最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1058號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1058號

上訴人

古文城

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年3月23日臺北高等行政法院98年度訴字第2442號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人宋小花所有坐落桃園縣龍潭鄉○○○段463-67地號土地（下稱系爭土地），於民國82年4月27日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處拍賣，由訴外人周植福拍定，並經被上訴人所屬大溪分局按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）867,401元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於90年12月5日以宋小花之債權人身分，向被上訴人所屬大溪分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，經被上訴人所屬大溪分局以系爭土地拍賣時未作農業使用，與行為時土地稅法第39條之2規定不符，否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第398號判決駁回，並經本院94年度判字第1439號判決駁回上訴在案。上訴人復依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條規定，於98年4月13日向被上訴人所屬大溪分局申請退還溢繳之土地增值稅，經被上訴人以本件已經本院判決確定在案為由函復上訴人。上訴人不服提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，並命被上訴人依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋意旨重新依據新修正稅捐稽徵法第28條規定另為適法之處分。被上訴人乃以本件曾經本院94年度判字第1439號判決在案及無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等由駁回所請。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，符合行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定，農用之農地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，不待人民之申請。若稽徵機關未作成免稅處分，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為許可之行政處分，是上訴人以受違法處分之當事人地位，提出本件行政爭訟，無論是實體上或當事人適格要件及保護要件均無欠缺。又被上訴人所屬大溪分局僅為被上訴人之內部單位，依法應以被上訴人名義為意思表示，竟以被上訴人所屬大溪分局作成「礙難照准」之行政處分，依法不合。再拍定人周植福有檢附自耕能力證明書承受系爭土地，故系爭土地符合行為時農業發展條例第27條之免稅規定，被上訴人於系爭土地被拍賣時，不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，有可歸責之法律上原因，且依新修正稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，退稅申請不受時效之限制，並此規定有溯及既往之效力等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並依本件之法律見解，於2個月內，對系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配等事項，作成決定。

三、被上訴人則以：關於土地增值稅之免徵，依行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項規定，應由土地所有權人於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請，至行政程序法第34條僅規範行政機關如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權。又「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：……十、大溪分處：掌理大溪、龍潭、復興等三鎮（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」被上訴人組織規程第4條著有規定。系爭土地相關之土地增值稅核計及溢繳稅款之退還，係經授權由被上訴人所屬大溪分局掌理，故被上訴人所屬大溪分局為否准之意思表示，視同被上訴人之行政處分。再本件因原土地所有權人宋小花及拍定人周植福均未向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，故被上訴人按一般稅率核算土地增值稅計867,401元，並函請法院代為扣繳，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。另縱上訴人於系爭土地拍賣時為訴外人宋小花之債權人，然系爭土地於82年4月27日由訴外人周植福拍定取得，迄上訴人於98年4月13日向被上訴人申請已近16年，於此期間訴外人宋小花有無另為清償，其事實未明，再前揭之債權請求權亦已逾民法第125條規定之15年時效而消滅，是上訴人主張以債權人身分請求被上訴人作成處分，即屬無據。再自耕能力證明書尚不足證明系爭土地於拍定移轉時有依法作農業使用之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）依稅捐稽徵法第28條規定係以納稅義務人為退稅申請人，並經財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋在案。而系爭土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1項第1款規定，係土地所有權移轉義務人即訴外人宋小花並非上訴人，是上訴人提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。又上訴人縱於行為時為訴外人宋小花之債權人，然訴外人宋小花所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，其土地增值稅課稅處分之受處分人為宋小花，則課徵系爭土地增值稅處分雖使上訴人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係該課稅處分之間接效果，故上訴人僅能認具有經濟上之利害關係，並無權利或法律上之利益直接受損。是上訴人以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人不適格。至行政程序法第34條但書僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之請求權。再依本院80年度12月份庭長評事聯席會議決議意旨，債權人並無請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利。

（二）再依被上訴人組織規程第4條規定，關於系爭土地之土地增值稅核計及溢繳之退還，既經授權由被上訴人所屬大溪分局掌理，則被上訴人所屬大溪分局98年7月28日桃稅溪土字第0980058835號函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示，其效力即視同被上訴人之行政處分等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」新修正稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）經查：系爭土地原為訴外人宋小花所有，惟遭桃園地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函請桃園地院代為扣繳，及上訴人係於98年4月13日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，而循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟系爭土地因上述桃園地院之拍賣，其原土地所有權人宋小花及拍定人均未向被上訴人申請免徵土地增值稅一節，業經被上訴人陳明在卷，而原判決就上訴人是否為系爭土地拍賣時之抵押權人並未認定，且依原處分卷附系爭土地之土地登記簿謄本記載，上訴人似為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷，則其似為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地如上述之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長

退還溢繳之土地增值稅稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請桃園地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即本件上訴人若確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人宋小花申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳納之日起5年內」之限制。另上訴人雖曾於90年12月5日以宋小花之債權人身分，依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，惟係經原審法院92年度訴字第398號判決，以其僅為債權人，無請求免徵土地增值稅之公法上請求權等由駁回其訴，並經本院94年度判字第1439號判決駁回其上訴確定，上述判決均未論及系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，則上訴人即得於新修正稅捐稽徵法第28條規定施行後再為請求。從而，原判決以上訴人僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異