權是否確屬原告之配偶，以及所孳生之定存利息是否歸屬原告之配偶，被告自應舉出具體事證，以昭信服。為釋明系爭定存本金之所有權非屬於原告配偶，其所孳生之定存利息亦未歸屬於原告配偶，並證明所陳情節，僅依據被告所編台中一信等六家之「系爭定存本金明細表」內載有關資料，編具「系爭定存本金實質來源分析表（含證件）」乙份，呈請鑒核。

⒑關於被告答辯稱有「談話筆錄」，主張原告配偶於八十八年七月十三日及十六日至被告機關處坦承分散所得云云。經查除被告補充答辯狀列受分散人數及存儲單位數均與以往所列示者未盡一致外，原告配偶於屢次被約談現場，除曾否認分散所得情事外，並呈有關文件以玆證明，惟未獲採信，且反為早日結案被要求先承認為分散所得後再辦行政救濟，囿於無奈，不得不在其繕就之談話筆錄簽名，非自由陳述所取得之談話筆錄，既未有補強證據，依法不足採信（最高法院七十四年度台覆字第一○號、三十一年度上字第二四二三號判例參照）。至於原告配偶屢次被約談時，被告既未提示完整之系爭定期存款明細及實質資金來源及利息數據（該部分迄今未能提示），實無遽予「坦承」之餘地。

⒒本案僅憑利息扣（免）繳憑單即逕認違章，既未將該項憑單內所含非系爭存款之利息部分剔除，且未將各該筆定存資金之所有權確屬「原告之配偶」丙○○所有之事證，暨各筆定存利息數據及其回歸丙○○所有之證據提出，雖經原告屢請核發有關證據影本均歸無效，此觀原處分書及其附件八十三至八十六年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表內載「檢附違章事證」欄均未填列乙節自明。被告迄未能提出系爭定期存款各筆利息數據之明細表（含計算式）及流向等資料，可見其所查獲違章事證顯未充足。

⒓被告答辯稱：「本件係因個案調查得原告配偶丙○○君於八十三年至八十六年間先後藉其子女‧‧‧之名義，於‧‧‧等金融機構辦理定期存款戶‧‧。」乙節，其所辦理定期存款戶之起存日在八十二年十二月三十一日以前部分及自起存日起算之贈與稅核課期間已屆滿部分，在系爭四個年度內所滋生之利息，自不應併入系爭分散定期存款利息所得額計算，至扣免繳憑單內所含活期存款利息亦同。

⒔查系爭定存本金確屬原告之子女、女婿等將其自有之資金｜包括林秀玫之薪資收入、林昌德及林秀珍之房租收入（承租人為統一超商）、各該個人收回抵押貸款本息及歷年來定存本息、退稅收入、免稅範圍內之受贈款等等，基於消費寄託（民法第五八九、六○二、六○三條參照）及委任理財關係，寄託原告之配偶代為保管及操作轉存者，渠等所獲定存利息，似難謂為受託人本身分散所得。

⒕經查被告所繪之流程圖一所列該筆定存所孳生之利息，均與系爭分散定存利息所得案無涉。查原告之子女林昌德、林良芬、林秀珍、林妙鴻、林秀玫、林青蓉、林青樺等七人，曾於八十一年三月二十三日，初存於亞太商業銀行彰化分行之一年期整存整付定期存款各一筆，本金金額依序為五○○萬元、四○○萬元、二八○萬元、三○○萬元、五○○萬元、三○○萬元及四○○萬元（連同原告存入三○○萬元，共計二、九八○萬元），其資金確係由原告在台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）彰化分行之綜合存款第00000000000號帳戶所釋出，有該行簽證之存摺影本可證；該七筆定期存款資金，既非由原告之配偶丙○○帳戶所釋出，且縱被視為贈與，其起存日八十一年三月二十三日起算之贈與稅核課期間亦已屆滿，故其自八十一年三月二十三日以後各年度所孳生之一切定存利息（包括續存及轉存部分），依法均與系爭分散利息所得案無涉；經原告於八十八年間被約談至被告辦公處所時，檢呈亞太商業銀行彰化分行及中興商業銀行台中分行之定存利息傳票影本（連同統一超商給付租金扣繳憑單影本等件），陳交被告之調查員在案。

⒖被告所編訂之原告八十三年至八十六年度分散利息所得明細表內載金額，除待查系爭定期存款利息部分外，尚包括非系爭標的之原告子女、女婿等八人活期儲蓄存款利息，及林良芬取自台中十一信儲蓄部八十五、八十六年度活儲利息

