臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第二○五號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳武璋 律師

複代理人

洪永叡 律師

訴訟代理人

趙培宏 律師

訴訟代理人

邱任晟 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙 ○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月廿三日台財訴字第○九六○○○二三四七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十九年至九十年間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額合計新台幣（下同）二二

二、八八九、一八○元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬大屯稽徵所查處，經該所補徵營業稅額一一、一四四、四五九元，並經被告按所漏稅額一一、一四四、四五九元處三倍罰鍰三三、四三三、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、原告係有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之司庫（即運銷班長），有二資社第二屆第二次理事會之會議紀錄及證明書為憑。而「司庫」於二資社之前身即有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）時期，係廢合社在各地區廢棄物收集站的代表，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付款項。又二資社係承襲與廢合社相同之共同運銷制度，足見擔任二資社司庫之原告於八十九年至九十年間，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，係代表二資社以二資社之名義銷貨予正隆股份有限公司后里廠（下稱正隆公司）。故廢棄物買賣之實際交易人（營業主體）係二資社，並非原告。再者，我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質，且為解決再生工廠無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，乃由二資社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以二資社之名義售予再生工廠或買受人，由二資社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐。故只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，而二資社亦有依其所開立統一發票金額按時申報繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納。財政部除肯認廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具外（該部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函附會議結論㈠、八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函附會議結論㈡參照），亦肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（該部八十八年六月廿四日台財稅第000000000號、八十四年八月廿一日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函參照）。

二、司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物，可知營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要，且司庫之資格並無限制，不以具有社員身份為必要。是司庫係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。被告執內政部九十二年十月廿三日內授中社字第○九二○○八八一四一號函，遽認司庫無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫亦不得辦理共同運銷業務等語，並無足採（財政部台財訴字第○九二○○三九八五一號訴願決定書、八十八年六月廿四日台財稅第八八一九二一五○二號函參照，最高行政法院八十八年判字第一九二八號判決亦為相同之認定）。原告為二資社之司庫，先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項後，經由共同運銷，代表二資社出售予再生工廠或買受人，再生工廠或買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社將原告先前墊付之款項返還原告，剩餘款項即供申報繳納營業稅及手續費，原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得，自無辦理營業登記及繳納營業稅之必要（財政部八十四年八月廿一日台財稅第000000000號、八十六年三月十八日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函參照）。

三、又按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，最高行政法院三十九年度判字第二號著有判例。是稽徵機關如認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任。復依財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函附會議結論㈢，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。被告僅憑原告遭提起公訴之起訴書、稽核報告節略及相關資料影本，作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，未提出其他具體事證以實其說（如訂單、送貨單、收據、收取貨款等交易資料），足見被告除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，即作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法。被告無視財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦有違行政程序法第六條規定所揭示之平等原則。再者，廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，故司庫身兼負責人之營利事業經行政救濟結果，均被認定並無逃漏稅捐，最高行政法院八十八年度判字第四一七一號判決亦同此旨，該院八十八年度判字第一九八二號判決更重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人並無逃漏營利事業所得稅及營業稅之違章情事，與本件情形完全相同（蓋二資社承襲廢合社之共同運銷制度）！被告未審酌上開有利於原告之行政救濟案件及行政法院判決，遽為不利原告之處分，有悖於行政程序法第九條及第三十六條之規定，亦破壞原告對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則。

