臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第四三七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四三七號

原告

甲○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年四月二十九日

府法訴字第○九二○○一三四五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段七一六地號土地，於民國八十四年三月一日經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院民事執行處）拍賣移轉所有權，經被告依法核定應繳納土地增值稅為新台幣（下同）一、五九六、三一三元。原告於九十一年十一月八日及同年十二月十七日向被告所屬員林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，經核已逾申請期限，乃以九十一年十一月十四日彰稅員分二字第○九一○○三二五四一○號函暨同年十二月二十三日彰稅員分二字第○九一○○三七一三四○號函否准所請，原告不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告（均未於準備程序及言詞辯論期日到場）起訴意旨略以：

一、被告就本案究以適用土地稅法第三十四條之一規定？抑是適用稅捐稽徵法第十八條規定否准原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅？其處分並不明確，故原處分與行政程序法第五條所定之行政行為之內容應明確有違。若適用前者，原告既未能舉證證明原告確已收到系爭通知，三十日之始日無從計算，焉能謂申請已逾期？且該條係禁止規定，依立法明信原則，亦無許被告適用後者之規定作為原告已收到系爭通知之餘地。若謂適用後者之規定，則該條公示送達之效力並無禁止原土地所有權人申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之明文，被告不得否准原告此申請，若謂同時適用被告亦無從以後者之規定為否准依據。若謂被告係同時適用後者及土地稅法第三十四條之一第二項之規定，則其顯與行政程序法第四條及第五條之規定不合，蓋依特別法優先普通法為適用之原則，自應優先適用屬特別法之土地稅法第三十四條之一第二項規定，而無同時適用屬普通法之稅捐稽徵法規定之餘地。

二、本件被告限制原告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係限制原告權利行使之處分，依行政程序法第一百零二條明定，應給予原告陳述意見之機會，被告未為該程序已有可議。另參訴外人徐王月蕊八十四年十一月八日申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經台南市稅捐處八十六年二月二十四日八六南市稅財字第二二一八六號函知准予照辦乙案，被告與台南市稅捐稽徵處同為行政機關，均有依法行政之義務，徐君與原告行使租稅選擇權前，被告與台南市稅捐稽徵處均曾公示送達土地稅法第三十四條之一第二項所定之文書，惟台南市稅捐稽徵處就徐君之選用自用住宅稅率，准予照辦；被告就原告之申請並無正當理由即予否准，二相比較，明顯有差別待遇，已違反行政程序法第六條之規定。

三、按稅捐稽徵法第十八條所定之公示送達之要件觀之，公示送達係屬補充送達，應於「為稽徵稅捐所發之各種文書」不能向納稅義務人為送達又行蹤不明時，始得為之。而土地稅法第三十四條所定之通知，顯非稅捐稽徵法所定稽徵各種稅捐，必須載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額稅率繳納等項，是該通知不合前開規定之「為稽徵稅捐所發之各種文書」之要件。縱認合於上開要件，既被告向戶政機關查明應受送達地址尚有原告及家屬四人設籍，則原告顯無稅捐稽徵法第十八條所謂「無著落」之情形，亦未合於內政部五十一年六月二十三日台內戶字第八六九二○號函釋「行蹤不明」之要件，被告本無公示送達之餘地。次按稅捐稽徵法第十九條之規定可知「使用人」亦屬同法第十八條之「應受送達人」，若原告真有行蹤不明情事，被告仍應以「使用人」為應受送達人，須全部應受送達人均行蹤不明者，稽徵機關始得將「應受送達文書」公示送達，此經財政部七十五年十月二日台財稅第0000000號闡釋在案，依上開規定原告家屬亦為「應受送達人」，被告自應向原告家屬四人為送達，是被告逕為公示送達顯不合法。況就當事人是否「行蹤不明」依戶籍法規定另有主管機關，被告既未受內政部授權戶政之委辦，其為原告行蹤不明之認定顯已逾越其職權，而違反行政程序法第十條之規定，可見被告就本件原無公示送達之餘地；再者，被告雖曾登載於新聞紙，惟未提出有於公告處黏貼之證明，是公示送達亦尚未生效。縱認被告有依規定公示送達並生效力，依稅捐稽徵法相關規定，只不過生核課確定，得據以課徵土地增值稅或向法院為強制執行之聲請，依人民權利行使之限制，以法律明文規定為限之法律適用原則，稅捐稽徵法既無明文限制規定，被告逕以之駁回原告所請，尚乏所據。