二、三○六元、三、三一四元，顯見其調查失實。況查被告迄未能遵照鈞院之命補陳系爭各該筆定存利息數據之明細等關鍵資料佐證，徒憑扣（免）繳憑單所載當年度彙總金額，加以臆測推斷為違章，於法似有未合（最高行政法院六十一年度判字第七十號判例參照）。

⒗被告所編「系爭定存本金明細表」，僅包含台中市一信、台中二信、台中四信、台中十一信、中興商業銀行、慶豐商業銀行等六家部分外，尚欠缺亞太商業銀行營業部及彰化分行二家八十三年度、八十四年度，及中華商業銀行彰化分行一家八十六年部分，業據被告於訴訟中坦承未查到該部分本金，該三家部分系爭定存利息，既乏違章事證，請自被告所列系爭分散定存利息所得額內如數剔除之。

⒘查表列編號第一二九至一三○號資金來源欄內載：「加上合庫台中支庫定存‧‧。」乙節，經查並無該項合庫定存；編號第一三二至一三四號、第一三七至一三八號兩批定存支資金來源欄，均經載明以「研判」方式推斷，殊乏確實事證，且後者所列「解約金額二筆各七○萬元」與「資金去向：到期轉開合支二一○萬元‧‧‧」未盡相符；又編號第一一九號、第一四二號「資金來源」欄所列總金額二八○萬元及三○○萬元，亦與「存入金額」欄所列金額之合計數一四○萬元及二○○萬元未盡一致。

⒙被告所撰系爭年度之所得資料及稅額計算表，經發現足以對原告增加不利部分：關於林良芬八十三年度綜合所得稅結算申報，確係於八十四年三月三十一日將其申報書交由被告所轄台中市分局收件，其收件號碼為0000000000號，惟上述二表竟誤按「未申報」處理，以致短列其溢繳稅額，並增列原告應補稅額（超過已發補稅單內載稅額），為數頗鉅，經查詢與最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例：行政救濟不得為更不利之決定意旨有違。

⒚罰鍰：本案罰鍰金額之計算，四個年度均誤按漏稅額之○‧五倍計罰，並未依規定改按其漏稅額○‧二倍核計，蓋系爭利息所得均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，縱有違章，在稽徵作業電腦化時代，容易依據該項憑單等資料，隨時察覺及早處理，故自應依照行為時財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第十七號規定：「短漏報屬已填報扣（免）繳憑單‧‧‧之所得‧‧‧處漏稅額○‧二倍」，按漏稅額○‧二倍計罰；被告答辯竟排除其適用，似與稅捐稽徵法第四十八條之三所規定之「從新從輕」原則及「適用最有利於納稅義務人之法律裁處」之意旨未合。且行政院八十八年四月十六日台八十八訴字第第一四九三三號再訴願決定書事實欄亦經載明：被告在另一分散利息所得案，僅依上開規定，從輕處以漏稅額○‧二倍之罰鍰在案；被告自不應作不公平之差別待遇；此有最高行政法院八十一年判字第一○○六號判例：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」可資參照，被告之不公平甚明。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第四款及第十五條第一項所明定。次按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」復經財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋在案。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

⒉依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，凡於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，又依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋：「說明：二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」

⒊本案係被告查得原告子女林秀珍等人名下於台中市第一信用合作社等十家金融機構利息所得之本金來源係為原告配偶丙○○所有，並查獲實際資金流程等資料，足資證明系爭分散利息所得之扣繳憑單所填載之所得人資料不實，依上開稅法規定，其性質核屬「另發現應徵之稅捐」至明，被告依法將系爭分散所得予以轉正，改歸課實際所得人，於法尚非無據。

⒋查本案之開徵日期為八十八年十二月十六日（原卷第四一一頁至四一八頁），而系爭年度分別為八十三至八十六年度，依稅捐稽徵法第廿二條第一項規定，有關核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算，是本件申報年度既分別為八十四至八十七年度，則系爭所得之補徵並未逾稅捐稽徵法第二十一條所規定之核課期間。

⒌查本件系爭分散所得，係屬利息所得，並非股利所得，財政部六十二年二月廿六日台財稅第三一四七一號函釋係適用於納稅義務人利用他人名義分散股利所得之情況，核與本件案情並不相符，原告主張可類推適用該函釋，顯係誤解，所訴委不足採。

