臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林敏弘會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500154380號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告為被繼承人黃天福之繼承人，黃天福於民國（下同）91年8月12日死亡，其銀行帳戶分別於87年間提領現金新臺幣（下同）15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88年間提領10,532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領8,576,000元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女及孫之銀行帳戶，涉贈與情事，經被告核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納稅額87年度3,737,857元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按最高法院94年判字第414號及94年判字第52號判決之意旨，被告對贈與課稅事實之該當，自應負舉證責任。亦即，本件被告至少亦應證明被繼承人與繼承人丁○○間，有贈與之合意。惟被告僅憑丁○○代領現金之事實即論以贈與，並未查明並證明其與被繼承人間有贈與合意，在原告提出對其有利之合理說明後（如下述）仍未能證明贈與合意，實未盡舉證責任。

⒉原告曾於「94年3月17日說明書」第4點中說明，被繼承人於85年後病情惡化先後手術達12次之多，每次住院均達半年之久，並且對食物無法咬嚼需請特別護士照料並購買昂貴補品（靈芝、親友介紹偏方等）暨請司機特別照顧其往返醫院就診等事宜，並同時支付長年中風之被繼承人長子黃奕霖所需之醫療費及生活費，生活開銷自然所費不貲，相關款項由照料被繼承人之長女去提領亦屬極其合理之事。又就相關單據言，例如司機及特別護士薪水、購買靈芝、中藥等偏方之開銷，均非能一一提供單據者，亦應屬合理之說明，可知原告並非空言主張。

⒊被繼承人自48年起罹口腔癌後即須投入人力及大筆資金照料之，惟長久照顧被繼承人之長子黃奕霖於84年不幸中風，迄今仍住院中。故照顧被繼承人之責因此落在繼承人丁○○（即被繼承人之長女），由其視實際需要時自被繼承人帳戶中動用需要之資金。

⒋承上所述，在被繼承人及長子黃奕霖需要大筆醫療費用之情形下，勢必需要有人加以動用所需資金，而此即由被繼承人丁○○為之，由其負責相關款項之動用，而醫療費用本即在手邊款項逐漸減少待補充時，方一一提領。此說明與被告查得由「丁○○」（雖少部分由丁○○子黃世昌）於87年4月至12月分42筆、88年分33筆、89年分66筆、90年分37筆、91年分41筆分多筆而非整筆提領之事實，亦不謀而合。可知自黃天福帳戶領出之所有現金，均分毫未動全部贈與他人之可能性應屬微乎其微。被告以無明確事證資料可資證明花用情形，即認定原告主張不可採，亦屬無理。

⒌被繼承人共有四兒二女，其長子又中風臥病在床，依照邏輯經驗法則，如被繼承人要為贈與，應無獨厚其中一名已嫁出之女兒之理，況長子之病情常理推斷將來亦會需要大筆醫藥費，如要贈與，亦至少會有長子之一份，始為合情合理。然事實卻是由長女丁○○提領被繼承人之款項。縱使在原告無法一一提出書面證據之情況下，此究竟是否應為贈與，除前述被告未盡舉證責任外，由相關事實觀之，衡諸常情常理、經驗法則、論理法則及邏輯法則，應非遽論以贈與才是。

⒍丁○○等人帳戶存入金額、日期與黃天福帳戶被提領現金之金額、日期均不相符，該等事實無法證明丁○○等人之現金來源即來自黃天福。又如被告認為該等事實即構成贈與，自應一一就受贈人、受贈時間、受贈金額詳列之，否則即應屬課稅要件事實不明之情形，此種課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由被告負擔（高雄高等行政法院92年簡字第60號判決參照），不應對黃天福課徵贈與稅。

⒎況就類似之事實，原告主張丁○○將其所有款項提領後存入黃天福事，被告以「經查對上開被繼承人各筆現金存入之日期及金額與丁○○現金提領之日期及金額均不相符，尚難認被繼承人系爭銀行帳戶現金存入款項即丁○○君自上開帳戶現金提領所存入」理由認為原告主張不可採。亦即，被告就相同情形，於擬課稅時，即可不顧日期、金額不同之情形，片面認定丁○○等人之現金係來自黃天福，惟原告及丁○○提出作為轉回款項之主張時，被告亦可片面認定不予採信，實有違行政程序法第6條及第8條公平原則及誠信原則之規定。況丁○○已說明部分現金係當面交付黃天福，部分係以現金存入方式轉回予黃天福，自無贈與成立之事實。如被告得依查得事實認定贈與，則亦應接受原告之說明，將轉回款項扣除，始為合理。