四、況依財政部前揭函釋，合作社司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若無其他具體事證證明該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定是該社社員共同運銷之廢棄物。被告以原告及林淑娟之調查站供述，對原告為不利之認定，已違反財政部之函釋，且原告及林淑娟究竟於調查站為如何之供述，實亦有調閱卷證，以明白實際為如何供述之必要，被告機關未提出相關筆錄，亦未就原告及林淑娟於何時、何地為何段話之供述，實有不備理由之違誤。原告既為二資社之司庫，為二資社之代表，處理資源回收公司及社員之間之款項收付，自會接觸到二資社之帳戶，更何況本案彰化銀行南台中分行、玉山銀行、華僑銀行之帳戶均是二資社所有，由二資社所申請，而未有原告私人之帳戶，如何認其中有帳戶為原告在使用？按二資社之營業處所在台北，而中部之紙類廢棄物之運作，二資社聘任原告為司庫，由原告代表二資社為廢棄物買賣之代表，為使程序運作之迅速，乃將彰化銀行南台中分行之存摺交原告管理，代為收付（原告於調查站所稱之使用即是管理使用之意），由正隆公司將收購廢棄物之款項，匯入上開帳戶，並由原告將款項以現金支付予拾荒業者，由於拾荒業者為一般社會大眾，眾多而分散，性質上均需以現金支付。而被告所提之上開帳戶明細表，關於其收支名目，有轉存、轉提、現提三種：所謂轉存，即正隆公司將原告代二資社收購廢棄物之進貨款項，匯入上開帳戶之款項；所謂轉提，即原告代各拾荒業者支付手續費之款項，蓋二資社為控管各項款項而另立之帳戶，原告乃代拾荒業者將款項匯入；所謂現提，乃原告將正隆公司匯入與二資社上開帳戶之款項，代二資社提領現金交付與拾荒業者或支應先行代二資社墊予拾荒業者之款項，蓋由於拾荒業者為一般社會大眾，眾多而分散，性質上必須以現金支付。又原告必須將交易之金額呈報予二資社，由二資社查核，因此，二資社將原告所代為管理之交易金額入二資社之帳，此有二資社之帳冊可稽。上開二資社彰化銀行南台中分行帳戶內之所有款項均全數作為支付拾荒業者款項之用，絕未有入原告及原告所屬公司之口袋，關於此帳戶被告亦未提出任何証據証明該帳戶之款項有入原告之私人口袋。故原告確係以二資社司庫之地位，受託管理使用該二資社之銀行帳戶，替二資社執行款項之收付，絕非以自己名義，從事廢棄物之經營，亦未以自己名義使用該銀行帳戶，且正隆公司係匯款予二資社，並非原告個人（蓋原告係代表二資社收付款項），符合財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函附會議結論㈠所示之交易模式。被告所稱之二資社電腦帳表資料之司庫銷貨明細表、繳交人頭社員費用明細表及司庫分散統計表，內容究竟為何？被告理應提出證物以供解釋。況被告亦未提出原告相關之帳冊或其他物證，以證明係原告私人營業行為。

五、再按，若認原告需辦理營業登記並繳納營業稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫原告之營業稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第十九條規定所示之租稅法定主義。退而言之，縱使原告須就本件交易行為繳納營業稅，惟本件交易行為既均係由二資社代為開立，且二資社亦已按期申報並繳納營業稅，故國家應課徵之營業稅實際上並未短少（台北高等行政法院九十五年度訴字第一一九九號判決參照），益徵被告確有重覆核課之情形。再者，倘非營業稅法第六條規定之營業人，當非同法第二條規定之納稅義務人，即無依同法第五十一條規定處罰之理。依營業稅法第六條規定以觀，所謂營業人，概屬事業、機關等組織體，顯未包括自然人。本件原告既係自然人，亦無固定之營業處所，自非營業稅法第六條所稱之營業人及同法第二條所稱之納稅義務人，不符適用營業稅法並加以處罰之首要前提要件。被告並未敘明認定原告係營業稅法所規範納稅主體（即營業人）所持理由，遽認原告違反營業稅法第五十一條第一款，顯然有違租稅法律主義及法律保留原則。又行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之，行政罰法第二十六條第一項定有明文，此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則。本件原告因同一行為，已遭提起公訴，尚未判決，亦即另案刑事罰與本件行政罰之主體相同（均係原告），且被告係於九十五年五月間作成原處分，應受行政罰法之拘束。是被告遽為罰鍰處分，顯然有違行政罰法第二十六條第一項之規定，於法未合。況有關罰鍰倍數部分，依財政部九十六年三月間新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件應按所漏稅額處二倍罰鍰。

