臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第00082號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 05 日

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00082號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月3日台財訴字第09600393070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父童棟於民國（下同）90年7月30死亡
，經被告機關以繼承人未依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）41,163,655元，淨額為17,419,729元，應納遺產稅額3,441,510元，並處應納稅額1倍之罰鍰計3,441,500元；因繼承人等逾限繳日期仍未繳納，經被
告機關所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）強制執行在案。嗣被告機關依繼承人童政男之申請，准予增列公共設施保留地扣除額2,314,999元，變更核定補徵遺產稅額2,677,560元及處罰鍰2,677,500元；原告復於95年3月20日具文主張被繼承人遺有生前未償抵押權債務10,000,000元，應自核定遺產總額中扣除，依行政程序法第128條及第117條規定，申請變更核定應納遺產稅及罰鍰；案經沙鹿稽徵所以95年4月6日中區國稅沙鹿一字第0950009010號函否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部96年3月21日台財訴字第09600097030號訴願決定將原處分（95年4月6日中區國稅沙鹿一字第0950009010號函）撤銷，由被告機關另為處分。嗣經沙鹿稽徵所依上開訴願決定撤銷意旨追認未償債務8,719,511元，更正
應納稅額為620,043元及罰鍰為620,000元，並以96年6月29
日中區國稅沙鹿一字第0960016772號函通知原告更正結果。原告猶表不服，就土地抵押權債務10,000,000元扣除額部分再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「下列各款，應自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按抵押權設定之事實，本可輕易由土地登記謄本得知，且該類登記在經依法定程序塗銷前依土地法第43條規定具有絕對之效力，實無待判決確認之理。又最高行政法院60年判字第76號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產稅額，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定（現行遺贈稅法第17條第1項第9款）。此
項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前未償之債務，即應在遺產稅額內予以扣除。」然而被告機關就系爭抵押權債務1,000萬元未准扣除之唯一理由為：「經以中區國稅沙鹿一字
第0930041855號函請提供被繼承人死亡前尚未清償債務之借貸合約、資金往來紀錄等確實證明文件，惟迄未獲提示，自不足採。」對此，原告提示臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事判決法院調查所載：童棟自71年起，為聖東實業股份有限公司（法定代理人童政男，下稱聖東公司）之支票、本票背書，嗣經退票，乃提供臺中縣沙鹿鎮○○段竹林小段330、374．．．等14筆土地及北勢坑段六路厝小段374、381．．．等6筆土地向其女婿黃昭
男、王茂松抵押1,000萬元調借款項1,215萬元之多，並經摘錄分析其實際匯款資金流程如96年7月30日訴願申請書
第4至7頁，實已充分滿足被告機關第1次否准扣除被繼承
人童棟生前未償抵押權債務1,000萬元應提示未提示資金
往來流程條件：
１、據臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175條刑事判決足堪認定被繼承人童棟生前未償黃昭男、王茂松抵押權債務設定他項權利1,000萬元，法院查證其未償票據連帶債
務之資金流程事實為真實，故亦應請作成復查決定自遺產總額中扣除：被告黃昭男、王茂松於高分院偵查及原審中黃昭男提出有童政男簽發臺灣省合作金庫（下稱合庫）支票及本票2本35張均有童棟背書（票據連帶債務）共703萬元。又王茂松執有童政男簽發臺灣中小企業銀行（下稱中企銀）支票及本票16張（訂成一本）亦均有童棟背書（票據連帶債務）共512萬元，合計1,215萬元，則被告童棟既負背書之責，提出土地設定抵押為擔保，即非無據。」
２、上開判決書復查證其間借貸資金流程如次：被告王茂松提出合庫板橋支庫70年5月6日、7月24日匯給童政男沙鹿合
