臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

愛路

訴訟代理人

趙培宏律師

訴訟代理人

邱任晟律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

送達

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年 3月13日台財訴字第09700057180號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）88及89年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲漏報銷售廢鐵之營利所得分別為新臺幣（下同）5,713,293元及2,621,085元，通報被告所屬臺中縣分局歸課綜合所得總額 33,083,726元及3,192,825元，補徵應納稅額2,040,631元及399,936元，並經被告按所漏稅額處罰鍰2,040,600元及399,900元。原告不服，就88年度部分申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部 96年9月26日台財訴字第 09600237630號訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告以96年11月21日中區國稅法二字第0960057042號重核復查決定，變更罰鍰為 1,020,300元；就89年度部分申經復查結果，被告以96年11月21日中區國稅法二字第0960057043號復查決定，追減罰鍰 200,000元，其餘復查駁回。原告不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）、原告係有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員兼司庫（即運銷班長），本件銷貨部份係原告經由廢棄物共同運銷制度，以二資社司庫之身分，代表二資社售予信鴻鋼鐵工業股份有限公司（下稱信鴻公司）及建順煉鋼股份有限公司（下稱建順公司），實際交易主體乃二資社，原告並無營利所得，且廢棄物共同運銷制度係經主管機關肯認之合法完稅制度，並非不正方法。原告既有於規定期間內按時申報繳納88年度個人綜合所得稅，原告並無故意以不正方法逃漏稅捐，原處分顯已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5 年之核課期間。被告逕認原告以不正方法逃漏稅捐且本件之核課期間應為 7年乙節，恣為不利於原告之處分，確有違誤。況，原告就88年度應納稅額，業已依法提起行政訴訟（案號：本院 96年度訴字第585號），尚未確定。被告遽而課處罰鍰，自失所附麗，洵有擅斷。

（二）、原告係二資社之司庫，並非本件銷貨予信鴻公司及建順公司之交易主體，自無營利所得：

1、司庫係二資社於各個地方收集站之代表，負責以二資社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由二資社歸課社員之個人一時貿易所得。

2、司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以二資社為出賣人，由二資社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係二資社，應歸課社員之綜合所得稅。

3、其後買受人將貨款匯入二資社帳戶，因司庫已先代墊以二資社社員名義買進廢棄物之款項，故二資社將司庫代墊之款項歸還司庫。信鴻公司及建順公司既將貨款匯入該二資社帳戶，即非匯款予原告，實係匯款予二資社（原告係二資社之司庫，代表二資社收付貨款），並由二資社取得營業稅等費用（二資社雖授權原告使用該帳戶，但該帳戶並非供原告個人使用！），此乃為方便內部作業之現金調度應用，要無不當。則原告既無收受貨款（信鴻公司及建順公司匯款予二資社），亦未另行支付任何對價予二資社（營業稅等費用由信鴻公司及建順公司負擔），足徵原告並非本件交易主體（營業人乃二資社與信鴻公司及建順公司）。

4、上開二資社之運作方式，業經財政部以 86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠及87年7月14日台財稅第 871953090號函附會議結論㈠肯認乃合法之完稅制度，可以解決再生工廠或買受人無法取得進貨憑證之困難及從事廢棄物買賣者所面臨租稅集中之困境（蓋財政部同意基層拾荒者無須開立統一發票）。其後，財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26 日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書及財政部臺灣省北區國稅局第二次重核復查決定書均同此旨。

（三）、被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，即予認定原告與信鴻公司及建順公司間存有交易事實，並作為核課原告漏報營利所得之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說（如訂單、送貨單、收據、收取貨款等交易資料）。足見，被告未依職責審酌上開有利原告之財政部87年7月14 日台財稅第871 953090號函附會議結論㈢函釋見解，完全與其背道而馳（稽徵機關怠於權責，逕以調查單位之調查結果作為認定課稅之唯一依據，確有速斷！），並悖於改制前最高行政法院 85年判字第493號判決及75年判字第 309號判例所示意旨，率採該等刑事案件訴訟資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，確屬違法不當。

