臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月26日台財訴字第09600279810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、緣原告與其配偶廖林雲鶴民國（下同）91年度分別辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）初查乃歸併核定綜合所得總額新臺幣（下同）1,889,652元，補徵應納稅額51,181元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：

㈠所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。」；稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」；司法院釋字第496號解釋指出：「稅法之解釋，應本租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，及實質課稅公平原則為之。」所得稅法第15條關於所謂受扶養親屬，已有司法院釋字第415號解釋指出：「所得稅法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」同條前段關於「配偶」之認定，是否也應比照司法院釋字第415號解釋之精神，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否有婚姻登記為唯一認定標準？查所得稅法條文對配偶二字未加定義，而事關該法條適用對象，有其原則性之重要，稅捐稽徵法也未定義配偶二字。依據稅捐稽徵法第1條之規定，參考民法第1116條之1所定「夫妻互負扶養之義務。」可見所得稅法第15條規定之真意，是以與納稅義務人有扶養關係，有共同生活之客觀事實者之所得皆應合併報繳，反之，則不需要合併報繳。參考民法第1001條明定「夫妻互負同居之義務，但有不能同居之正當理由者，不在此限。」是民法規定夫妻（配偶）有同居及不同居二類。所爭者，夫妻分居，各自所得，各自生活，互不知對方情況，無共同生活之客觀事實，經濟上已無合併報繳之法律上及事實上理由。分居後各合法登記戶籍，戶籍政策上亦不具備合併報繳之法律上及事實上理由。

㈡所得稅法立法時僅規定配偶應合併報繳綜所稅，未對有婚姻登記卻無共同生活之客觀事實（即夫妻分居）情形，明文規定應如何申報或如何核課綜所稅。法律既未明文規定，徵納雙方是否應依所得稅法立法目的，衡酌經濟上之意義，及實質課稅公平原則核稅？事涉人民納稅義務之認定，有其原則性之重要。被告不應因婚姻登記就指導原告合併申報配偶資料，強制合併配偶所得於原告所得中，肆意以合併所得單方面向原告累進核稅，強加處分原告額外稅負51,181元，違背實質課稅公平原則，而原告實無配偶所得之所得而被課以有該所得之累進稅負，即已抵觸所得稅法第1條就有所得者課稅之立法目的，而配偶除預扣稅額外免負擔其他稅負，也免負擔累進稅負，對僅有婚姻登記卻無共同生活之客觀事實之二人間作如此差異處置，豈有租稅公平原則可言？

㈢被告意圖增加稅收圖利國庫牟取獎金，課原告以與真正所得不相當之額外稅負，該不當行政行為是否違法違憲？請求法院考量原告之戶籍登記已無配偶在戶內，原告與配偶間並無共同生活之客觀事實情形，參照司法院釋字第415號解釋之精神，確認夫妻分居不應合併申報，原處分補稅51,181元及訴願決定均應予撤銷。

㈣訴願決定引用未實施行政程序法前，未發布司法院釋字第415號、第496號解釋前，改制前行政法院58年判字第93號及64年判字第727號判決，未審所得稅法第15條全文以有扶養關係有共同生活客觀事實之同居配偶為合併報繳適用對象，未斟酌配偶在民法上有同居與不同居二類之不同，而，豈可將僅有婚姻登記卻無共同生活之客觀事實之人，視同有共同生活之客觀事實之人，以同樣標準核稅，違背實質課稅公平原則。與目前實施行政程序法現況不合；訴願決定引用財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋，亦違背行政程序法第174條之1明定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」與目前實施行政程序法現況不合。訴願決定對原告增加所得稅法所無之限制，與行政程序法所揭示依法行政原則不合。我國自90年實施行政程序法，揭示依法行政原則，以保障人民權益，提高行政效能，對於91年綜所稅（92年5月報繳）之徵納及核課之行政行為即應受行政程序法規範，該法第93條明定：「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。」可知訴願決定維持被告以適用夫妻同居者之規定適用於夫妻分居者所作成之處分，既無法律之明文授權，也未裁量其事實差異適用適當法條，違背「等者等之，不等者不等之」之平等原則，違背行政程序法立法目的，即該法第1條所定依法行政原則、第4條法律保留原則、第5條明確原則、第6條公平原則、第7條比例原則、第8條誠信原則、第9條一體注意有利不利原則、第10條裁量不逾授權原則。最高行政法院89年度判字第1560號判決以所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報或如何核課綜所稅，而判決撤銷國稅局原處分，撤銷訴願決定。