庫甲存147帳戶電匯申請書及代收入庫傳票影本二紙計43
萬元；在高分院調查中被告黃昭男提出其60年至63年在彰化縣芳苑鄉開設永光醫院彰衛診字第579號開業執照影本
，及其父黃振芳之永村診所彰衛診字第155號開業執照影
本，證明其收入頗豐，足有資力出借；被告黃昭男妻童美鳳於69年出售沙鹿鎮○○段潭仔墘小段第120之10，之12
地號等土地分別出售得款50萬元、163萬3,802元5角、40
萬元，合計253萬3,802元5角；70年8月、71年1月向沙鹿
鎮盛發機械公司（負責人許根旺）收回借款20萬、70萬元，合計90萬元；66年2月投資員林吉偉企業股份有限公司
分紅得款50萬元；被告王茂松提出64年其妻出售臺中縣沙鹿鎮○○段潭仔墘小段120之12地號土地得款45萬元；70
年出售板橋市○○段1215地號土地及其地上建物得款142
萬元。
３、判決書總結論斷：據上所述，支票及本票計算之債權額，就童棟所有前述不動產向清水地政事務所聲請，並經同事務所公務員於不動產登記簿設定抵押權。難為被告等三人有虛設抵押權之明知為不實之事項，使公務員登載於職務上之所掌公文書，足生損害於公眾或他人之犯行。被告等所辯否認犯罪之辯解，尚可採信。況且告訴人李俊卿於本院亦稱：因債權表紙列160萬、120萬元（指童政男所編聖東公司債權表）究竟1千多萬元債權是真是假不知云云，
亦無由可證被告等之債權債務為虛設。
４、就被繼承人遺留沙鹿鎮○○○段○路厝小段381、383、439、及竹林段竹林小段459、460、461、471、473等地號土地登記謄本記載，權利人黃昭男、王茂松設定抵押權利價值10,000,000元，「債務人」及「設定義務人」均為被繼承人童棟，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定相符。且依上開判決書所載，被繼承人童棟在黃昭男所執聖東公司法定代理人童政男所簽發35張合庫支票或本票及王茂松所執童政男簽發中企銀16張支票或本票均為票據背書連帶債務人（票據法第5條參照），並非保證債務。
５、本件被繼承人童棟生前未償抵押債務1,000萬元，係票據
連帶債務並非保證債務。何況聖東公司在75年全部廠房、土地即被中企銀松山分行聲請臺灣臺中地方法院查封拍賣尚不足額及利息迄至90年7月30日尚欠1千3百多萬元。因
該公司已倒閉，全部財產查封拍賣尚不足抵償銀行抵押債務，歷經20年，公司法人已消滅，（尚未正式向法院辦理破產清算程序，但其20年無廠房、土地可供營業亦早被經濟部撤銷公司登記，該所營利事業檔案資料必定亦已註明擅歇20年了），繼承人等已無法代位行使求償，營利事業查核準則明訂，債務人倒閉、逃匿或經催收兩年未能收取本金及利息者即可認列呆帳。而且該公司法人人格實際業已消滅，繼承人等更無由向法院提起依民事求償之訴。
６、至於未能提示被繼承人童棟與抵押權人黃昭男及王茂松之借貸合約乙節，因票據法第5條票據為文義證券，被繼承
人童棟於71年間提供土地抵押擔保向其女婿黃昭男、王茂松調借現款清理為聖東公司法定代理人童政男開具之公司支票、本票背書連帶債務，迄今並未塗銷，益加足以證明其抵押權債務為真實。
（二）依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令明釋：
「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。」本件系爭被繼承人童棟生前未償黃昭男、王茂松抵押權債務1,000萬元既經臺
灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事調查判決，益加嚴謹，足堪認定其未償票據連帶債務之資金流程事實為真實。但被告機關顯然有恣意增加法律禁止以外之事項，違反禁止恣意原則，及違反土地法第43條在未塗銷登記前，其他項權利抵押權具有絕對之效力等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限．．．發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第117條前段
及第128條所規定。又「核課處分確定後，已移送強制執
行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」為財政部79年9
月4日台財稅第791196310號函所明釋。
（二）原告之父童棟於90年7月30死亡，經被告機關所屬臺中縣
分局以繼承人未依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額41,163,655元，遺產淨額17,419,729元，應納稅額3,441,510元，並按所漏稅額處1倍罰鍰3,441,500元；因繼
承人等逾限繳日期仍未繳納，經沙鹿稽徵所移送臺中行政執行處強制執行在案。繼承人童政男於93年11月18日主張遺產總額應扣除公共設施保留地2,314,999元（坐落臺中
縣沙鹿鎮○○段竹林小段389-2、389-3、471-2、471-4地號等4筆土地）及沙鹿鎮○○○段○路厝小段381、383、439、竹林段竹林小段459、460、461、471-5、473地號等