四、綜上，原告申請就已拍賣之房地依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，均無土地稅法禁止、不許或限制之規定，符合土地稅法第九條規定，且無土地稅法第三十四條第一項所定超過面積之情形，亦無同條第二、三、四項所定限制之情形，更無同法第三十四條之一第二項「收到」通知而故不申請之情事，自得申請統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件原告所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段七一六地號土地，於八十四年三月一日經彰化地院民事執行處拍賣移轉所有權，被告據該處八十四年三月三日民執己字第三○五六號函拍賣通知函，依行為時土地稅法第三十三條規定，按系爭土地拍定價格三、○二○、○○○元，扣除前次移轉現值之漲價總數額二、七八○、三四八元，依一般稅率百分之六十，計算土地增值稅為一、五九六、三一三元，函請該處代為扣繳土地增值稅款，並依土地稅法第三十四條之一第二項規定，於八十四年三月八日彰稅員分二字第五七○六號函，通知原告上述土地如合於自用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起三十日內提出申請，上開函件以雙掛號郵寄原告住所溪湖鎮○○里○○鄰○○路○段三九五號，經溪湖郵局於八十四年三月十八日註記「遷移不明」將郵件退回，經被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址仍有甲○○及其家屬等四人設籍。爰以八十四年八月二十一日八四彰稅財字第一一七六○一號函辦理公示送達，除於被告牌示處黏貼該公告外，並於八十四年九月八日登載公告於大明報，此有被告八十四年三月八日彰稅員分二字第五七○六號通知函及退回文件信封、溪湖戶政事務所八十四年三月三十日彰溪戶字第六九八號戶籍查復通報書、公示送達公文暨公示送達新聞紙等附案可證，則該公示送達依稅捐稽徵法第十八條規定，應於八十四年九月二十八日即發生送達效力，本件原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限應為八十四年十月二十八日（即申請期限自八十四年九月二十九日起至同年十月二十八日止），然原告迨至九十一年十一月八日始提申請，其逾期申請，依法自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告否准所請，於法並無不合。

二、次按原告於九十一年十一月八日及同年十二月十七日申請改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，被告九十一年十一月十四日彰稅員分二字第○九一○○三二五四一○號函經已明確載明，其未合土地稅法第三十四之一規定，而否准所請，本件並無原告所稱與行政程序法第五條所定之行政行為之內容應明確有違之情事。且上開行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，依行政程序法第一百零三條第一項第五款規定，得不給予陳述意見之機會。又按稅捐稽徵法第三章第二節已明定送達相關規定，被告依原告住所寄發通知函，經溪湖郵局以遷移不明退回，繼向戶籍查詢結果，原告仍設籍該址，顯然寄發通知時，原告行蹤不明，被告依規定辦理公示送達黏貼於牌示處並登載新聞紙，依稅捐稽徵法第十八條規定，已生合法送達之效力，原告自難主張未收到通知而阻其效力。準此，按土地稅法第三十四條之一第二項規定所謂應於收到通知之次日起三十日內提出申請，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。原告逾期提出申請，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。

三、至原告稱納稅人徐王月蕊所有不動產於八十三年四月二十九日被執行拍賣，經台南市稅捐處准予退稅乙節，惟該案係通知函未依稅捐稽徵法規定送達，其案情核與本案有別，自難附比援引。又按稅捐稽徵法第一條之規定可知，該法與其他稅法規定不相同時，應優先適用該法。原告主張土地稅法為特別法應優先適用及稅捐稽徵法只不過生核課確定等語，顯有誤解。綜上，本件依土地稅法第三十四條之一第二項規定，否准原告所請，並無違誤，亦未違反法律保留、及法律優越等原則。

理由

一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。

二、按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」、「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」分別為土地稅法第三十四條之一第二項、稅捐稽徵法第一條、第十八條第二後段及第三項所明定。