（四）、原處分暨訴願決定有違依法行政原則、平等原則及信賴保護原則，確屬違法不當：

1、被告並未審酌上述有利於原告之財政部 87年7月14日台財稅第871953090號函及88年6月24日台財稅第881921502號函釋見解、廢棄物之收購過程表及最高行政法院 88年度判字第1982號判決，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第 9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，於法未合。

2、又，若原告需補繳綜合所得稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人（即拾荒者、一般社會大眾等）應納之租稅集中之不公平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫（即原告）之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定之租稅法定主義，至為顯然。前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦表示：「按司庫係廢合社所設收集站之負責人，處理廢合社委任之共同運銷業務，其將廢棄物售予再生工廠後，依規定將社員交貨量彙總登記，並申報個別社員個人一時貿易所得，再由個別社員依法繳納綜所稅。若再由司庫申報繳納，顯係一筆交易，兩次課稅，似有不宜。」

3、況，原告係依過往之經驗法則而善意信賴廢棄物共同運銷制度之完稅功能，以二資社司庫之身分，代表二資社銷貨予信鴻公司及建順公司，故被告遽認原告係以不正方法逃漏稅捐，主張本件核課期間應係 7年乙節，顯然侵害原告基於信賴財政部發佈之前開函釋及實務見解（即財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號訴願決定書）（以上函釋及實務見解即為信賴基礎）而參與廢棄物共同運銷行為（即信賴表現，原告已就生活關係，依以往之函釋及實務見解，作適當之安排）所生之合理期待利益（二資社並無人頭社員之問題！），強迫原告面對租稅集中之困境，有違信賴保護原則及租稅法定主義，確非適法。

（五）、原處分有違收付實現原則，確非適法：

1、按，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，此為最高行政法院歷來判決所持定見且在所得稅法制下，有關稅捐債權成立所應遵循之判斷邏輯如下：

（1）當稅捐稽徵機關發現某一稅捐客體（收入）存在時，即應開始進行稅捐客體之「歸屬」。

（2）其後，當稅捐稽徵機關將某一稅捐客體歸屬到特定稅捐主體時，該稅捐主體卻有爭執時，稅捐稽徵機關應對此「歸屬」事實負擔「客觀證明責任」，即事證不明之不利益，應歸稅捐稽徵機關負擔。

2、被告主張本件交易部分，應歸課為原告之營利所得，惟信鴻公司及建順公司係支付貨款予二資社，並非付款予原告，足徵原告並未實際獲有任何所得。換言之，原告與本件貨款之給付無涉。因此，被告既未舉證證明原告有收受本件貨款或取得任何營利所得之事實（即歸課依據），恣以二資社內部資料及他人於刑事案件之供述，遽將本件交易「歸屬」為原告之營利所得，殊嫌草率，有違綜合所得稅「收付實現」原則。揆諸上開說明，被告即應承受就該收入「加項」事證不明之不利益，至為顯然。

（六）、被告並未合法踐履推計課稅程序：

1、按，納稅義務人須未於規定期間內提示或補正帳簿文據，稽徵機關始得依所得稅法第 83條第1項後段之規定，以查得之資料或同業利潤標準核定納稅義務人之所得額，改制前最高行政法院 61年判字第198號判例要旨揭示甚明且所得稅法第83條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，亦有臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一字第71082號令可資參照。足見，稅捐稽徵機關若未事先定期要求納稅義務人提示帳簿供核，遽為推計課稅程序，即非適法。

2、被告於核定前，既未定期要求原告提示帳簿供核，有悖於依法行政原則，原處分即屬違法不當，至為顯然。被告主張本件事實明確，對原告並沒有影響，所以沒有通知原告云云，顯係率予比附，規避所得稅法第 83條第1項所定進行推計課稅程序之法定前提義務，與推計課稅程序本身混為一談，所持論述有違論理法則（蓋既不符合前提要件，焉能倒果為因，遽以其後違法之程序而架空前提要件之要求！），不值憑採。

3、退萬步言，縱認為上開推計課稅程序之瑕疵得為補正，惟揆諸行政程序法第114條第1項第3款及第2項規定之意旨，上述違反程序之瑕疵，亦僅得於訴願程序終結前補正。是以，被告遲至原告提起行政訴訟後，始定期要求原告提示各種證明資料，顯係恣意破壞既存法律關係，並不當侵害原告之訴訟權，其所踐履推計課稅之程序自非適法，原處分應予撤銷。

