臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日臺財訴字第09800488970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序說明：

（一）本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）85,864元，系爭金額係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

（二）本件原告起訴時，被告之代表人為趙榮芳，嗣於訴訟中變為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得876,000元，乃通報被告以98年1月9日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為1,940,738元，補徵應納稅額85,864元；另以被告97年度財綜所字第49097102473號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，按所漏稅額173,464元處以0.5倍之罰鍰計86,732元。原告不服，主張本件係因永達公司經他人檢舉而受牽連，該公司之公務車租金支出進項稅額扣抵銷項稅額之補稅處罰案正行政救濟中，其結果將影響本件，請暫緩作成復查決定，且其確無該筆所得云云，申請復查。案經被告審查認為：永達公司明知原告承租車輛係私人之支出，與該公司業務無關，卻仍經原告洽詢和運租車股份有限公司（下稱和運公司）確認車種及車價後，由和運公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年間共同簽訂公務車輛租賃契約，租賃期間自93年3月10日起至95年3月9日止，俟原告與和運公司辦妥對保等事宜後，和運公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金600,000元及每月之租金73,000元，名義上該車輛雖係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，即實際上係永達公司假藉租賃車輛之名義，將扣取自原告之薪資改以該公司租金費用之方式列報，並以薪資淨額（實際薪資減車輛租金）列報原告所得，此一方式雖不影響該公司整體費用，惟該公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付之薪資所得，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告短報93年度薪資所得876,000元，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定該公司短報原告93年度薪資所得876,000元，被告初查核定短報薪資所得876,000元並無不合；至原告主張本件應暫緩作成復查決定，俟永達公司營業稅行政救濟確定後再行處理乙節，按本件短報薪資所得事證明確，已如前述，被告初查依規定補徵稅款與永達公司申請復查係屬二事等由，遂作成被告98年7月10日中區國稅法字第0980036499號復查決定。原告仍表不服，主張本案業經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結，認永達公司負責人吳文永罪嫌尚有不足，作成96年度偵字第2347號不起訴處分書在案，茲此，本件系爭事項既非地檢署檢察官未確定事項，被告應從該不起訴處分書處理，始符財政部61年2月25日臺財稅第31698號函釋及最高行政法院32年判字第18號判例意旨；又原告任職之永達公司於93年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋意旨，未列入原告薪資所得，並無不合。另參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及81年1月9日臺財稅第800771706號函釋意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔，原核定應予撤銷。次按依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定，原告依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，應免予處罰。縱須處罰，其漏稅額之計算，仍應依財政部73年9月3日臺財稅第59051號函釋意旨計算，亦即系爭所得永達公司已依法繳納之扣繳稅額87,600元，應予減除。又系爭薪資所得永達公司已依法補報扣繳憑單，自應屬已填報扣免繳憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處0.2倍罰鍰云云，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

三、當事人聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造爭點要領：

（一）原告主張之理由：

⒈按臺灣臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局，經該局於96年6月5日以財北國稅審二字第0960201843號函復：「……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。嗣臺灣臺北地方法院檢察署就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」作成96年度偵字第2347號不起訴處分，是依最高行政法院32年判字第18號判例及財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決定意旨，對檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束力，對於第三人亦應受實質確定力之拘束。故被告自應以上開不起訴處分書認定之事實為既判事項，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，既嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。

⒉永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞，二項之合計數。而原告系爭年度薪資所得為①個人薪酬：初年度服務報酬1,475,911元及續年度服務報酬276,130元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,269,155元後，共計482,886元。②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計4,490,657元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用3,119,080元及公務車租金803,000元後，餘額合計568,577元，故結算後薪資所得為1,051,463元（482,886元＋568,577元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額6,242,698元（1,475,911元＋276,130元＋4,490,657元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計5,191,235元（1,269,155元＋3,119,080元＋803,000元）。

⒊所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號判決理由是證。又依財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，亦符前揭大院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發/拓展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第790178955號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54年臺財稅發第0190號函釋是證。是依前揭判決、函釋、所得稅法第38條規定及薪資所得性質，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。另有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和運公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反行政程序法第9條之規定。況被告亦未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回對臺北市調查處前揭事實認定結果何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20%之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，亦顯率斷。