⒏就被告於訴願決定書第6頁第5點謂「經查上開被繼承人各筆現金存入之日期及金額與丁○○提領之日期及金額均不相符」云云，惟如前所述，丁○○所提領款項既係用於醫藥費用等開銷，部分所需物品係由自己購買代墊款項或自行負擔該費用不一，況丁○○與被繼承人分別住台北及彰化，視丁○○返家之時間，自可能出現部分日期及金額不相符之情形，不能僅憑部分之不相符，而全盤否認原告之主張。且原告亦曾說明，部分款項係在被繼承人配偶在場情況下丁○○交付被繼承人者，則上開存入金額自亦可能有所變動。另一方面，父女間交付金錢，以未有收據證明為常態，尚不能因原告無法提示相關證明而予以否認該主張。

⒐黃天福於90年度現金提領金額（即涉及贈與金額）應為7,576,000元而非8,576,000元。被告於黃楊素貞「綜合所得稅個案調查報告」第八-8頁倒數第6行已載明「90年度贈與金額7,576,000元」，該數字經核對與調查報告後附明細表所列名細之加總金額相符，故本件課稅處分至少就該部分顯有錯誤。

⒑根據被告查得資料，黃天福帳戶現金提領事，相關單據「筆跡為出自繼承人丁○○或女婿丙○○」，足證提領人包括丁○○及丙○○。被告將丙○○提領黃天福帳戶現金部分，亦認為係黃天福贈與予丁○○，實有錯誤。被告所指「被繼承人黃天福涉及贈與繼承人丁○○財產」計59,790,140元，其中包括丙○○提領現金部分之處分，實有違法之處。被告如認為丙○○提領現金部分亦涉及贈與事實，自應於事實查明後另行課稅才是。丙○○並非黃天福之繼承人，況其與丁○○早已離婚，並無婚姻關係，丙○○提領黃天福帳戶部分，應無「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第三次聯繫會議提案」決議（下稱「第三次聯繫會議決議」）內容之適用。如丙○○果未將相關款項交付予黃天福，而逕自將款項存入自己或子女之帳戶中，就論理法則及經驗法則言，此應屬侵占行為，而非解釋為贈與行為才是。惟被告從未就丙○○提領現金部分加以細究其金額，亦未要求其說明，逕將所有黃天福帳戶被提領之金額，一概認定為「贈與」，認事用法實有違誤。

⒒本件贈與稅被告以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，已違反司法院釋第622號解釋意旨。實則，依此號解釋意旨，如本件應成立贈與，系爭贈與稅稅額應作為被繼承人生前之債務，於計算遺產稅時將之作為債務扣除，始為合法。惟如被告不依原告主張，將系爭贈與稅稅額作為被繼承人生前債務，自被繼承人遺產總額扣除，則本件實質上由受贈人丁○○繳納贈與稅捐之部分，原告主張應作為附負擔之贈與，自贈與總額中扣除才是。

㈡被告答辯：

⒈被繼承人所有台新國際商業銀行（下稱台新銀行）忠孝分行於87年4月至12月間由其女丁○○分42筆現金提領計15,268,000元，另由孫黃世昌於同年7月16日自被繼承人泛亞商業銀行（下稱泛亞銀行）太平分行轉帳5,000,000元購買可轉讓定存單，後陸續轉回3,415,991元尚餘1,584,009元及10月間轉帳存入黃世昌上開銀行921,100元計2,505,109元；另由丁○○於88年間分33筆現金提領10,532,140元、89年間分66筆現金提領16,562,000元、90年間分37筆現金提領8,576,000元及91年間分41筆現金提領9,852,000元，涉贈與情事，經原查核定87年度贈與總額17,773,109元、88年度贈與總額10,532,140元、89年度贈與總額16,562,000元、90年度贈與總額8,576,000元及91年度贈與總額9,852,000元。

⒉被繼承人自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金等財產，所得款項輾轉存入其台新銀行忠孝分行及泛亞銀行太平分行帳戶，並自87年4月起至91年8月止以每筆數十萬元不等方式小額密集分散提領現金，87年間共現金提領42筆合計金額15,268,000元另轉帳2,505,109元存入黃世昌泛亞銀行太平分行帳戶，88年間現金提領33筆合計金額10,532,140元、89年間現金提領66筆合計金額16,562,000元、90年間現金提領37筆合計金額8,576,000元及91年間現金提領41筆合計金額9,852,000元，有康和綜合證券股份有限公司櫃檯買賣合併債券給付結算憑單暨交付清單、賣出成交單、證券交易一般代徵稅額繳款書、太平洋證券股份有限公司客戶交易明細表、被繼承人及丁○○等人台新銀行忠孝分行對帳單、交易明細表、泛亞銀行太平分行交易明細表、合作金庫銀行（下稱合庫）松山分行及東臺北分行存款往來對帳單、交易明細表影本可稽。