（七）、原處分有違行政罰法第26條「一事不二罰」之規定，確非適法：

1、按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」行政罰法第 26條第1項定有明文，此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則且依同法第46條規定，行政罰法自公布後一年即95年2月5日起施行。

2、如前所述，本件原告因同一行為，另遭提起公訴，尚未判決確定，亦即另案刑事罰與本件行政罰之主體相同（均係原告）且被告係於 96年2月間作成原處分，應受行政罰法之拘束，自不待言。因此，被告遽為罰鍰處分，顯然有違行政罰法第 26條第1項之規定，確非適法，此有本院96年度訴字第205號判決可資參照。

（八）、綜上所述，原處分及訴願決定顯屬違法不當。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）、就原告89年度綜合所得稅本稅部分：

1、原告經營回收場，自行買斷廢棄物，再透過二資社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸原告所有，本應依法申報為其一時貿易之營利所得，而原告竟利用自身兼具二資社社員及運銷班長身分，以人頭社員名義為供貨人，分散攤計銷售額，藉之分散所得，以規避累進稅率，逃漏原告個人綜合所得稅，此乃以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第3項規定，其核課期間為7年。按89年度綜合所得稅事件，核算其 7年核課期間，應自其子列報其為受扶養親屬之申報日 90年2月27日起算，至97年2月26日屆滿。本件核定稅額繳款書限繳日期自 96年4月6日至96年4月15日，並於 96年3月5日送達原告，並未逾 7年核課期間，原告訴稱本件已逾核課期間乙節，不足採據。

2、又廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3 月18日台財稅字第 000000000號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部 84年8月21日台財稅字第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。本件原告係二資社社員兼司庫，89年度向社會大眾及拾荒業者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠建順公司之銷售金額43,684,743元，由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭執，揆諸首揭行為時所得稅法第 14條第1項第1類之規定及財政部84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第871953090 號函釋意旨，原告應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅。

3、原告給付0.6﹪至0.8﹪不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額等情，有原告 93年6月17日於臺北市調查處調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟 93年4月28日在臺北市調查處調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官 93年度偵字第19508號起訴書、原告使用二資社之發票明細、中華商業銀行豐原分行、臺灣中小企業銀行股份有限公司豐原分公司、臺中市第五信用合作社十甲分社（現承受銀行: 合作金庫銀行股份有限公司精武分公司）等金融機構人頭社員費匯款資料及受分散者結算申報書等影本附卷可稽。是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋意旨，按原告89 年度銷售金額43,684,743元，依個人一時貿易盈餘之純益率6%，核定營利所得2,621,085元，依財政部90年12 月24日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額128,962元，再發單補徵應納稅額399,936元，並無不合。

4、又被告依據財政部84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨，就原告89年度前述銷售金額，依一時貿易所得，併課其綜合所得稅，依法並無不合。故原告主張，其為二資社之社員兼司庫，代表二資社名義銷售廢鐵予建順公司，實際交易主體係二資社，原告並無營利所得且廢棄物共同運銷制度係經主管機關肯認之合法完稅制度，並非不正當方法云，容有誤解，核不足採。

5、關於原告所提示案例主張其無營利所得乙節，核上開案例係營業人向二資社社員或運銷班長購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，涉嫌虛報進項稅額之營業稅及營利事業所得稅補稅及處罰鍰案例，其依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日第871953090號函釋規定，營業稅符合免予補稅及處罰規定，乃撤銷營業稅及營利事業所得稅。與本件系爭營利所得係原告直接向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵後銷貨，卻藉由支付人頭社員費方式，利用吳招治招攬之未實際從事廢鐵回收人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，原告主張核無足採。