土地抵押權債務10,000,000元，經沙鹿稽徵所准予扣除公共設施保留地2,314,999元外，以其未能提示借貸資金流
程等未償債務之確實證明文件，未准追認土地抵押權債務，變更核定應納稅額2,677,560元及罰鍰2,677,500元。嗣原告迭於94年12月15日、94年12月22日、95年1月5日、95年3月6日及95年3月19日主張依行政程序法第117條及第128條規定，應准予扣除前開土地抵押權債務，並主張增列
中企銀之未償債務25,352,245元（原核定13,743,936元），案經沙鹿稽徵所於95年4月6日以中區國稅沙鹿一字第0950009010號函復略以，原告所請並無行政程序法第117條
及第128條規定之適用，否准其所請。原告不服，執詞主
張被繼承人死亡日尚有未償中企銀債務11,564,022元及抵押債務10,000,000元，請依行政程序法第117條規定撤銷
原核定遺產稅及罰鍰云云，訴經財政部96年3月21日台財
訴字第09600097030號訴願決定，將原處分（95年4月6日
中區國稅沙鹿一字第0950009010號函）撤銷，由被告機關另為處分。嗣經沙鹿稽徵所依財政部訴願決定撤銷意旨追認未償債務8,719,511元，更正應納稅額620,043元及罰鍰620,000元，並以96年6月29日中區國稅沙鹿一字第0960016772號函通知原告更正結果。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回在案。
（三）原告訴訟意旨略謂：被繼承人生前於73年起以其遺產沙鹿鎮○○○段○路厝小段381、383、439、竹林段竹林小段459、460、461、471-5、473地號等8筆土地抵押給訴外人
黃昭男及王茂松，設定他項權利10,000,000元之事實，有土地登記謄本等證明文件可稽，稅法並未明文規定個人應保存資金流程資料之協力義務，未償債務之存在，不問債權發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。且系爭抵押權設定登記並經臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事判決所確認，依該判決書所載，被繼承人在聖東公司法定代理人童政男所簽發30幾張支票、本票中均為票據背書連帶債務人，並非保證債務，迄今該抵押權設定並未塗銷，足證其抵押權債務為真實云云。
（四）茲就原告主張提出答辯理由：
１、按被繼承人童棟於90年7月30死亡，繼承人等未依規定申
報遺產稅，經債權人中企銀於91年3月11日代位申報，經
被告機關所屬臺中縣分局核定遺產總額41,163,655元，遺產淨額17,419,729元，應納稅額3,441,510元，並按所漏
稅額處1倍罰鍰3,441,500元，原核定繳款書限繳日期為93年8月25日，繳款書於93年6月4日送達予原告，有經原告
本人簽收之送達回執聯影本可稽，因繼承人等逾限繳日期仍未繳納，經沙鹿稽徵所移送臺中行政執行處強制執行在案。本件遺產稅事件既因繼承人等並未於法定期間申請復查而告確定，則其對已確定之補稅處分，參照最高行政法院45年判字第60號及49年度判字第1號判例意旨，自不容
再行爭執。
２、關於沙鹿稽徵所依財政部96年3月21日台財訴字第09600097030號訴願決定撤銷意旨追認未償中企銀債務8,719,511
元部分，按原核定係依據中企銀松山分行截至被繼承人死亡日之貸款餘額明細表，准予扣除未償債務13,743,936元，惟據該分行95年9月20日九五松字第00487號函告略以，被繼承人截至死亡日止之未償債務金額計22,463,447元，沙鹿稽徵所乃以此部分既經中企銀松山分行函復原通報債務金額有誤，原核定認定事實難謂無誤，容屬違法之行政處分，爰依行政程序法第117條規定依職權為一部之撤銷
，即追認中企銀之未償債務8,719,511元。是沙鹿稽徵所
乃係依行政程序法第117條規定，對於違法或不當而已確
定之行政處分，本於職權予以撤銷或變更，原告就該條規定並無請求被告機關撤銷或變更之權（最高行政法院94年度判字第433號判決可資參照）。且實務上稅捐行政救濟
案件係採爭點主義，在重新決定範圍內（未償中企銀債務部分），原處分之存續力消滅（重新決定部分消滅），對未重新決定之其他部分（未償土地抵押權債務10,000,000元部分），若非屬行政程序法第117條違法行政處分，或
第128條得為稽徵程序重新進行之事由，仍有不可爭訟之
存續力，亦即原告不得就已確定項目提起行政救濟。
３、關於原告主張本件程序應重新進行予以追認土地抵押權債務10,000,000元部分，所持證據無非為前開臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事判決；惟抵押權設定之事實本可輕易由土地登記謄本得知，且該類登記有絕對效力（土地法第43條規定參照），實無待判決確認之理，況該判決作成於73年8月2日，原告有何理由而未能在行政程序或救濟程序中主張？原告不僅怠於履行申報被繼承人遺產稅之義務，於被告機關所屬臺中縣分局核定後，又怠於就遺產稅之核課申請復查或提起訴願，嗣本件移送強制執行後始具文主張依行政程序法第128條規定程序重新進