⒍按所得稅法施行細則第十六條第二項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」再查所得稅法第十四條第一項第五類第四款係對於將財產借與「他人」使用者，應核課該個人租賃所得所為之規定，系爭「利用他人名義分散所得」案件，所謂「他人」係指實際分散所得人以外之個人而言，是本件既屬分散所得案件，核無前揭對租賃所得案件所為之規定之適用，原告之主張顯係斷章取義，核不足採。

⒎按財政部八十九年六月三日台財稅第八九○四五三三三四號函釋規定：「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。‧‧。」故上開函釋係因適用法令或計算錯誤申請退稅獲准者，始有其適用，而本件受分散人溢繳稅款之扣抵係依財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋，基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之，故本件原告子女、女婿等受利用分散人溢繳稅款之產生，並非依稅捐稽徵法第二十八條規定准予退還溢繳稅款案件，故自無財政部八十九年六月三日台財稅第八九○四五三三三四號函之適用。

⒏依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，罰鍰裁處之計算基礎為「漏稅額」，又依財政部八十一年三月二十日台財稅第八一○○四四○三九號函釋明釋納稅義務人已辦理結算申報案件，其漏稅額之計算式為：「全部應納稅額｜申報及核定應稅免罰部分應納稅額｜短漏報所得額之扣繳稅額｜申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）」之餘額，是原告主張應以實際補徵稅額為罰鍰之計算基礎，顯係誤解。

⒐被告於初查階段函請原告及受分散人林秀珍、林青蓉、林青樺、林昌德、林妙鴻、林良芬、謝伯昌等人到局說明，惟渠等皆出具委託書委託原告配偶出面說明，而原告配偶於八十八年七月十三日至被告機關說明，坦承其本人為分散利息所得，故將自有資金轉存原告及林秀珍、林青蓉、林青樺、林昌德、林妙鴻、林良芬、林秀玫等人於多家金融機構之帳戶內，又其於八十八年七月十六日至被告機關說明時，亦強調其將自有資金轉存林秀珍等受分散人於金融機構之定存金額多寡，端視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定。故本件既經原告配偶自承系爭利息所得之本金皆為其本人所有，依實質課稅原則，被告機關將受分散人八十三至八十六年度名下之利息所得予以改歸課為原告配偶之利息所得，並註銷受分散人之利息所得，尚無違誤。

⒑有關原告配偶丙○○分散系爭利息所得於中興商業銀行、亞太商業銀行彰化分行、泛亞商業銀行營業部及中華商業銀行等四家金融機構，經被告查獲之資金流程資料如下：中興商業銀行之資金來源及流向詳原卷第○四七○頁、○八四二至○八七八頁（定存編號一○一至一○四號及一五○號）；亞太商業銀行彰化分行之資金來源及流向詳原卷第○八三○至○八四一頁（定存編號一五一）；泛亞商業銀行營業部之資金來源及流向詳原卷第○八八九至○九一六頁（定存編號一四七、一四八、一五三）；中華商業銀行資金來源及流向詳原卷第○七七九至○八○八頁（定存編號九至十二）。

⒒本案系爭利息所得之本金流程分述如下（詳九十一年二月一日中區國稅法字第○九一○○○三八二三號函檢陳之附件四，資金流程圖一至五，該附件原告亦收迄在案）：

⑴流程圖一：有關中興商業銀行台中分行、中華商業銀行及亞太商業銀行之本金來源如下：原告於八十一年三月二十三日自台銀彰化分行支票提領本金二、九八○萬元後，以原告及林秀珍、林秀玫、林青樺、林青蓉、林昌德、林妙鴻、林良芬名義轉存亞太商銀彰化分行（原卷第○八三一至○八四一頁），八十二年三月二十三日到期後，轉存中興商業銀行台中分行原告及林秀珍、林秀玫、林青樺、林昌德、林青蓉、林妙鴻、林良芬等八人名下，計三、二二○萬元（原卷第○八三○至○八七八頁），上開存款八十四年五月二十三日到期後（原卷第○四七○頁），開立台支三八、二一五、○○○元，其中一九○○萬元以林秀珍、林昌德、林良芬及原告名義轉存台中一信，另一、九三○萬元以林青蓉、林青樺、林秀玫、林妙鴻名義轉存台中二信。

①台中一信之存款到期解約後，除以各存款人名義續存外，林良芬部分存款另分別以原告配偶丙○○、林秀玫名義轉存台銀台中分行。續存至八十七年六月二十四日到期後，開立台支一、九八三萬元，轉入原告配偶於合庫台中支庫帳戶後，當日再轉存中華商業銀行彰化分行原告及林昌德、林良芬、林秀珍名下，計一、九八三萬元（原卷第一二六八至一二七三頁、一三○三至一三一三頁、一三七二頁之流程圖一、一三九九頁、一四○○頁）。