三、原告所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段七一六地號土地，於八十四年三月一日經彰化地院民事執行處拍賣移轉所有權，經被告依法核定應繳納土地增值稅為一、五九

六、三一三元。原告於九十一年十一月八日及同年十二月十七日向被告所屬員林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，經核已逾申請期限，乃以九十一年十一月十四日彰稅員分二字第○九一○○三二五四一○號函暨同年十二月二十三日彰稅員分二字第○九一○○三七一三四○號函否准所請，原告不服，循序提起本件行政訴訟。

四、原告訴稱：㈠本件被告就應適用土地稅法第三十四條之一規定或抑或稅捐稽徵法第十八條規定否准原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，其處分並不明確，又土地法第三十四條之一第二項為稅捐稽徵法第十八條之特別規定，應優先適用，如適用稅捐稽徵法第十八條之規定，該規定並無禁止原土地所有權人申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅之明文，被告不得否准原告此申請，若謂被告同時適用該二規定，則與行政程序法第四條及第五條之規定不合。㈡被告限制原告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係限制原告權利行使之處分，並未依行政程序法第一百零二條明定，給予原告陳述意見之機會。另參訴外人徐王月蕊八十四年十一月八日申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經台南市稅捐處准予照辦乙案，被告與台南市稅捐處同為行政機關，被告對原告顯有差別待遇，違反行政程序法第六條之規定。㈢土地稅法第三十四條之一第三項規定之通知，並非稅捐稽徵法第十八條所規定之「為稽徵稅捐所發之各種文書」，自無許為公示送達。又被告於八十四年三月八日函雙掛號退回後，被告向戶政機關查明應受送達地址尚有原告及家屬四人設籍，則原告顯無稅捐稽徵法第十八條所謂「無著落」之情形，亦未合於內政部五十一年六月二十三日台內戶字第八六九二○號函釋「行蹤不明」之要件。又稅捐稽徵法第十九條之規定可知「使用人」亦屬同法第十八條之「應受送達人」，原告如有行蹤不明，仍應以「使用人」為應受送達人，須全部應受送達人均行蹤不明者，方得將「應受送達文書」公示送達，此經財政部七十五年十月二日台財稅第0000000號闡釋在案，是被告逕為公示送達顯不合法。又當事人是否「行蹤不明」依戶籍法規定另有主管機關，被告既未受內政部授權戶政之委辦，其為原告行蹤不明之認定顯已逾越其職權，而違反行政程序法第十條之規定。㈣被告雖曾登載於新聞紙，惟未提出有於公告處黏貼之證明，是公示送達亦尚未生效。縱認被告有依規定公示送達並生效力，依稅捐稽徵法相關規定，只不過生核課確定，得據以課徵土地增值稅或向法院為強制執行之聲請。惟原告申請就已拍賣之房地依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，均無土地稅法禁止、不許或限制之規定，符合土地稅法第九條規定，且無土地稅法第三十四條第一項所定超過面積之情形，亦無同條第二、三、四項所定限制之情形，更無同法第三十四條之一第二項「收到」通知而故不申請之情事，自得申請統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。

五、經查，土地稅法第三十四條之一第二項所規定之稽徵機關於土地所有權移轉時，通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，此通知文書自屬稅捐稽徵法第十八條第一項所規定之文書，於法律無特別規定之下，依同法第一條之規定，有關此文書之送達，自應適用同法第十八條之規定。又土地稅法第三十四條之一係關於土地所有權人出售自用住宅，如欲申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之應遵守程序之規定，與稅捐稽徵法第十八條第一項所規定之稅捐稽徵機關所發之各種文書送達規定，二者為互補關係。是本件原告所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段七一六地號土地，於八十四年三月一日經彰化地院民事執行處拍賣移轉所有權，被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定，於八十四年三月八日彰稅員分二字第五七○六號函，通知原告上述土地如合於自用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起三十日內提出申請，因該函件以雙掛號郵寄原告住所溪湖鎮○○里○○鄰○○路○段三九五號，經溪湖郵局於八十四年三月十八日註記「遷移不明」將郵件退回，經被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址仍有原告及其家屬等四人設籍，爰以八十四年八月二十一日八四彰稅財字第一一七六○一號函辦理公示送達，除於被告牌示處黏貼該公告外，並於八十四年九月八日登載公告於大明報，均有被告八十四年三月八日彰稅員分二字第五七○六號通知函及退回文件信封、溪湖戶政事務所八十四年三月三十日彰溪戶字第六九八號戶籍查復通報書、公示送達新聞紙及將該函件粘貼於牌示處之公告等附卷可稽。