貳、被告答辯意旨略以：

一、補徵營業稅部分：原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，實際上原告係私自從事資源回收業者，其於首揭期間銷售廢紙與正隆公司，係屬未依規定辦理營業登記及申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，並由台灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽。原告雖主張其為該社司庫，惟依內政部九十二年十月二十三日內授中社字第○九二○○八八一四一號函，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。按二資社向內政部核備之社員名冊中並無原告，經被告函請原告提示證明其為二資社社員之文件供核，迄未提示。又二資社本年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽。原告雖主張其為代收代付等語，惟如真為代收代付，即無價差或利潤問題，原告既於刑事偵查中自認其買進廢紙價格係依售予正隆公司價格減去利潤而得，則原告享有價差利潤，自不得認屬代收代付。至原告供稱銷售廢紙與正隆公司係屬其個人交易行為，並非其經營之東興資源回收行之營業額乙節，按原告支付二資社營業稅、手續費及人頭社員費係委請其弟林獻堂匯款而非東興資源回收行，亦未發現與東興資源回收行有資金相互挪用情形，另依正隆公司內部登載紀錄交易對象為二資社之聯絡人係原告，而非東興資源回收行。原告既非二資社社員且其曾表示買進廢紙之價格係依據正隆公司之進貨價格減去其利潤後而得，故為自負盈虧，被告乃認定系爭銷售額係屬原告個人之營業行為。又原告坦承有繳交五％營業稅及○．二％手續費及○．六％人頭社員費與二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價。另依所查扣二資社內部電腦帳表資料之司庫銷貨明細表、繳交人頭社員費用明細表及司庫分散所得統計表所列相關原告之金額明細，亦經原告承認為其銷貨金額及支付營業稅、手續費、社員費款項。且原告曾於調查筆錄供稱正隆公司將貨款匯入二資社彰化銀行南台中分行原告使用之帳戶，並由原告將營業稅款、手續費及人頭社員費再分別轉至二資社玉山銀行及華僑銀行三重分行帳戶，該社出納林淑娟九十三年四月廿八日於台灣高等法院檢察署第三辦公室調查筆錄亦為相同供述，並供稱原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人營業額。綜上，原告以個人名義銷售貨物與正隆公司事證明確，原核定補徵營業稅額一一、一四四、四五九元並無不合。

二、違反營業稅法罰鍰部分：原告於首揭期間未依規定申請營業登記而營業，違章事證明確已如前述，被告原依營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額一一、一四四、四五九元處三倍罰鍰三三、四三三、三○○元，嗣依財政部九十六年三月廿八日台財稅字第○九六○四五一三七四○號令發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，應按所漏稅額處二倍罰鍰，並予敘明。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（九十年七月九日更名為加值型及非加值型營業稅法，以下仍稱營業稅法）第一條、第六條第一款、第二款、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。

二、本件原告於八十九年至九十年間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額合計二二二、八八九、一八○元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬大屯稽徵所查處，經該所補徵營業稅額一一、一四四、四五九元，並經被告按所漏稅額

一一、一四四、四五九元處三倍罰鍰三三、四三三、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：㈠原告係二資社之司庫（即運銷班長），而「司庫」於二資社之前身即廢合社時期，係廢合社在各地區廢棄物收集站的代表，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付款項。原告於八十九年至九十年間，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，係代表二資社以二資社之名義銷貨予正隆公司，故廢棄物買賣之實際交易人（營業主體）係二資社，並非原告。㈡我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質，為解決再生工廠無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，乃由二資社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以二資社之名義售予再生工廠或買受人，由二資社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，只要未涉及假買賣，二資社亦有依其所開立統一發票金額按時申報繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納。財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函附會議結論，均肯認廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具。㈢司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物，司庫之資格並無限制，不以具有社員身份為必要。是司庫係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。㈣況依財政部前揭函釋，合作社司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若無其他具體事證證明該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定是該社社員共同運銷之廢棄物。被告以原告及林淑娟之調查站供述，對原告為不利之認定，已違反財政部之函釋。又二資社聘任原告為司庫，由原告代表二資社為廢棄物買賣之代表，為使程序運作之迅速，乃將彰化銀行南台中分行之存摺交原告管理，代為收付（原告於調查站所稱之使用即是管理使用之意），由正隆公司將收購廢棄物之款項，匯入上開帳戶，並由原告將款項以現金支付予拾荒業者，由於拾荒業者為一般社會大眾，眾多而分散，性質上均需以現金支付。㈤縱使原告須就本件交易行為繳納營業稅，惟本件交易行為既均係由二資社代為開立，且二資社亦已按期申報並繳納營業稅，故國家應課徵之營業稅實際上並未短少，益徵被告確有重覆核課之情形。另原告既係自然人，亦無固定之營業處所，自非營業稅法第六條所稱之營業人及同法第二條所稱之納稅義務人，不符適用營業稅法並加以處罰之首要前提要件。㈥復行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之，行政罰法第二十六條第一項定有明文，此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則。本件原告因同一行為，已遭提起公訴，尚未判決，亦即另案刑事罰與本件行政罰之主體相同（均係原告），且被告係於九十五年五月間作成原處分，應受行政罰法之拘束。是被告遽為罰鍰處分，顯然有違行政罰法第二十六條第一項之規定。