②台中二信存款八十六年六月二十四日到期解約後，開立台支二、二三六萬元，當日先轉入原告配偶於台銀台中分行帳戶，隨即轉存泛亞銀行營業部林秀玫、林青樺、林青蓉、林妙鴻等人帳戶，合計二、二八二、五○○元。

⑵流程圖二：本金來源有兩筆：

①原告配偶及林秀玫於八十三年二月十九日自台銀台中分行提領四○○萬元後，存入林秀珍、林青蓉、林青樺、林昌德於台中十一信帳戶，八十五年六月十九日到期解約，除開立合支二、六六九、○○○元外。另一六五萬元償還林青蓉八十五年五月三十一日台中十一信四○○萬元之質押借款（其餘係以原告、林秀玫、林青樺、林青蓉、林昌德於八十五年六月三十日到期之台中四信定存到期，開立二四○萬元之合支償還之），另查上開林青蓉向台中十一信四○○萬元之借款，係以林秀珍等人之定存單進行質押借款。

②另一本金來源為林青蓉、林昌德八十一年十二月十四於台中四信之定期存款，金額分別為七○萬元，續存至八十五年六月十一日，到期解約後開立合支二一○萬元，償還林秀珍台中二信八十五年五月三十一日之質押借款二四○萬元。另查八十五年五月三十一日林秀珍及林青蓉分別向台中二信質押借款二四○萬元、一八○萬元，當日即將該借款金額開立合支四二○萬元，與前揭林青蓉於同日向台中十一信質押借款四○○萬元，於當日以林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德及原告等人名義轉存台中十一信定期存款帳戶，合計八五○萬元，上開受分散人之各筆定期存款於八十六年六月三十日到期，開立合支一、○○○萬元後，當天即再轉存台中一信上開六人帳戶內，各存款於八十七年六月三十日到期開立合支一、○六○萬元後，轉開台支一、○六○萬元，當天再轉存泛亞銀行營業部上開六人之帳戶內。

⑶流程圖三：本金來源有三筆：

①八十一年十二月十四日原告配偶自台銀台中分行提領二○八萬元，當日即以林良芬、林青蓉、林昌德名義存入台中四信，金額計二一○萬元。

②八十三年六月十日原告配偶及林秀玫自台銀台中分行計提領一、一七五、○○○元，當天即以林秀珍、林青蓉名義存入台中四信定期存款帳戶內，計一二○萬元。

③八十四年四月七日原告配偶及林秀玫自台銀台中分行提領計四五○萬元，當日即以原告及林青蓉名義存入台中十一信定期存款帳戶內，共計四五○萬元。

④前開三筆存款於八十六年七月間到期解約後，除開立合支三三二萬元外，餘由原告配偶及林秀玫提領計七六八萬元，嗣於八十六年七月十日存入台中一信林青樺、林秀珍、林青蓉、林昌德及原告帳戶內，合計一、一○○萬元，該存款於八十七年七月十日開立合支後再換台支計一、一六五萬元，加計林秀玫提領一三五萬元，合計一、三○○萬元，於同日轉存泛亞銀行營業部前開五人帳戶內。

⑷流程圖四：本金來源有三筆：

①八十二年六月二十九日林秀玫自台銀台中分行提領一六五．五萬元，其中一四○萬元以林昌德名義轉存台中四信。

②八十二年一月二十九日原告配偶自台銀台中分行提領二八○萬元，其中一四○萬元以林秀玫名義轉存台中四信。前兩筆定存於八十四年七月二十九日到期後，用以償還林良芬八十四年七月二十七日質押借款二八○萬元。查林良芬八十四年七月二十七日二八○萬元之借款用途為：當日以原告及林青樺名義存入台中四信，八十五年八月二十七日到期後，開立合支二八○萬元後，其中二六○萬元轉存台銀台中分行原告配偶及林秀玫帳戶。

③八十五年八月二十六日原告配偶及林秀玫自台銀台中分行提領六、○一三、○○○元，用以償還原告及林昌德於八十五年八月二十四日向台中十一信之質押借款計六一○萬元。經查原告及林昌德於八十五年八月二十四日係以林秀珍等人之定存單進行質押借款六三○萬元，該借款嗣以林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德及原告等人名義存入同一金融機構，八十六年九月二十四日到期後，開立合支六三四萬元，另分別轉存原告、林秀玫於慶豐銀行台中分行及原告配偶於台銀台中分行帳戶內。