6、關於被告未要求原告提示資料，遽依個人一時貿易所得之純益率 6﹪而推計課稅之程序非適法乙節，核本件源自臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心，在檢察官指揮下由臺北市調查處及財政部賦稅署派員協同辦理。又原告涉及違反稅捐稽徵法第41條規定以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，經檢察官依法傳訊到案說明，並發交臺北市調查處人員詢問，受詢問時已提示經原告簽認確為其本人所有之「二資社司庫銷貨統計表（含87、88、89年度發票銷售金額）」及「二資社司庫銷貨明細表（含87、88、89年度二資社開立發票資料及分散所得社員資料）」等相關資料，為原告所不爭。案經財政部賦稅署查獲89年度漏報銷售廢鐵之銷售金額43,684,743元，通報被告機關依財政部訂頒之個人一時貿易所得純益率 6﹪計算其一時貿易所得 2,621,085元。被告依原告於調查筆錄中所確認，其使用二資社所開立發票金額43,684,743元，核定其所得2,621,085元，並無不合。

（二）、就原告88年度綜合所得稅罰鍰部分：

1、原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息及營利等所得合計26,881,491元，前經被告按所漏稅額20,469元及10,055,261元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,031,700 元（計至百元止），原告申經復查決定減列營利所得10,281元，重行核算漏稅額10,071,618元，變更罰鍰為5,029,600 元；嗣經財政部賦稅署查獲漏報銷售廢鐵之營利所得5,713,293元，原查乃重行核算漏稅額12,112,249元並扣除已裁處之漏稅額後，本次再按所漏稅額2,040,631元處1倍罰鍰2,040,600元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。

2、原告88年度運銷廢鐵之銷售額合計95,221,555元，應依法申報一時貿易所得，卻使用人頭社員林慶賢等13人以分散其一時貿易所得，案經財政部賦稅署查獲漏報銷售廢鐵之營利所得 5,713,293元，有原告於臺北市調查處之調查筆錄與臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、二資社內部電腦資料有關代原告開立統一發票銷貨明細表、二資社出納林淑娟君於臺灣高等法院檢察署之調查筆錄、中華商業銀行豐原分行人頭社員費匯款資料及受分散者結算申報書可稽。原告有該項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其漏未申報，依所得稅法第 110條第1項規定，自應處罰。

3、被告重核復查決定爰依財政部 96年5月18日台財稅字第09604517070 號函附二資社案違章類型及解決方案一覽表，以人頭社員分散所得案件，其裁罰倍數由 1倍降為0.5倍，重行核算本次應再按所漏稅額2,040,631元處0.5倍罰鍰1,020,300元，原處罰鍰 2,040,600元應予追減1,020,300元，變更核定為1,020,300元，並無違誤，原告所訴不足採。

（三）、就原告89年度綜合所得稅罰鍰部分：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得 2,621,114元，經被告按所漏稅額399,936元處1倍罰鍰 399,900元（計至百元止）。原告89年度銷售廢鐵之銷售額43,684,743元，應依法申報一時貿易所得，卻使用人頭社員游文峰等 7人以分散其一時貿易所得，其以不正當方法逃漏稅捐已如前述，核課期間為 7年，原告漏未申報系爭營利所得，依上揭規定自應處罰， 惟依財政部96年5月18日台財稅字第096045170 70號函附二資社案違章類型及解決方案一覽表，以人頭社員分散所得案件， 其裁罰倍數由1倍降為0.5倍，重行核算應處罰鍰199,900元，原處罰鍰乃予追減200,000元，並無違誤， 原告所訴不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：

（一）、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第 1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第12條所明定。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷．．．准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部 62年3月21日台財稅第 32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。」亦分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月 14日台財稅第871953090號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋在案。而上開函釋係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就廢棄物運銷行為之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。

（二）、次按，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21 日台財稅第000000000號函規定，固免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。

（三）、本件原告係二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），89年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予建順公司，前揭銷售額，由二資社代其開立銷貨發票予買受人，為原告所不爭。而原告於臺灣板橋地方法院檢察署