四、次按財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號函檢送之財政部研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄，其中「六、會議結論」為：「關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．」另財政部八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函檢送之八十七年六月五日立法院陳委員○容、施委員○生及郭委員○生聯合舉辦「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會」會議紀錄，其中「伍、會議結論」為：「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：（一）依財政部８６／３／１８台財稅第８６１８８８０６１號函送同年３月３日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『（同上所引述）』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論㈠之適用。．．．。」足見上開財政部函送之會議結論認為可以免予補稅處罰之要件係：營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，或營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，如該合作社之司庫係兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，須非該營利事業銷售與再生工廠者。又廢合社未具營利事業負責人身分之司庫，或廢合社之司庫雖兼具其他營利事業負責人之身分，但其交付再生工廠之廢棄物，非其他營利事業所銷售與再生工廠者，該司庫所收取之貨款即非為自己或其他營利事業所收取，而係代廢合社所收取。故依上開會議結論之真義，再生工廠收購廢棄物時付款對象必須是廢合社，或代廢合社收款之司庫，始能免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。此觀上開「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論㈡揭示「如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰」等語自明。

五、依上，本件原告主張其係二資社之司庫，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付款項，於八十九年至九十年間，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，係代表二資社以二資社之名義銷貨予正隆公司，故廢棄物買賣之實際交易人（營業主體）係二資社，而非原告，有財政部上開二函釋意旨之適用，須以廢合社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函所附之協調會會議紀錄結論（二）記載適用之餘地。易言之，倘營業人向社員購入廢棄物，然並非將貨款交予廢合社而係交付予該社員，抑或廢棄物係由營業人向社員購入，雖營業人將貨款交予具營利事業身份之司庫，若該司庫實質上並非基於廢合社之代表人地位而係以營利事業之地位收受該貨款者；及廢棄物實質上係由具司庫身份之營利事業本身銷售予再生工廠者，則縱司庫係屬廢合社之對外單位，有代表廢合社受領貨款之權限，均無可依前揭財政部函釋意旨，主張免徵營業稅及免罰之餘地。

六、經查，原告於九十三年六月十六日之台灣高等法院檢察署九十三年度他字第三七一七號案件訊問筆錄，承稱其係東興資源回收行之負責人，主要從事廢紙買賣，吳招治向其稱如加入二資社，即可使用二資社之統一發票，其不知何時成為二資社運銷班長，亦不知運銷班長所負之業務為何，其將收購之廢紙售予正隆紙廠，並以個人名義交易，其先將交易明細交予二資社後，二資社再將統一發票交給其後，再轉交給正隆紙廠，該紙廠匯款至二資社在彰化銀行南台中分行（依原處分卷一至九頁交易明細，應指台中分行，原告提出於本院卷二四○至二四二頁之明細表，亦屬該分行）之帳戶內，該帳戶係其在使用，該帳戶之金錢，扣除五．二％（稅金及手續費）及○．六％（社員費）的部分，就是屬於其公司的，其於八十九及九十年，運銷廢紙類等資源回收物予正隆公司后里分公司，各為一三九、二七二、七二九元及八三、六一

六、四五一元，合計二二二、八八九、一八○元（經提示二資社司庫銷貨統計表），該交易行為係其個人做的生意，不是以東興回收行所做的生意，相關營業稅、手續費及人頭社員費，由其弟林獻堂匯款給吳招治等語（原處分卷一二五至一三五頁）；二資社出納林淑娟於九十三年四月廿八日在台灣高等法院檢察署第三辦公室，亦稱：吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額，換句話說，以社員名義買進非社員的廢棄物來共同運銷，吳招治所招募人頭社員有收千分之六人頭社員費．．．甲○○（即原告）運銷班長悉數用吳招治招募人頭的社員（同卷五九及六四頁）。