⑸流程圖五：本金來源為原告配偶及林秀玫於八十二年五月二十七日自台銀台中分行計提領四○三萬元，當日以林秀珍、林青樺、林青蓉、林昌德名義存入台中二信，於八十六年六月二十七日定存到期後，開立合支五九九萬元，再轉存該四人台中一信帳戶內。

⒓依前揭資金流程觀之，各金融機構間定存資金來源大部分係透過台灣銀行台中分行原告配偶丙○○及林秀玫帳戶後，再開立合支或台支轉存其子女及女婿在不同金融機構之帳戶，又各筆本金存入及到期轉存之金融機構、存款人及續存金額常有變化，若原告子女及女婿僅是單純以寄託關係委任原告配偶代為管理資金，何需如此大費周章的將到期之定期存款先行解約，轉開立台支或合支後，再存入不同存款人之帳戶內？又其續存金額常是不同存款人多筆帳戶解約後，再轉存其餘受分散人帳戶內，或是以其他受分散人之定期存單進行質押借款，再存入不同存款人之帳戶內。故原告配偶若非對系爭利息所得之本金擁有所有權，何以能將已成年子女及女婿帳戶內所有之資金自由調度轉撥？甚而利用不同子女名下之定存單進行質押借款，而轉存其他受分散人帳戶內？是本件受分散人資金往來調度轉撥之複雜程度，顯有違一般個人理財行為之經驗法則。

⒔依據原告九十一年八月二十八日行政訴訟準備書狀所列之「系爭定存本金實質來源分析表」之資金來源欄觀之，受分散人林妙鴻、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林青蓉、林秀珍及謝伯昌等八人於八十一年間存入之原始本金分別為二十幾萬元至五○○萬元不等，惟迄至八十六年度，每人本金卻高達二○○○多萬元；又查各受分散人於上開期間內，各筆本金到期後之轉存金額及金融機構常有變化，而非以原存本金加計利息後再存入同一金融機構；再依原告於該表內所列資料，自行載明上開受分散人之間，彼此間有相互贈與或轉贈資金之情事。惟依前開事證，受分散人間之資金往來情形實有違常情，是「系爭定存本金實質來源分析表」所列之各筆本金所有權果真為各受分散人所有，不無疑問？另依原告提示之抵押權設定資料，無非用以證明系爭分散利息所得之本金來源，然查該抵押權人固登載為受分散人林青蓉、林秀珍等人，惟系爭抵押權設定當時，以彼等之所得能力及資歷，是否有相當之資金足以貸與他人，亦不無疑問？原告針對前開疑點均無法提出具體說明與證明文件以實其說。

⒕罰鍰部分：

⑴依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額○．二倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資料，其違章情節顯較前述情形為重。查本件系爭分散之利息所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女及女婿等人，而非原告配偶，故就原告配偶而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得。

⑵依財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第二項規定，依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，免予處罰之除外項目，已增列「以他人名義分散所得者」，顯見納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避綜合所得稅累進稅負之行為，具有積極作為性質，與消極短漏報所得亦有差別，是被告依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，予以裁處○．五倍罰鍰，於法有據，原告所訴不足採據。

⒖基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」、「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第四款、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」復經財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋在案。

二、原告之配偶丙○○於八十三年至八十六年間先後藉其子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等八人名義於台中市第一信用合作社、台中市第二信用合作社、台中市第十一信用合作社、中興商業銀行台中分行、亞太商業銀行彰化分行、泛亞商業銀行營業部、慶豐商業銀行等金融機構辦理定期存款帳戶，並利用存款、解約、續存與質押借款方式以獲取利益，經被告查獲，初查認定原告配偶以子女及子女配偶名義分散利息所得，遂將其子女及女婿等八人於台中市第一信用合作社、台中市第二信用合作社、台中市第四信用合作社、台中市第十一信用合作社、中興商業銀行台中分行、中華商業銀行彰化分行、亞太商業銀行營業部、亞太商業銀行彰化分行、慶豐商業銀行等金融機構於八十三至八十六年度之利息所得，歸併原告配偶八十三至八十六年度之利息所得分別為六、六七九、五九三元，六、五一六、四六八元，六、五六三、六七六元及四、九三七、四○一元，計漏報所得稅分別為一、九一二、二一四元，一、九八○、六三八元，二、二八四、一五七元及一、六一六、八七一元，並裁處罰鍰分別為九五六、一○○元，九九○、三○○元，一、一四二、○○○元及八○八、四○○元。原告不服，申經復查結果，八十三年度分散所得之溢繳稅額增列六三九元；八十四年度分散利息所得減列二、三○六元，綜合所得總額變更核定為九、二九二、三六二元，罰鍰減列五○○元，變更裁處為九八九、八○○元，八十五年度分散利息所得減列三、三一四元，綜合所得總額變更核定為一○、