㈤本案性質上，為原告以有扶養關係，有共同生活之客觀事實之人所有所得併戶報繳，是以事實基礎為實質所得報稅，有其符合民法、稅捐稽徵法、所得稅法立法目的及司法院釋字第318、415、496號等規定，撇除僅有婚姻登記卻無共同生活之客觀事實之案外人，因為既無共同生活之客觀事實，不在同一戶籍，無扶養關係，無民法規定之扶養關係，自不可適用所得稅法第15條全文以有扶養關係有共同生活客觀事實之配偶所得併戶報繳規定。訴願決定維持原處分，未落實民法規定夫妻有同居及不同居二類，未裁量二類夫妻有無共同生活客觀事實，有無扶養關係，顯然抵觸稅捐稽徵法第1條之規定。被告對於無扶養關係納稅人，僅憑婚姻登記而強為裁定視同有扶養關係而併戶核稅，欺負原告不懂法律，藉由圖利國庫牟取超徵獎金，完全沒有依法行政，孔子曰，苛政猛於虎，果有其事，但今天已進入民主時代，且實施行政程序法，揭示依法行政原則，事涉人民權利義務之事務，須以法律明文規定，不得為無法律依據之處分，以保障人民權益，提高行政效能。又成立新制行政法院，揭示合法行政原則，行政行為與行政處分與法不合，行政法院即得加以檢討並判決，以保障人民權益。

㈥被告為稅務行政機關，理應比平民多認識法律，遵守行政程序法各項行政原則規定，尤其稅務涉及人民義務，應依有關法律規定，或法律明文授權才能處分，夫妻分居應如何申報或如何核課綜所稅，所得稅法無明文規定，理應參酌其他有關法律規定或司法院解釋，審慎行使裁量處分，並遵守行政程序法各項行政原則規定，有法律明文規定，或法律明文授權，謹守依法行政之分際，依法行政，合法行政。被告不以法律解釋法律，而擅自以字面解釋法律，造成違背立法目的之結果，違背實質課稅公平原則，玩法弄權。

㈦被告答辯指稱，原告自動向大屯所補申報配偶身分云云，實情是在大屯所承辦員電話指示後，受其指示下不得不爾之行為，無涉自動與否，若無電話指示，即無補申報配偶身分。但仍期盼被告在適用所得稅法第15條時，依司法院釋字第318號解釋及行政程序法所定各原則一併納入遵行，依法行政。又被告答辯書訴訟意旨略謂欄記載：「原告除仍執前詞外，並訴稱‧‧‧對於配偶之認定，應比照司法院釋字第415號解釋之精神，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準‧‧‧」與原告起訴狀之文字內容記載完全不合，原告並未如此表達，尤其原告起訴狀是書面送達，訴訟是何等重大之工程，被告竟如此輕忽，難怪對所得稅法第15條之適用，僅斤斤於「配偶」字面，不知民法明定夫妻（配偶）分成同居關係與不同居關係二類，夫妻有同居關係者，民法規定有相互扶養關係，於所得稅法第15條之適用時，因相互扶養關係自然適用夫妻合併報繳條件。夫妻不同居關係者，無相互扶養關係，無相互扶養事實，自不適用夫妻合併報繳條件，而應與有扶養關係者合併報繳，始有其合法。因為不同居時，戶籍已各自設立，並經國家公權力登記認定，惟配偶欄仍登記婚姻對象，為被告抓住小辮子，死纏不放，窮追爛打，不過為獎金著想吧了，早已忘記依法行政，否則民法是一切行政法的基礎，焉能不知民法有明定夫妻（配偶）分成同居關係與不同居關係二類？夫妻不同居，即無扶養關係，事實上法律上即不具備夫妻合併報繳條件。

㈧前述司法院釋字第415號解釋是以共同生活之客觀事實來認定受扶養親屬。配偶即夫妻之中性同義辭，依照憲法第19條租稅法律主義，於適用配偶二字之法律地位或法律責任時，自應依照民法對夫妻關係之分類（同居與不同居）而分別對待，也應以共同生活之客觀事實來認定應合併報繳之配偶，反之，雖配偶欄仍有登記，無共同生活之客觀事實，即無扶養事實者，即不適用合併報繳之責任，始有其法律上依據，並符合憲法第19條租稅法律主義。依據有無共同生活之客觀事實而分別對待，等者等之，不等者不等之，始符合憲法第7條法律地位平等原則，及行政程序法第6條公平原則。準此，於適用所得稅法第15條時，夫妻有共同生活之客觀事實者，同一戶籍，應夫妻與受扶養親屬合併報繳綜所稅；反之，夫妻無共同生活之客觀事實者，非同一戶籍，應夫或妻各自與受扶養親屬合併報繳綜所稅，方符合憲法第7條，第19條、稅捐稽徵法第1條、行政程序法、所得稅法第1條之立法宗旨，以及歷次司法院解釋稅法所強調實質課稅公平原則。