七、次查，原告如為二資社之司庫，代表二資社之會員即拾荒者所收取之廢棄物，共同運銷予正隆公司，並為二資社管理上開帳戶，則應有各會員交付原告代銷廢棄物之種類及數量之紀錄，另原告將廢棄物售予正隆公司，該公司將買賣價款匯予上開彰化銀行台中分行帳戶後，原告應將各會員應取得之款項，予以分配，原告雖稱該帳戶提現之項目，係其將正隆公司匯入（科目為轉存）該帳戶之款項，代二資社提領現金交付拾荒者或支應先行代二資社墊付予拾荒業者之款項，果如此，應有分配社員款項之帳簿，然原告均無法提出其與二資社會員間之交貨紀錄及分配款帳簿等事證，自難認原告有為二資社各會員運銷廢棄物予正隆公司之事實。再者，原告如為社員共同運銷，何須向二資社繳交○．六％之人頭費用，並由其弟林獻堂匯款，亦違事理。是前開原告及林淑娟之筆錄內容，自值採信。並有查扣二資社內部電腦帳表資料之司庫銷貨明細表暨統計表、繳交人頭社員費用明細表（匯款人為原告之弟林獻堂）、司庫分散所得統計表及正隆公司付款明細表在卷可稽（同卷十一至二七、七二至九○、一○六頁），又原告涉有稅捐稽徵法第四十一條第一項之以不正當方法逃漏稅捐及刑法第二百十五條、第二百十六條之行使業務上登載不實文書等罪嫌，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官提起公訴在案（同卷一三六至一四三頁起訴書）。是原告縱使為二資社之司庫，惟本件營業行為，並非原告基於二資社社員共同運銷之地位，而係以其自己之貨品與正隆公司交易買賣，自不得依前揭財政部函釋意旨，而主張免徵營業稅。

八、再按原告有本件之營業行為，自應依法辦理營業登記，並依銷售金額，向稅捐稽徵機關報繳營業稅，至原告稱其為係自然人，亦無固定之營業處所，非營業稅法第六條所稱之營業人及同法第二條所稱之納稅義務人乙節，惟查營業稅法所指「營業人」之範圍本未必然排除「自然人」之情形（如獨資、合夥商號均為適例），未有須以公司或法人，方得為營業主體之規定，原告所稱「營業人顯未包括自然人」自屬無稽。又原告關於本件之營業行為，雖有以二資社之名義開立統一發票及繳交營業稅，惟營業主體係原告，而非二資社，對於原告應繳納營業稅之義務，不生影響，本件自無原告所稱有重複課稅之情形。

九、從而，本件原告關於被告對其補徵營業稅之部分，所訴各節，均無可採，是被告以原告於八十九年至九十年間，未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額合計二二二、八八九、一八○元，補徵營業稅額一一、一四四、四五九元，並駁回原告復查之申請，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於補徵營業稅之部分，為無理由，該部分之訴訟應予駁回。

十、另按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至一○倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」固為營業稅法第五十一條第一款所明定。惟行政罰法於九十五年二月五日施行，本件原處分關於罰鍰之部分，原告之行為雖於該法施行前，然被告於九十五年五月廿三日所為裁罰處分（同卷二六一頁處分書），依同法第四十五條第一項之規定，仍應適用同法第二十六條之規定，該條第一項前段規定：一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。關於本件原告逃漏營業稅之行為，業經檢察官提起公訴，有如上述，原告亦非經刑事法院判決無罪確定，是本件原告之營業行為，關於逃漏營業稅之部分，既經刑事追訴在案，被告對此部分再為依營業稅法第五十一條第一款之規定，予以裁罰，自有違反行政罰法第二十六條第一項前段之規定，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，以維法制。

、復按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，最高行政法院七十五年判字第三○九號判例足參。本件被告對原告應否補徵營業稅，以上開事證為憑，與原告因涉有稅捐稽徵法第四十一條第一項之以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，經檢察官提起公訴在案，二者可為不同之事實認定，是該刑事訴訟並非本件補徵營業稅之前提關係，原告依行政訴訟法第一百七十七條第二項之規定，請求本院於該刑事訴訟程序確定前，停止本件之審判，核無必要。此外，本件原告其他主張及陳述，與本件判決結果，均不生影響，爰不一一論述，均併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南