三五一、九四○元，罰鍰減列六○○元，變更核定為一、一四一、四○○元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。

三、依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，凡於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是課稅處分雖因行政救濟期間經過，發生形式確定力，但如發現原課稅處分係由於惡意詐欺等不正當手段而促成者，則非不得變更原課稅處分。最高行政法院五十八年判字第三十一號判例亦認為：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」又依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函核釋意旨：「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」經查本件係被告係以其查得原告子女林秀珍等人名下於台中市第一信用合作社等十家金融機構利息所得之本金來源係原告配偶丙○○所有，並以其查獲實際資金流程等資料，認原告及各分散人系爭利息所得之申報填載不實，實係原告以不正當之手段分散利息所得，逃漏所得稅，上開資金流程資料之查獲，致被告另發現應課徵之稅捐存在，且未逾核課期間（本件於八十八年十二月十六日開徵，見原處分卷第四一一頁至第四一八頁），且原告及受分散人申報綜合所得稅不實，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，並無信賴保護原則之適用，被告變更原課稅處分，轉併原告分散利息所得，予以補稅科罰，於法並非無據。

四、經查，被告於初查階段函請原告及受分散人林秀珍、林青蓉、林青樺、林昌德、林妙鴻、林良芬、謝伯昌等人至被告機關說明，渠等皆出具委託書委託原告配偶丙○○出面說明，丙○○於八十八年七月十三日至被告機關說明時，被詢及林秀珍等人於台中一信、二信、四信、十一信、中興、慶豐、亞太銀行等金融機構定存之資金來源時坦承：「本人為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於上述金融機構之定存。」又其於八十八年七月十六日至被告機關說明時，亦陳稱：「本人於八十年十二月間調至台銀台中分行服務，當時即於八十一年八十二年間將『自有資金』轉存台中一信、二信、四信、十一信、亞太與中興銀行等金融機構，‧‧‧定存解約轉開合支再換台支，有的支票劃線，需轉存本人或林秀玫再提領轉存其他銀行‧‧‧」「存入林秀珍等人帳戶金額多寡，則視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定。」並據其出具八十八年七月二十七日聲明書記載：該聲明書之附表所列系爭定存本金，俟定案及各存款到期時轉回丙○○帳戶等情，有上開談話筆錄、聲明書暨原告及各受分散人之綜合所得稅申報書、扣繳憑單（其上「所得人代號或帳號」即係各該定期存單上記載之帳號）、核定通知書等附「林秀珍綜合所得稅個案調查報告書」 (以下簡稱調查報告)卷內可稽，復有被告向上開各金融機構調印定期存單、轉帳收入傳票、取款憑條、匯款匯入紀錄表、臺灣銀行台中分行送金簿等相關傳票資料，按時序整理製作案關之一百五十三筆定存資料表，詳載其名義存款人姓名、存入及解約（提取或轉存）日期、金額、資金來源、資金去向，並據以製作資金流程圖五件，亦有各該資料附調查報告卷內可考，被告乃據以憑認原告配偶丙○○為分散利息所得，將其所有資金分散轉存於上開金融機構，藉以逃漏綜合所得稅，因依實質課稅原則，將受分散人八十三至八十六年度名下之利息所得予以改歸課為原告配偶之利息所得，並註銷受分散人之利息所得，尚非無據。

五、原告雖主張系爭定存本金確屬原告之子女、女婿等之自有資金，包括林秀玫之薪資收入、林昌德及林秀珍出租統一超商之房租收入、各該個人收回民間抵押貸款本息及歷年來定存本息、退稅收入、免稅範圍內之受贈款等等，基於消費寄託及委任理財關係，寄託於原告之配偶丙○○處，由其代為保管及操作轉存，渠等所獲定存利息，難謂為受託人本身分散所得云云。惟查：