年至89年度運銷廢鐵資源回收之方式，供稱「拾荒業者或專門收集廢鐵的人，會將廢鐵送到我們公司，經本公司磅稱計價後，以現金支付給他們。」、「收取的貨款扣除發票百分之五的營業稅，及二資社的手續費票金額百分之零點八至百分之一點二合計約百分之五至百分之六點二，剩餘的才是我們實際銷售所得。」，並稱自87年至89年加入二資社，且為運銷班長，但不知負責之運銷班成員，因其未提供社員給吳招治，所以必須繳納百分之五點八至百分之六點二的費用。且自承二資社以其名義開給信鴻公司、建順煉鋼及榮裕公司的銷貨發票，均係其個人之交易行為等語，核與二資社出納林淑娟所供「甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」、「二資社開立發票作業流程，由司庫先傳真開發票資料或磅單．．．，而人頭費原則上是我計算的．．．會寄對帳單給要開立發票的司庫，並向司庫收取百分之五發票稅額，千分之二手續費及千分之六人頭社員費」等情節相符，並有原告支付人頭社員費匯款資料、二資社出納林淑娟於臺灣高等法院檢察署之調查筆錄、中華商業銀行豐原分行人頭社員費匯款資料、二資社分散所得明細表及受分散者結算申報書附卷可稽。依上開事證，原告既未提出出售之共同運銷社員名單，自應認係原告以其回收之廢鐵出售予建順公司，二資社依法應為原告申報一時貿易資料，惟二資社未依規定辦理，卻由原告依二資社所開立統一發票銷售額支付0.6%至0.8%不等之人頭社員費予該社實際負責人吳招治作為對價，利用吳招治所招攬之人頭社員林慶賢等人（見原處分卷第98、99 頁），偽充共同運銷之社員， 由該社申報該等人頭社員一時貿易資料。是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉以逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，89年度銷售金額43,6684,743元， 依財政部訂頒之個人一時貿易所得純益率6%計算其一時貿易所得89年度為2,621,085元歸課其綜合所得稅，揆諸上開財政部函釋意旨及說明，並無不合。原告以其係經由廢棄物共同運銷制度，以二資社司庫之身分代表二資社售予建順公司，實際交易主體為二資社，原告無營利所得之主張，尚與事證不符，而無足採。

（四）、又財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋固稱：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」然其意旨無非係證據不足以認定兼任其他營利事業負責人之司庫交付再生工廠之廢棄物，係該營利事業銷售與再生工廠時，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，並非認所有經調查單位移送之證據，均不得採認。查本件被告認原告有利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉以逃漏個人綜合所得稅之事實，依前所述，所使用之證據，尚合證據法則，且其事證已明確，並非僅以「調查單位移送之筆錄及報告書」為其依據。本件被告用以認定原告利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得之證據，固經檢察官用以認定原告所涉刑事責任，然此等證據，並不影響被告據以作為本件原告違章事實之認定依據。

（五）、又財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）係指就個人社員正常之情形而言，與本件原告利用人頭社員充當共同運銷之社員情形不同，自難以該函文，及財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第095 00229670號訴願決定書及財政部臺灣省北區國稅局第二次重核復查決定書之意旨，作為原告有利之認定依據。是本件原處分尚無原告所指與廢棄物共同運銷制度設立本旨相牴觸問題，亦不違反依法行政原則、平等原則及信賴保護原則，且與行政程序法第 9條及第36條之規定無違。而被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋意旨，按原告 89年度銷售金額43,684,743元，依個人一時貿易盈餘之純益率6%，核定營利所得2,621,085元，依財政部 90年12月24日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額128,96 2元，再發單補徵應納稅額399,936元，自無重複課稅之問題。

（六）、又原告經營回收場，自行買斷廢棄物，再透過二資社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸原告所有，本應依法申報為其一時貿易之營利所得，而原告竟利用自身兼具二資社社員及運銷班長身分，以人頭社員名義為供貨人，分散攤計銷售額，藉之分散所得，以規避累進稅率，逃漏原告個人綜合所得稅，此乃以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第 21條第3項規定，其核課期間為7年。按 89年度綜合所得稅事件，核算其7年核課期間，應自其子列報其為受扶養親屬之申報日 90年2月27日起算，至 97年2月26日屆滿。本件核定稅額繳款書限繳日期自96 年4月6日至96年4月15日，並於96年3月5日送達原告，並未逾 7年核課期間，原告訴稱本件已逾核課期間乙節，自不足採。至財政部就個人社員正常之情形所為之函釋及實務見解，與本件原告利用人頭社員充當共同運銷之社員情形不同，原告自不得以之作為信賴基礎，而主張信賴保護。又本件之情形，僅係由二資社代原告開立發票，實際上之銷售人仍為原告，依行為時所得稅法第 14條第1項第1類之規定及財政部84年8月21日台財稅第 000000000號、87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨，原告應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅。原告以本件交易信鴻公司及建順公司係支付貨款予二資社，非付款予原告，而主張違反「收付實現」原則，亦屬誤解。