⒊依丁○○92年5月8日談話紀錄稱，系爭現金提領係由其提領後再匯還存入被繼承人合庫彰營分行及七銀彰美分行帳戶，並稱若未能提示轉回之相關證明文件，同意由被告核課贈與稅，嗣丁○○於同年月26日具文說明，系爭款項已於提領當日或次日交付予被繼承人或母黃楊素真供支付鉅額醫藥費、看護費及高貴營養品花用，惟無法提示相關憑據。被告分別於93年9月29日、94年1月25日、2月21日、5月25日及8月30日以中區國稅法二字第0930049359號、0000000000號、0000000000號、0000000000號及0940042555號函請提示所主張轉回及購買醫藥及食材用品之相關憑證，原告雖於94年2月14日、3月17日及9月8日提示被繼承人七銀彰美分行、彰化第十信用合作社營業部（下稱彰化十信）、彰化縣彰化市農會、泛亞銀行太平分行及丁○○合庫東臺北支庫0000000000000號帳戶、萬泰銀行存摺影本及被繼承人87年至91年以現金匯入上開銀行明細表，臚列被繼承人現金存入合計21,649,054元及丁○○自87年11月25日至91年3月21日共42筆現金提領合計10,181,000元，主張被繼承人上開現金存款係丁○○現金提領轉回予被繼承人所轉存，應自贈與總額減除，經就原告所提示被繼承人以現金匯入銀行明細表及存摺影本，查對分述如下：

⑴被繼承人七銀彰美分行2657-7號帳戶分別於90年7月17日、8月1日、10月17日、11月12日、11月14日、及91年1月22日、3月8日、3月13日、4月16日現金存款1,200,000元、3,000,000元、800,000元、200,000元、1,000,000元及600,000元、1,700,000元、500,000元、500,000元合計9,500,000元，彰化十信9427號帳戶88年2月2日、2月22日、4月2日、4月26日及4月30日現金存款1,000,000元、1,000,000元、1,021,923元、600,000元及1,315,991元合計4,937,914元，泛亞銀行太平分行6063號帳戶88年6月24日現存款1,800,000元，七銀彰美分行156-8號帳戶89年8月24日現金存款200,000元，合計16,437,914元，其中除彰化十信2筆合計1,915,991元係被繼承人之孫黃世昌轉存，並經原查核屬被繼承人對黃世昌贈與之轉回，其餘14筆係由被繼承人其他銀行帳戶所轉存，原告主張上開款項係丁○○轉回所存入，核不足採。

⑵其他各筆主張轉回款項之資金按被繼承人帳戶別查對如下：

①被繼承人七銀彰美分行2657-7號帳戶88年8月31日現金存入400,000元、89年1月11日現金存入370,000元、1月31日現金存入300,000元、3月30日現金存入500,000元、4月8日現金存入250,000元及10月17日現金存入300,000元，原告主張係丁○○自其所有合庫東臺北分行帳戶於88年6月28日、29日現金提領463,000元（313,000＋150,000）、89年1月10日現金提領70,000元、1月31日現金提領50,000元、3月27日現金提領550,000元及3月13日至30日現金提領253,000元（120,000＋20,000＋27,000＋76,000＋10,000）及9月13日、16日現金提領280,000元（250,000＋30,000）所存入。

②被繼承人七銀彰美分行156-8號帳戶88年6月8日現金存入500,000元及89年7月21日現金存入317,000元，原告主張係丁○○自其所有合庫東臺北分行帳戶於88年5月7日至6月5日現金提領225,000元（70,000＋20,000＋100,000＋20,000＋10,000＋5,000）及89年6月5日至7月4日現金提領270,000元（75,000＋25,000＋30,000＋140,000）所存入。

③被繼承人泛亞銀行太平分行6063號帳戶87年12月10日現金存入84,030元、88年12月3日現金存入100,080元及89年6月12日現金存入60,030元，原告主張係丁○○自其所有合庫東臺北分行帳戶於87年11月25日、12月3日現金提領90,000元（20,000＋20,000＋20,000＋20,000＋10,000）、87年11月13日、25日現金提領90,000元（50,000＋20,000＋20,000）及89年6月5日現金提領75,000元所存入。

④被繼承人彰化市農會21986號帳戶87年12月30日現金存入10,000元，原告主張係丁○○自其所有合庫東臺北分行帳戶於87年12月23日現金提領20,000元所存入。