㈠丙○○先前業於被告機關自承資金為其所有，已如前述，行政救濟後更易其說，已非無疑，且原告之子女七人依原處分卷內資料記載，老大林妙鴻為四十八年次，老么林秀珍為六十一年次，原告之夫丙○○自陳其子女於大學畢業後才開始上班（見八十八年五月六日談話筆錄），就原處分卷附八十三年渠等之綜合所得稅核定通知書觀之，其中除林秀鴻、林秀玫年所得逾五十萬元外，其餘或無薪資所得或在五十萬元以下。自八十一年系爭定存資金流程開始，林秀珍年僅二十歲，林妙鴻也不過三十三歲，或仍在學中或僅就業數年，以其年齡財力觀之，能累積三百餘萬至五百餘萬元不等之存款實非尋常，原告主張其子女有薪資、租金、收回貸款及受贈款等，均未提出資金流程以實其說，自難遽信。

㈡原告九十一年八月二十八日提出之「系爭定存本金實質來源分析表」，依其所述係訴訟中依據被告提出之「系爭定存本金明細表」（即一百五十三筆定存明細表）所載資料金製作而成，其資金來源有收回定存者、有受贈款者、有租金者，僅有金額統計，仍無資金流程，且其受贈款多係各分散人間彼此互贈，次數非常頻繁，核與常情有違，顯係臨訟拼湊而成，尚難資憑信。

㈢原告主張被告所製之流程圖一之本金，即原告及其子女林昌德、林良芬、林秀珍、林妙鴻、林秀玫、林青蓉、林青樺等八人，於八十一年三月二十三日，存入亞太商業銀行彰化分行之定期存款本金共計二千九百八十萬元，確係由原告在台中區中小企業銀行彰化分行之綜合存款第00000000000號帳戶所釋出，是原告子女該七筆定期存款資金，並非由原告之配偶丙○○帳戶所釋出，且縱被視為贈與，其起存日八十一年三月二十三日起算之贈與稅核課期間亦已屆滿，故其自八十一年三月二十三日以後各年度所孳生之一切定存利息（包括續存及轉存部分），依法均與系爭分散利息所得案無涉云云。經查原告所提出之台中區中小企業銀行彰化分行之綜合存款第00000000000號帳號存摺雖載有上開日期提領現金二千九百八十萬元之紀錄，惟該筆現金係同日存入同額之現金而提領（同月二十一日開戶，前筆帳戶餘額僅一千元），是否原告本人之資金不能無疑，且調查報告卷（第一三四五頁）所附原告之戶籍謄本記載原告業無（家管），而原告訴訟代理人即其夫丙○○於九十一年九月六日準備程序中亦稱：原告八十三年左右並未就業，該款大部分是收回之民間借款。惟其就民間借款亦未能與舉證以實其說，以原告並無收入之身分，同日存提二千九百八十萬元之鉅額，除轉存其本人之定存三百萬元外，尚難憑認其餘轉存其承子女之系爭定存為原告所有，原告此部分主張亦非可信。

㈣原告主張其夫受其子女、女婿委託理財，惟其對各委託人委託之日期、資金數額及來源均未能舉證證明，其受託處理之情形及其後各人資金發展狀況、收益情形等亦無記帳以供憑認。原告雖主張其於八十七年十二月八日發生火災，致其相關之備查簿已燒毀，惟其於本件初查及行政救濟期間均未提起有備查簿之情，而迄今事隔多年亦無統計資料或與子女、女婿會算等情，亦為丙○○本人於準備程序中所自承，其受託理財連各委託人之財產數額均未能清楚，且與其自己之資金相混，數額不明，責任不清，在在均與常情不符，難認真實。又依被告整理之資金流程觀之，其各金融機構間定存資金來源大部分係透過台灣銀行台中分行原告配偶丙○○及林秀玫帳戶後，再開立合庫支票或台銀支票轉存其子女及女婿在不同金融機構之帳戶，又各筆本金存入及到期連同本利轉存之金融機構、存款人及續存金額常隨之變化，若原告子女及女婿僅是單純以寄託關係委任原告配偶代為管理資金，何需如此大費周章？又其續存金額常是不同存款人（其子女及女婿）多筆帳戶解約後，再轉存其餘受分散人帳戶內，或是以其他受分散人之定期存單進行質押借款，再存入不同存款人之帳戶內，致各子女、女婿間之款項彼此糾葛混淆難辨？若非原告配偶若對系爭本金擁有所有權，何以能將已成年子女及女婿帳戶內所有之資金連同利息自由調度轉撥，甚而利用不同子女名下之定存單進行質押借款，而轉存其他受分散人帳戶內？況查迄處分時止均未回流至原告所謂原始資金所有人之之帳戶內，且未發現各資金所有人單獨動支其利息所得者。本件受分散人資金往來調度轉撥之複雜程度，顯與一般個人理財之經驗法則有違，原告主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金乙節不足採信。