行，復未舉證證明其係知悉在後，顯有重大過失，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合，被告
機關否准原告之申請，並無違誤（最高行政法院96年度判字第344號判決可資參照）。
４、關於原告主張本案有行政程序法第117條之適用部分，按
「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」最高行政法院59年度判字第410號判例可資參照，本件原告所引
臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事判決，係以被繼承人確曾為其子童政男簽發之票據背書為基礎事實，進而確認設定抵押權為真，被告等犯罪不能證明為由，基於「無罪推定原則」而為無罪判決；惟就票據債務究竟多少及其真實性為何？並未實質審理，而係以債權人等提供之票據作形式審查。然而，稽徵機關基於確保國家租稅債權之行政職責，自當就被繼承人以前揭土地設定最高限額抵押權予第三人之實際債權額及其真實性為調查，本件前經沙鹿稽徵所以93年12月1日中區國稅沙鹿一字第0930041855號函請原告提供被繼承人死亡前尚未清償債務之
借貸合約、資金往來紀錄等確實證明文件供核，惟迄未獲提示。次依原告提示系爭設定抵押土地之登記謄本所載，被繼承人以系爭土地設定最高限額抵押權10,000,000元予黃昭男及王茂松，權利存續期間自73年5月4日至73年11月3日，清償日期為73年11月3日，依照各個契約約定利息、遲延利息及違約金，查債權人黃昭男及王茂松均為被繼承人之女婿，系爭抵押權存續期間僅6個月，約定清償日期
為73年11月3日，迄至被繼承人90年7月30死亡日止，債務人（即童政男）是否仍未清償該債務？亦或債權人等是否有向被繼承人追償，被繼承人是否有代債務人（即童政男）清償之事實存在？均不可得知。且被繼承人縱以其不動產設定抵押擔保系爭債務，然迄被繼承人死亡時止，債權人等亦未聲請法院為拍賣抵押物之裁定，是被繼承人生前為債務人提供抵押擔保物並為保證之債務，於被繼承人死亡時，因債權人等尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人等是否亦向其他債務人請求給付？有無獲得清償？顯然均不明確，依首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，即不得自遺產總額中扣除。又本件繼承人之一童政男亦為債務人，原告之主張顯是認定債權人等僅將就被繼承人之財產而為給付，是請求應就債務之全部自遺產總額中扣除，於法亦屬無據。另行政程序法第117條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經
過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」即法定救濟期間經過後，違法之行政處分是否撤銷乃行政機關得依職權裁量之事項，而非賦予人民得再申請撤銷之權限。本件系爭遺產稅及罰鍰業已確定，被告機關亦查無得准認列系爭未償債務之情形，從而被告機關否准自被繼承人遺產總額中扣除系爭土地抵押權債務10,000,000元，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：
（一）本件原告之父童棟於90年7月30日死亡（原處分卷第103頁），繼承人等未依規定申報遺產稅，經債權人中企銀於91年3月11日代位申報（原處分卷第120至122頁），被告機
關乃依查得資料核定遺產總額為41,163,655元，淨額為17,419,729元，應納遺產稅額3,441,510元（原處分卷第134頁），並處應納稅額1倍之罰鍰計3,441,500元，原核定繳款書限繳日期為93年8月25日（原處分卷第191頁），繳款書於93年6月4日送達予原告（原處分卷第577頁）；因繼
承人等逾限繳日期仍未繳納，且繼承人等並未於法定期間申請復查而告確定，經沙鹿稽徵所移送臺中行政執行處強制執行在案。繼承人童政男於93年11月18日主張遺產總額應扣除公共設施保留地2,314,999元（坐落臺中縣沙鹿鎮
○○段竹林小段389-2、389-3、471-2、471-4地號等4筆
土地）及沙鹿鎮○○○段○路厝小段381、383、439、竹
林段竹林小段459、460、461、471-5、473地號等土地抵
押權債務10,000,000元（原處分卷第151頁），經沙鹿稽
徵所准予扣除公共設施保留地2,314,999元外，以其未能
提示借貸資金流程等未償債務之確實證明文件，未准追認土地抵押權債務，變更核定應納稅額為2,677,560元（原
處分卷第233頁）及罰鍰為2,677,500元。嗣原告迭於94年12月15日、94年12月22日、95年1月5日、95年3月6日及95年3月19日（原處分卷第277至294頁）主張依行政程序法
第117條及第128條規定，應准予扣除前開土地抵押權債務，並主張增列中企銀之未償債務25,352,245元（原核定13,743,936元），案經沙鹿稽徵所於95年4月6日以中區國稅沙鹿一字第0950009010號函復略以，原告所請並無行政程序法第117條及第128條規定之適用，否准其所請（原處分卷第451、452頁）。原告不服，提起訴願主張，被繼承人死亡日尚有未償中企銀債務11,564,022元及抵押債務10,000,000元，請依行政程序法第117條規定撤銷原核定遺產