⑤經查對上開被繼承人各筆現金存入之日期及金額與丁○○現金提領之日期及金額均不相符，尚難認被繼承人系爭銀行帳戶現金存入款項即丁○○自上開帳戶現金提領所存入。

⑶綜上，原告主張系爭款項係由居住於臺北市之親屬，以現金提領再於提領當日或次日交付予被繼承人轉存他縣市銀行或作為日常生活費、醫療及看護費乙節，核被繼承人已80餘高齡，長年居住於彰化縣彰化市，於居住地之金融機構亦有開戶往來，惟系爭款項卻以小額現金提領而不以轉帳或匯款方式轉回予被繼承人，顯與一般經驗法則有違；且所提示丁○○轉回予被繼承人之資金，多筆係被繼承人以自有資金所存入，而非係由丁○○所轉回，其餘部分被繼承人現金存入之日期及金額也與丁○○現金提領之日期及金額均不相符，又原告迄未能提示足資證明轉交予被繼承人花用及丁○○轉回予被繼承人款項之明確事證資料供核，原核定87年度贈與總額17,773,109元、88年度贈與總額10,532,140元、89年度贈與總額16,562,000元、90年度贈與總額8,576,000元及91年度贈與總額9,852,000元，並無不合，復查後乃予維持。

⒋原告雖一再訴稱，丁○○提領系爭款項後，部分交付予被繼承人，部分花用於被繼承人之醫療、生活開銷，惟迄未能提示足資證明有轉交被繼承人花用及丁○○轉回予被繼承人款項之明確事證資料供核，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。

⒌原告訴稱之舉證責任，按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，又稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就原告資金存款之情形查明，本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。

⒍遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非無償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。

理由

一、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．」司法院釋字第185號解釋甚明，是司法院之解釋對於行政訴訟繫屬中尚未確定之案件亦有拘束力。次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。而遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。從而，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，而逕以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，即屬逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，於法自有違誤，司法院釋字第622號解釋理由書闡釋甚明。

二、本件原告之被繼承人黃天福於91年8月12日死亡，被告查核黃天福之遺產稅時，發現黃天福之銀行帳戶分別於87年間提領現金15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88年間提領10,532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領8,576,000元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女及孫之銀行帳戶，涉贈與情事，經被告調查結果核定黃天福贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納稅額87年度3,737,857元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元。原告不服，提起行政救濟，復查決定、訴願決定遞予駁回，固非無見，原告繼而提起本件行政訴訟，訴訟繫屬中司法院釋字第622號解釋公布。揆諸首揭說明，本件行政救濟案件既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束。依首揭釋字第622號解釋意旨，納稅義務人死亡，遺有遺產者，其依法應納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為系爭贈與稅之代繳義務人（稅捐稽徵法第14條規定參照），方屬適法。本件被繼承人黃天福遺有遺產為兩造所不爭，而黃天福死亡前所為之系爭贈與行為，被告機關於黃天福死亡後逕以原告等繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之事實，亦有贈與稅繳款書附原處分卷可稽（原處分卷第399至402頁），徵諸上開說明，於法自有未合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘，非無理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為適法處分，以符法制。

三、至被告於本院96年3月1日準備程序時主張，本件應納贈與稅額一千餘萬元，而贈與人即被繼承人黃天福之遺產有六億餘元，遺產足夠繳納贈與稅，且遺產稅及贈與稅均已繳納完畢，原處分已符合司法院釋字第622號解釋意旨乙節，經查被告亦於準備程序坦承本件係對繼承人課徵贈與稅，並以繼承人為納稅義務人發單課稅（見本院卷113頁準備程序筆錄）。徵諸系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄所載內容確為：「（贈與人歿：黃天福）黃武雄、黃奕霖、甲○○、黃奕三、黃楊素真、丁○○、黃金治」，而本件相關之各年度贈與稅應稅案件核定通知書上納稅義務人則記載：「黃天福（歿）」另被告復查決定、被告機關95年10月16日中區國稅法二字第0950048537號函送本院之「行政訴訟答辯狀」事實欄，亦均載明「以繼承人為納稅義務人補徵」系爭贈與稅等情，故整體觀察，系爭贈與稅被告機關顯係以本件原告等繼承人為納稅義務人，開徵其等被繼承人黃天福生前贈與而尚未發單課徵之系爭贈與稅無疑。本件贈與稅縱如被告所述業已繳清，並不能改變原處分以繼承人為納稅義務人之違法事實，況證人丁○○亦為繼承人之一於準備程序到庭證稱：因為贈與稅繳清之前遺產不能動用，故系爭贈與稅係其兄弟姊妹集資繳納等語（見本院卷第166頁準備程序筆錄）。是被告前開主張，顯有誤會。另本件事證已明，兩造其餘主張，皆不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。