六、原告又主張縱屬分散利息所得，亦應類推適用財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號函釋意旨，受分散人為已成年子女且已獨立申報綜合所得稅，應免予追究云云，惟查上開函釋記載：「納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。‧‧‧」依其文義所載，係針對分散股利所得之情形所為之解釋並無疑義，且又分別就記名股票、無記名股票而有不同之處理，記名股票之股利固不予追究，無記名股票應認定分散所得者仍應予補稅處罰。記名股票之轉讓須以背書為之，性質上與無記名股票不同，即有不同之處理，況本件係屬「利息」所得並非股利所得，自無該函釋之適用，原告此部分主張亦不足採。

七、原告另主張被告所製作之「甲○○君八十三至八十六年度綜合所得稅分散利息所得明細表」（如附件），其所載金額係依據原告子女、女婿等八人之扣繳憑單所載各該年度利息金額彙總，其中尚包括渠等八人之活期儲蓄存款利息，及林良芬取自台中十一信儲蓄部八十五、八十六年度活儲利息二、三○六元、三、三一四元，被告轉併原告利息所得，其數據不實云云。惟查上開林良芬活儲利息部分，業據復查決定予以註銷，原告該二年度之核定綜合所得額亦隨之變更在案，有復查決定書附原處分卷可稽，原告復就此爭執，顯屬無據。又如附件所示之分散利息所得係依據之各金融機構開立之扣繳憑單轉載無誤，經查各該扣繳憑單上所載之「所得人代號（或帳號）」，即係系爭各筆定期存單上所載之帳號，有扣繳憑單、定期存款單或電腦定存明細資料附調查報告卷可稽，原告空言主張內含活期儲蓄存款利息並非可採。

八、本件被告認定原告之配偶八十三至八十六年間有分散利息所得之情形，乃依首揭說明予以轉正補稅科罰固非無據，惟其中如附件「甲○○君八十三至八十六年度綜合所得稅分散利息所得明細表」關於亞太商銀、中華商銀部分，被告於訴訟中坦承並未查獲各該年度之定期存款資料，是以關於表中所列該二銀行之利息部分尚難據以認定係原告分散利息所得，自應予以剔除。查上開剔除之部分分屬於八

十三、八十四、八十六年度，是以本件原處分中各該年度之原告之分散利息所得自應隨之減列，其所得總額、應補稅額、罰鍰數額亦應隨之調整，是各該年度之原處分（復查決定）關於八十三、八十四、八十六年度部分自均無可維持 。

九、本件原告之配偶丙○○八十三至八十六年度間有分散利息所得之情形，既應予轉正歸併為丙○○之所得，是原告所申報課稅之所得額顯有漏報或短報情事，被告依首揭規定科處原告罰鍰固非無據。惟按「財政部依本法稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」財政部九十年六月三日發布之台財稅字第○九○○四五六六七五號函釋甚明，本件處分既尚未確定，而上開財政部函釋又係有利於原告者，故關於本件罰鍰之計算方式自應予以適用。經查，本件依原處分卷附各該年度綜合所得稅核定通知書所載，被告發單補徵所得稅款時固已扣除溢繳稅款，至原處分（復查決定）關於罰鍰之計算方法，依原處分卷內所示各該年度「綜合所得稅違章案件移案單」所示，其計算式為：「漏稅額∥全部應納稅額─申報及核定應稅免罰部分應納稅額─短漏報所得額之扣繳稅額─申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）；罰鍰金額∥漏稅額×科罰倍數」，並未扣除受分散人之溢繳稅額。依前開說明，本件各年度之罰鍰處分尚有未洽，均應予撤銷，由被告依上開函釋意旨另為適法之處分。

十、本件復查決定認原告之復查申請為部分有理由，部分無理由，原告就該復查決定有利於原告部分亦請求撤銷，惟此部分復查決定並未損及原告之權利，其此部分訴訟欠缺權利保護之必要，應予駁回。至原處分（復查決定）不利於原告部分除八十五年度之本稅部分外，均應予撤銷已如前述，訴願決定予以維持即有未合，爰判決如主文，由被告依本判決之意旨，另為適法之處分以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由一部無理由，並依行政訴訟法第一百九十五條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