⒋按「……綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……」（最高行政法院93年度判字第966號判決參照），準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另有最高行政法院97年度判字第34號判決意旨可參。本件永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬482,886元，及組織激勵酬勞568,577元，故結算後薪資所得為1,051,463元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

⒌依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定可知，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。本件原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，茲此，原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。下就被告誤解之處，說明如后：

⑴有關任職公司要求原告（保管人）書立公務車輛申請暨扣薪同意書乙節，按原告任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行，不應依此核認系爭租金實質係由原告負擔，此參諸前揭臺北地檢署不起訴處分書所為認定，足證系爭車輛租金列報永達公司之營業費用並無違誤，況系爭公務車非由原告買回，被告所稱「租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。

⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，按永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。

⑶有關系爭車輛保證金由原告出資負擔部分，此係任職公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，要難據此認定系爭車輛租金並非任職公司之營業費用，而係原告之薪資所得。

⑷至被告主張原告援引之財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日臺財稅字第790178955號及54年臺財稅發第0190號等函釋，於本案無適用餘地。按永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告任職之永達公司為協助原告招攬保險業務使用，原告使用租賃車包括拜訪新客戶、締結要保書、保戶服務、處理保戶理賠、新保單說明等，有原告經手之要保書明細供核，可證系爭租賃車輛之公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具。又永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，是系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。再者，就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，業經臺北市國稅局核認屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用在案，是發生該等費用之主體（即系爭公務車），亦應認屬經營本業或附屬業務有關之費用，始符論理法則。至原告對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則，應予撤銷。

⑸按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」中所稱之「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，並經財政部61年2月25日臺財稅第31698號函釋闡明在案，根據前揭臺北地檢署不起訴處分書理由所載，已確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。被告卻以「況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法）」為由，核認該不起訴處分書理由所載事實，非屬確定之既判事項，顯有誤會。

⑹依所得稅法第24條第1項前段及營利事業所得稅查核準則第95條有關折舊之規定，營利事業之營業費用亦包括生財器具各期計算提列之成本，即折舊費用，況本件永達公司承租公務車係每期支付租金，且由永達公司取得相關憑證，並非直接購買汽車，被告所稱：「查該函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品、交通費、油料費等等，原則上都是費用性質；特別是汽車是生財器具，不是當期消耗用費。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，並依法在各項費用科目下來列報。」應有誤解。

⑺關於業務津貼表之計算說明：系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。又系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度4月為例，組織報酬9,149元不足原申請之車輛租金73,000元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。

⑻關於被告推論租賃合約實質承租人為原告之說明：永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第8條承租人與保管人違約之處理約定，被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為原告，唯此要難拘束出租人，換言之，當實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證，足證被告之認定與事實及法律之規定相違。至於原告應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於原告為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則。末按各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或原告之工作報酬，容有爭議，被告卻以該系爭項目做為推論原告負有租金支付義務之前題，顯有違論理法則。

⒍有關租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，保管人基於對車況及性能之瞭解，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違，況查尚有部分其他申請公務車之業務同仁並未購回，益證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告卻以租期屆滿後由原告或關係人買回系爭租賃車輛推論系爭租賃行為實質上與購買行為之對象相同，存在於租賃車商及原告間，嫌屬臆測，況被告等業已查證任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20%保管人並未買回，本件即屬此未買回之情形，益證被告之推論瑕疵。

⒎查原告依車輛使用辦法及公務車租賃作業流程規定，申請使用保管公務車輛，須匯入保證金予任職公司，任職公司於保管期滿將其退還，有關系爭年度申請使用租賃車號DD－7608，原告於93年3月3日匯出保證金至任職公司，保管期滿任職公司於94年9月22日匯還保證金，另查任職公司係因租賃之公務車輛屬較具價值之活動性資產，且實際使用人為原告，基於風險管理所為之措施，將屬保管人之注意義務及風險約定原告承擔，故制訂該制度，尚無違反一般經驗法則。