（七）、原告主張被告未定期要求原告提示帳簿文據，即逕依個人一時貿易所得純益率6%推計課稅一節。按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第 1項所規定。依此，稽徵機關進行調查或復查時，須經命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以供勾稽，因納稅義務人未提示致無法核實認定時，始得依查得之資料或同業利潤標準，推計核定其所得額。是若稽徵機關進行調查或復查時，未命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，即逕依同業利潤標準，推計核定其所得額，即有瑕疵。惟若稽徵機關於作成課稅處分後，已命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，納稅義務人仍未能提示，則納稅義務人之所得額，即屬無法核實認定，其所得額仍須以推計之方式確定時，即難認納稅義務人主張稽徵機關進行調查或復查時，未命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而以稽徵機關以同業利潤標準所為之課稅處分違法，請求撤銷有訴之利益。查本件被告作成復查決定前，並未命原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，固為被告所不否認，然被告於其後以97年6月9日中區國稅法二字第0970031410號函請原告提出本件之相關成本費用帳冊憑證供核，於 97年6月10日送達原告有上開函文及郵件收件回執在卷可稽（見原處分卷第 350-1頁）。且原告於本件訴訟中亦稱：時間已久，沒有辦法提出相關成本費用帳冊憑證供核等語（見97年 8月14日準備程序筆錄）。是本件已無核實認定之可能，揆諸前開說明，本件被告對於89年度原告綜合所得稅所為之復查決定，雖有瑕疵，然應認原告撤銷此部分復查決定及訴願決定之請求，無權利保護之必要。從而，本件被告對補徵原告 89年度綜合所得稅399,936元部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分所訴各節，均無足採，原告請求撤銷此部分原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，該部分訴訟應予駁回。

（八）、關於罰鍰部分，按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，固為所得稅法第110條第1項所規定。然「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」亦分別為行政罰法第26條第1項、第45條第1項所規定。查本件被告以原告88年度運銷廢鐵之銷售額合計95,221,555元，應依法申報一時貿易所得，卻使用人頭社員林慶賢等13人以分散其一時貿易所得，案經財政部賦稅署查獲漏報銷售廢鐵之營利所得 5,713,293元；原告89年度銷售廢鐵之銷售額43,684,743元，應依法申報一時貿易所得，卻使用人頭社員游文峰等 7人以分散其一時貿易所得，漏報系爭營利所得 2,621,114元，經被告按所漏稅額，分別依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰。而原告上開利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散所得逃漏稅捐之情事，亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以涉犯稅捐稽徵法第 41條第1項及刑法第215條、216條行使業務上登載不實文書罪嫌，提起公訴，有臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第19508號起訴書在卷（見原處分卷第141頁），其中以原告涉犯稅捐稽徵法第 41條第1項以不正方法逃漏稅捐罪部分，與被告機關以原告有所得稅法第110條第1項之漏稅處罰，係以同一之「利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得」所觸犯。雖原告此一違反行政法上義務之行為，係於行政罰法施行前所為，然被告係行政罰法於95年2月5日施行後始為裁罰，依該法第 45條第1項之規定，仍有該法第26條之適用。本件原告以前開方法漏報綜合所得稅之行為，既經

決無罪確定，是被告對此部分，再依所得稅法第 110條第1項規定，予以裁罰，自有違行政罰法第26條第1項前段之規定，訴願決定對此部分，予以維持，亦有未合。原告請求對此部分不利原告之復查決定及訴願決定，予以撤銷，為有理由，應由本院將此部分均予撤銷，以維法制。

（九）、本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴一部分為有理由；一部分為無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