㈨綜上所述，請請判決撤銷原處分關於補稅51,181元部份及該部分訴願決定云云。

三、被告答辯意旨略謂：

㈠原告與其配偶廖林雲鶴分開辦理91年度綜合所得稅結算申報，嗣於93年3月23日自動向被告辦理補申報，補列配偶欄（姓名及國民身分證統一編號）資料。被告依規定歸併核定原告綜合所得總額1,889,652元，補徵應納稅額51,181元。原告主張其設籍臺中縣，其配偶設籍臺中市，無共同生活關係，亦無互相扶養義務，兩人已無歸戶合併之法律上理由，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違司法院釋字第318號解釋，請撤銷該處分云云。申經被告復查決定略以，查原告於92年5月28日辦理91年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴於92年6月2日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。又原告於93年3月23日向被告提出補列其配偶欄之資料，並申請依據司法院釋字第318號解釋辦理，惟仍未合併申報其配偶之所得以計算應納之結算稅額，並於申報前自行繳納，有違所得稅法第15條納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳之規定。次查前揭司法院解釋係對合併申報時關於合併計稅或單獨計稅基礎之比較是否符合租稅公平原則之解釋，並非謂此為合併申報課稅之例外，原告容有誤解，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。

㈡訴訟意旨略謂：原告除仍執前詞外，並訴稱所得稅法第15條前段規定，對於配偶之認定，應比照司法院釋字第415號解釋之精神，取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，且最高行政法院89年度判字第1560號判決以所得稅法並無明文規定夫妻分居應如何申報或如何核課綜合所得稅，且夫妻分居分戶已無共同生活及扶養之事實，故已無合併報稅之理由，原處分於法無據云云。

㈢查所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則；又於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，雖仍以主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。是關於司法院釋字第318號解釋係解釋租稅公平原則之問題，非謂此乃應合併申報課稅之例外。查本件原告於92年5月28日辦理91年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及所扶養親屬廖楊滿之所得；另原告配偶於92年6月2日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。又原告於93年3月23日方提出補列其配偶欄資料之綜合所得稅結算申報書，惟仍未合併申報其配偶之所得，已違反所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳」之規定。被告依前揭規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，於法並無不合。至原告所引最高行政法院89年度判字第1560號判決之個案，係認分居之夫妻申請分別開單補徵稅額時，應如何比例計算稅負之問題，與原告所言，分居則法無明定須合併申報之情形有別，原告自不得比附援引。次查所得稅法第71條係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時，必須分別向其戶籍地之所轄稽徵機關分開申報，且夫妻均為納稅義務人，不論由誰向其戶籍地之所轄稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符前揭所得稅法第15條第1項為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費之立法目的，是原告主張夫妻設籍不同縣市者，可分別向其戶籍地所轄稽徵機關分開申報，顯係對所得稅法第71條規定之誤解，委不足採。另查原告相同案情89、87年度綜合所得稅行政訴訟案，業經臺中高等行政法院分別以93年度簡字第113號及第114號判決駁回在案，足證本件原告之主張洵難採據，本件原處分應予維持，原告所訴委不足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。‧‧‧。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。本件原告與其配偶廖林雲鶴91年度分別辦理綜合所得稅結算申報，嗣於93年3月23日自動向大屯稽徵所辦理補申報其配偶之姓名及國民身分證統一編號資料，惟未申報其配偶之所得額，被告初查乃歸併核定綜合所得總額為1,889,652元，補徵應納稅額51,181元，經核與首開法律之規定並無不合。原告起訴意旨雖稱，伊設籍臺中縣，其配偶設籍臺中市，無共同生活關係，亦無互相扶養義務，兩人已無歸戶合併之法律上理由，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違司法院釋字第318號解釋，請撤銷該處分云云。惟查所得稅法第15條及第17條第1項，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則；該法於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，修正理由已表明為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象，而予修正。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。是關於司法院釋字第318號解釋乃係就租稅公平原則問題所為之解釋，非謂此乃應合併申報課稅之例外，原告於合併申報其配偶所得時，仍得就其薪資所得分開計算稅負，以減輕薪資所得者稅負。卷查本件原告於92年5月28日辦理91年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及所扶養親屬廖楊滿之所得；而原告配偶則於92年6月2日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報。原告雖93年3月23日另補列其配偶之姓名及國民身分證號碼，惟仍未合併申報其配偶之所得，已違反所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳」之規定。被告依前揭規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，於法並無不合。至原告所引最高行政法院89年度判字第1560號判決之個案，係認分居之夫妻申請分別開單補徵稅額時，應如何比例計算稅負之問題，與原告所稱法律並無明定分居須合併申報之情形有別，原告自不得比附援引。次查所得稅法第71條係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時，必須分別向其戶籍地之所轄稽徵機關分開申報，且夫妻均為納稅義務人，不論由誰向其戶籍地之所轄稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符前揭所得稅法第15條第1項為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費之立法目的，是原告主張夫妻設籍不同縣市者，可分別向其戶籍地所轄稽徵機關分開申報，顯係對所得稅法第71條規定之誤解，委不足採。本件原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由。應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。