⒏按所得稅法14條第1項第3類薪資所得規定：「凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」準此，縱為獎金或補助，仍應以提供勞務而取得之收入為認定薪資所得之要件，本件系爭租賃車輛確實供公務使用，依財政部95年函釋規定，凡屬任職公司營業費用者，應不宜歸屬員工之薪資所得，此參諸財政部91年8月22日新聞稿：「二、租屋或車輛供外籍員工使用所付之租金及租賃物之修繕費、大樓管理費：可列企業當期費用（租金支出或修繕費或其他費用），並免視為外籍員工之薪資所得。」益證，被告機關僅以任職公司薪酬計算方式簽訂公務汽車申請暨使用切結書等，認定本件系爭公務車租金屬任職公司對原告之酬勞性質，就公務使用之有利事項，恝置不論，違反行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」應予撤銷。

（二）被告主張之理由：

⒈按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，最高行政法院75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。臺北市調查處以吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明，依上開判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是原告訴稱本件應依臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法），尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告機關自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。再者，上開不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除未到期車輛35輛後，計有333輛已到期，其中270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，顯該不起訴處分書所認定之事實即有差異。

⒉本件原告任職於永達公司，於93年間以使用人及保證人身分與該公司（承租人）及和運公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由和運公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS RX330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼：DD－7608），租賃期間自93年3月10日起至95年3月9日止，每月租金為73,000元，車輛保證金為600,000元。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計876,000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得876,000元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金876,000元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定其93年度取自永達公司薪資所得為1,927,463元（核定通知書序號0005及0011），有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函、車輛租賃契約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。次按，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金73,000元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與和運公司訂約，並由永達公司支付租金予和運公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告薪資所得之一部分，有公務車輛申請暨扣薪同意書可稽，且租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權。原查獲單位除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租賃費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，其扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，通知永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依前開查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，及司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金876,000元，為原告之薪資所得，歸課核定原告93年度之綜合所得稅，並無不合。

⒊永達公司支付之員工車輛費用，雖帳列「營業費用－租金支出」科目項下，然每期租金支出金額卻係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，並在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書後始行確定，倘該車輛租金非員工之薪資，則永達公司何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種（如：TOYOTA VIOS 1500CC、LEXUS RX－330、LEXUS IS200、BMW 523I、BENZ S350……等等不同）、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，而車輛保證金係由原告支付，且在原告完成扣薪同意書後，永達公司再按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資876,000元，改以永達公司租金支出（租金支出或薪資費用對公司皆屬費用）列報，實質上仍係原告之薪資所得。

⒋原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理李忠約於臺灣臺北地方法院檢察署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。

⒌另原告主張系爭所得係屬公司為激勵員工之酬勞屬業務費用乙節，惟激勵員工之酬勞所給付即屬所得之一種，而基於僱傭關係給付之各項所得，在稅法上即屬薪資所得；至原告所訴有關臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺灣臺北地方法院檢察署有關財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋，該函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品、交通費、油料費等等，原則上都是費用性質；特別是汽車是生財器具，不是當期消耗費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，並依法在各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無原告所訴財政部95年度函釋之適用。至原告主張財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及54年臺財稅發第0190號等函釋，按其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，亦無適用餘地。

五、心證要領：

（一）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市調查處96年4月23日肆字第09643060560號函檢送永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」影本、永達公司彰化銀行總部分行93年交易明細表、永達公司93年至95年度經營績效表乙份、臺北市國稅局96年9月12日財北國稅審一字第0960084708號函、臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函檢送永達公司93年度短漏報員工薪資所得明細表及其相關資料計6紙、臺北市國稅局97年5月19日財北國稅審三字第0970206135B號函檢送查緝報加暨相關資料、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函檢送永達公司涉嫌逃漏稅資料、永達公司與和運公司車輛租賃契約、和運公司與原告車輛買賣契約書、發票開立狀態明細表、和運公司94年10月24日開立統一發票1紙、永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、原告93年度綜合所得稅各類所得資料清單等件附卷可稽，為可確認之事實。

（二）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書得否為本件認定違章事實之依據？原告於93年度實際取得之薪資是否包含支出系爭車輛之租金？被告採計該租金併於原告薪資所得是否違法？系爭車輛租金是否屬於永達公司之營業費用？財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號、79年7月4日臺財稅第000000000號及54年臺財稅發第0190號函釋，於本件是否有適用餘地？茲分述如下：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、及第71條第1項分別定有明文。