稅及罰鍰等語，經財政部96年3月21日台財訴字第09600097030號訴願決定（原處分卷第472至476頁），將原處分（95年4月6日中區國稅沙鹿一字第0950009010號函）撤銷，由被告機關另為處分。嗣經沙鹿稽徵所依財政部訴願決定撤銷意旨追認未償中企銀債務8,719,511元，更正應納稅
額為620,043元及罰鍰為620,000元（原處分卷第247至249頁），並以96年6月29日中區國稅沙鹿一字第960016772號函通知原告更正結果（原處分卷第268頁）。原告仍不服
，就土地抵押權債務10,000,000扣除額部分再提起訴願主張略以：被繼承人童棟生前於73年起以其遺產沙鹿鎮○○○段○路厝小段381、383、439、竹林段竹林小段459、460、461、471-5、473地號等8筆土地抵押給黃昭男及王茂
松，設定他項權利10,000,000元之事實，有土地登記謄本等證明文件可稽，稅法並未明文規定個人應保存資金流程資料之協力義務，未償債務之存在，不問債權發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。且系爭抵押權設定登記並經臺灣高等法院臺中分院73年度上易字第1175號刑事判決所確認，依該判決書所載，被繼承人在聖東公司法定代理人童政男所簽發30幾張支票、本票中均為背書連帶債務人，並非保證債務，被告機關始終未予允許扣除土地抵押權債務10,000,000元，自有違法不當等語，遞經訴願決定予以駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟，而為如前述記載之主張。
（二）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。次按稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定「第一項所稱確定，係指下列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。」「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列
各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。．．．發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。．．．。（第2項）前項申
請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第117條前段及第128條所規定。再「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋在案。
（三）行政程序法第128條第1項第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，係指行政處分確定後，另行發生與原處分原因不同之事實；或處分當時，該證據已經存在，而當事人不知其存在致未經斟酌，現始知之，或雖知有此而不能使用，現始得使用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分，及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。本件原告主張追認土地抵押權債務，所持證據為臺灣高等法院臺中分院73年8月2日73年度上易字第1175號該刑事案件被告童棟、黃昭男、王茂松偽造文書乙案刑事判決（原處分卷第332至335頁）；惟查抵押權設定之事實本可輕易由土地登記謄本得知，況該刑事案件係因被繼承人童棟自71年起，為其子即童政男（原告之兄）之支票背書，嗣支票遭退票，負債甚多，乃串通其女婿黃昭男、王茂松，共同虛偽設定債權額10,000,000元抵押權予黃昭男、王茂松，而經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴，且該判決作成於73年8月2日，倘該刑事判決足以證明被繼承人童棟死亡前系爭10,000,000元抵押債務，原告何以未於收受（93年6月4日-原處分卷第577頁）原核定繳款書限繳日期93年8月25日（原處分卷第191頁）翌日起30日內，申請復查（稅捐稽徵法第35條第1項第1款），任令確定。原告不僅怠於履行申報被繼承人遺產稅之義務，於被告機關所屬臺中縣分局依債權人中企銀代位申報按查得之資料核定後，又怠於就遺產稅之核課申請復查或提起訴願，嗣本件移送強制執行後始具文主張依行政程序法第128條規定程序重新進行，復未舉證證明其係知悉在
後，顯有重大過失，核與行政程序法第128條規定之行政