六、按被告將上開函件以雙掛號郵寄原告住所溪湖鎮○○里○○鄰○○路○段三九五號，經溪湖郵局於八十四年三月十八日在郵件信封註記「遷移不明」，並將郵件退回，被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址於八十三年三月一日至八十四年三月一日之期間仍有原告及其家屬等四人設籍，因被告已無法依原告設籍之戶籍地送達該通知，又按此址送達該通知時，因原告有遷移不明之情形，並無法如現行之行政程序法第七十三條第一項規定之有辨理事理能力之同居人或受雇人可補充送達，亦無其他資料（原告並未提出以資證明其在被告處留有其他處所或代理人、代收人可資送達之事證），可依稅捐稽徵法第十九條規定向原告之代理人等人送達，是被告以此情形，符合稅捐稽徵法第十八條第一項後段所規定，因受送達人行蹤不明，致無法送達，又向戶籍機關查明無著落之要件，被告依該規定予以公示送達，即除於被告牌示處黏貼該公告外，並登載新聞紙報，自屬有據。此亦不違原告所指之財政部七十五年十月二日台財稅第0000000號函釋意旨，至原告另指之內政部五十一年六月二十三日台內戶字第八六九二○號函釋意旨「行蹤不明」要件，係指該部對其本身及其下級機關所職掌事務對於「行蹤不明」之認定說明，而非規範稅捐稽徵法第十八條第一項後段規定有關「行蹤不明」之補充函釋，原告引為依據，難謂有據。又被告於本院審理時補提將上開公示送達函件粘貼於其牌示處之公告附卷，原告稱被告未逕行此程序，亦有誤會。

七、從而，被告以該通知文書，依稅捐稽徵法第十八條第二項之規定，於八十四年九月二十八日即發生送達效力，原告欲申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，依土地稅法第三十四條之一第二項規定，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，即申請期限自八十四年九月二十九日起至同年十月二十八日止，原告迄九十一年十一月八日始向被告提出該申請，縱使原告符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，因已逾土地稅法第三十四條之一第二項規定之應於收到通知之次日起三十日內申請之期限，被告否准所請，依首開規定，並無不合。原告指稱被告以原處分係適用土地稅法第三十四條之一規定或抑或稅捐稽徵法第十八條規定，否准原告之上開申請，其處分並不明確，有違行政程序法第四條及第五條之規定，尚有誤會。又被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定，通知原告欲申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，依土地稅法第三十四條之一第二項規定，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，原告如逾期申請，雖發生不得適用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之之效果，惟此通知本身並非限制或剝奪原告自由或權利之處分，與行政程序法第一百零二條所定之要件不符，被告並無給予原告陳述意見機會之必要。再行政程序法於九十年一月一日施行，被告於上開行為時，該法尚未施行，併予敘明。

八、至原告所稱訴外人徐王月蕊因其所有不動產於八十三年四月二十九日被法院執行處拍賣，經台南市稅捐處准予退稅乙節，惟原告僅提出該處二函件，而該處對此案是否與本件情形是否完全相同（即該處對於此案申請人公示送達之文書有無符合法定要件），亦難得知，縱使該案情形與本件完全相同，惟被告否准本件原告之申請，依上所述，因被告並無違法之事由，亦非被告在法律規定之下，有裁量權之餘地，而對相同之情形，為不同之處理，自無違反行政程序法第六條所規定之平等原則。

九、綜上所陳，原告於九十一年十一月八日向被告提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告以原告逾土地稅法第三十四條之一第二項規定之應於收到通知之次日起三十日期申請之期限，被告以原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官 王 永 慶