⒉次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。

⒊又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常標準；

⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。

⒋再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。

⒌經查，依永達公司之公務車輛使用辦法（參見原處分卷第100頁）第2條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或（以公司公告名單為依據），均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第9條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定：「未達第二條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第八條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。是系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，即有審究之必要。次查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」（參見原處分卷第99頁）第1條規定：「永達公司之MDRT資格者（公佈一年內）或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃。」第2條規定：「符合第一項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4條規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第5條規定：「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第二款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付。」第6條規定：「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」又永達公司（94）財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」（參見原處分卷第98頁）第2條規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金：2年租期－不得低於車價之30%，3年租期－不得低於車價之20%；月租金：副總：$350,000元/月，協理：$250,000元/月，處經理：$150,000元/月，3倍（含）以上MDRT人員：$150,000元/月，3倍以下MDRT人員：$80,000元/月」第3條規定：「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行，帳號：0000－00－00000－000。存入原因：***公務車保證金」第4條規定：「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件。」第5條規定：「將（三）（四）及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」。可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。

⒍經查，原告任職於永達公司，於93年間以使用人及保證人身分與該公司（承租人）及和運公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由和運公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS RX330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼：DD－7608），租賃期間自93年3月10日起至95年3月9日止，每月租金為73,000元，車輛保證金為600,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛等情，為原告所不爭執，復有車輛租賃契約書（參見原處分卷第18頁至第20頁）、永達公司公務汽車申請暨使用切結書在卷可稽。另依照前揭說明，本件車輛保證金係原告於申請時存入永達公司指定帳戶，原告於簽訂租約時，除簽立員工還款同意書，同意每月租金自其薪資中扣除外，並簽發保證票，亦為原告所不爭執，復有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表在卷可按（參見原處分卷第24頁、第7頁至第13頁）。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與租車公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，則系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益。自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，租車公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，嗣於租約期滿後，買受系爭車輛（參見原處分卷第17頁），永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，尚非無據，否則何以永達公司會按月從原告薪資中扣取租金？若係供公司經營本業及附屬業務所使用，又豈會由原告薪資負擔？揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，即無不合。

⒎雖原告主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞云云。惟查，永達公司於92年10月7日製訂業務發展費用報核辦法（參見本院卷第61頁至第63頁），嗣於93年1月1日、3月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？原告均未能合理說明其間之差異性。再者，永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，有永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表附卷可按（參見原處分卷第158頁至第162頁），並為原告所不爭執，均未見原告提供資料說明該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。此外，因為系爭車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得，是原告之上節主張並非可採。

⒏再按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。

⒐另原告主張臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺灣臺北地方法院檢察署以：「……

三、前揭財政部95年函釋（即財政部財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。

四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，上開財政部95年6月28日函釋，係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無上開財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張：依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。至於原告所舉財政部91年8月22日新聞稿：「二、租屋或車輛供外籍員工使用所付之租金及租賃物之修繕費、大樓管理費：可列企業當期費用（租金支出或修繕費或其他費用），並免視為外籍員工之薪資所得。」等語，則是針對給付「外籍員工」薪資以外各項費用所為之意見表示，與本件屬本國籍員工之情形尚有不同，自難比附援引。

⒑末查「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」「查所得稅法第十四條第三類薪資所得第二款但書對於薪資中因公支領之費用已不視為薪資所得，本案××區合會儲蓄股份有限公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，應屬上開法條所稱因公支領之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」固經財政部79年7月4日臺財稅第000000000號、54年臺財稅發第0190號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車供本業或附屬業務使用，或購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。

（三）綜上所述，原告主張各節，並非可採。被告以所查得93年度永達公司以租賃車輛之名義，先行墊付租金876,000元予出租車輛之公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再扣取原告薪資計876,000元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用，93年度原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，被告乃依實質課稅原則，核認該車輛租金實質為原告93年度之薪資所得，原告漏報取自永達公司薪資所得876,000元，據以核定補徵稅額，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。

（四）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