程序重開之要件不合，被告機關否准原告之申請，並無違誤。次查，被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，是遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。而原告所引最高行政法院60年判字第76號判例意旨，固指出遺產及贈與稅法第17條第1項第9款並未附有繼承人應提示被繼承人死亡前未償債務發生原因及用途證明之條件，惟亦明載「繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務」為前提，該未償之債務始應在遺產總額內予以扣除。又「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」，最高行政法院59年度判字第410號著有判例可稽。本件原告所引臺灣高等法院臺中
分院73年度上易字第1175號刑事判決，係以被繼承人確曾為其子童政男簽發之票據背書為基礎事實，進而確認設定抵押權為真，被告等犯罪不能證明為由，而為無罪判決；惟就票據債務究竟多少及其真實性為何？並未實質審理，而係以債權人等提供之票據作形式審查。參以原告援引之財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋：「我
國有關財產權之『民事訴訟』（本院按：原告據以主張被繼承人死亡前未償之系爭抵押債務為前揭臺中高等法院臺中分院73年度上易字第1175號『刑事判決』）係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重」意旨，及稽徵機關基於確保國家租稅債權之行政職責，自當就被繼承人以前揭土地設定最高限額抵押權予第三人之實際債權額及其真實性為調查。本件前經沙鹿稽徵所以93年12月1日中區國稅沙鹿一字第0930041855號函請原告提供被繼
承人死亡前尚未清償債務之借貸合約、資金往來紀錄等確實證明文件供核（原處分卷第210頁），惟迄未獲提示。
再依原告提示系爭設定抵押土地之登記謄本（本院卷第43至58頁）所載，被繼承人童棟以系爭土地設定本金最高限額抵押權10,000,000元予黃昭男及王茂松，權利存續期間自73年5月4日至73年11月3日，清償日期為73年11月3日，依照各個契約約定利息、遲延利息及違約金，查債權人黃昭男及王茂松均為被繼承人之女婿，系爭抵押權存續期間僅6個月，約定清償日期為73年11月3日，迄至被繼承人90年7月30死亡日止，債務人（即童政男）是否仍未清償該
債務？亦或債權人等是否有向被繼承人追償，被繼承人是否有代債務人（即童政男）清償之事實存在？均不可得知。且被繼承人縱以其不動產設定抵押擔保系爭債務，然迄被繼承人死亡時止，債權人等亦未聲請法院拍賣抵押物（系爭抵押物土地登記謄本均無債權人聲請拍賣抵押物之相關登記-原處分卷第75至94頁、本院卷第43至58頁），是
被繼承人生前為債務人提供抵押擔保物並為保證之債務，於被繼承人死亡時，因債權人等尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人等是否亦向其他債務人請求給付？有無獲得清償？顯然均不明確，依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，即不得自遺產總額中扣除。又原告主張系爭最高限額抵押權所擔保之債權即本件繼承人之一童政男所簽發之支票或本票債權，該童政男亦為債務人，雖被繼承人童棟於該支票或本票背書，依票據法第124條、第144條準用同法第96條規定，發票人及背書人對於執票人連帶負責，惟依民法第273條規定，
連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，是債權人如何向債務人請求給付，係屬債權人之權利，連帶債務之任何債務人無從主張債權人僅得請求債務人中特定之一人給付；本件原告之主張顯是認定債權人等僅將就被繼承人之財產而為給付，故請求應就債務之全部自遺產總額中扣除，於法亦屬無據。另票據法第5條「（第1項）在票據上簽名者，依票上所載文義負責。（第2項）二人以上共同簽名時
，應連帶負責。」乃就共同發票人所為之規定，原告引用本條之規定主張被繼承人為童政男所簽發票據（本票或支票）之連帶債務人，尚有誤會。末依行政程序法第117條
前段「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之」規定意旨觀之，顯見於法定救濟期間經過後，違法之行政處分是否撤銷乃行政機關得依職權裁量之事項，而非賦予人民得再申請撤銷原確定處分之程序上權利甚明。
（四）綜上所述，本件系爭遺產稅及罰鍰業已確定，被告機關亦查無得准認列系爭未償土地抵押債務之情形，從而被告機關否准自被繼承人遺產總額中扣除系爭土地抵押權債務10,000,000元，並無不合，訴願決定遞予維持，也無違誤。原告訴訟論旨所指各節，均非可採，其訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　 月　　5　　 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官　許 武 峰
法 官　林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8 　　月　　5　　日
書記官　蔡 逸 媚