最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01439號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01439號

上訴人

甲○○

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年4月13日臺北高等行政法院92年度訴字第398號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人在原審起訴主張：緣訴外人宋小花所有坐落桃園縣龍潭鄉○○○段463之67號土地（下稱系爭土地），於民國82年4月27日經臺灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，由訴外人周植福拍定承受，嗣經被上訴人所屬大溪分處按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）867,401元，並函請執行法院代為扣繳在案。茲上訴人於90年12月5日以宋小花之債權人身分，向被上訴人大溪分處申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，案經被上訴人大溪分處以系爭土地拍賣時未作農業使用，核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，否准所請。惟上訴人係直接以自己名義促請被上訴人免徵系爭土地增值稅被否准而提起本件撤銷之訴，並非代土地所有權人或以利害關係人之地位提起本件撤銷課稅處分確定之訴訟。退步言之，倘被上訴人本有不應課徵土地增值稅之事由竟課徵而多領款項，致上訴人受有少受分配之損害，二人間成立債之關係，二者間已有直接法律上之利害關係，自得請求撤銷。次被上訴人於系爭土地經法院拍賣，由取得自耕能力證明書之周植福拍定而移轉，執行法院函請被上訴人核算土地增值稅時，被上訴人不優先適用行為時農業發展條例第27條規定予於免徵土地增值稅，竟適用土地稅法第28條規定，並函請法院代為扣繳土地增值稅，是被上訴人之函請扣繳土地增值稅依法顯有不合。又縱系爭土地於82年1月6日執行查封時未依法作農業使用，亦與系爭土地於82年4月27日拍賣移轉時有依法作農業而當然發生免稅效果之事項無涉。被上訴人竟然以查封時之狀況為認定之基礎，顯然與行為時農業發展條例第27條以「移轉時」為認定之規定不符，是其認定基礎違背行為時農業發展條例第27條規定。再查系爭土地既然仍種植「蕃薯藤」，主管機關於核發自耕能力證明書時明認系爭農地依法作農業使用，依吾人生活經驗或依論理法則，足認系爭土地於移轉時有依法作農業使用，當然發生免稅效果。被上訴人復認自耕能力證明書不能為系爭農地確實有依法作農業使用之證明乙節，與行政訴訟法第176條、民事訴訟法第281條及第282條規定有背；被上訴人就系爭農地採先查後決定是否免徵之作為，亦與依法行政原則、行政恣意之禁止原則有違。又訴外人吳熠熹所有農地坐落「桃園縣八德鄉○○段704號等數筆農地」，被法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲債權人郭松雄檢附自耕能力證明書促請免徵，經被上訴人允准之，其他稽徵機關本於相同情形，亦均允准免徵土地增值稅。是以，被上訴人否准上訴人申請免徵土地增值稅，顯違背平等原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：據原訴願決定意旨，本件課稅處分之受處分人宋小花繳納土地增值稅，雖致使上訴人對受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該核課處分之間接效果，上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係、難認其權利或法律上之利益因而受侵害。次按前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徽機關申請免稅，僅生促使稅捐稽徽機關注意有無免稅規定之適用，債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，是難認本案上訴人得基於債權人之地位代位債務人請求免徵土地增值稅。本案拍定人雖有取具自耕能力證明書，然僅能證明系爭農地於拍定時之使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，尚不能據以認定系爭農地拍定移轉時有依法作農業使用。況依臺灣桃園地方法院民事執行處82年1月6日查封系爭農地之筆錄記載，足堪認定系爭農地於拍定時，確實部分未作農業使用，核無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用等語，資為答辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查結果以：查系爭土地拍定時之農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」合於本條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，此有本院80年6月份庭長評事聯席會議決議可供參照。如稅捐稽徵機關漏未對符合本條要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。本件上訴人僅為系爭土地之原所有人即訴外人宋小花之債權人，並非系爭土地之所有人，顯無請求被上訴人免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權，揆諸前揭說明，其提起被上訴人應作成免徵土地增值稅行政處分之課予義務訴訟，欠缺訴訟權能，上訴人自不適格，此部分之訴無理由，應予駁回。又上訴人請求被上訴人應作成免徵土地增值稅行政處分之訴既經駁回，其以此訴有理由為前提之請求自拍定人代為繳納稅款之日即82年5月4日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之請求，即無理由，應併予駁回。另上訴人請求被上訴人應作成免徵土地增值稅行政處分之訴，既因上訴人不適格而駁回，則系爭土地於拍定時，是否合於當時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件，即無庸審酌，因將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，俱無違誤。

四、上訴論旨除指前詞，指摘原判決違背行政訴訟法第200條第3項、本院88年判字第392號判例及行政訴訟法第209條第3項規定，有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令及判決不備理由外，並以：原審判決主文之理由為行政訴訟法第218條第2款、第98條及民事訴訟法第第385條第1項前段等規定，惟上訴人於原審所提者為「撤銷之訴」及「課予義務之訴」，參照行政訴訟法第第209條及第127條等規定，原審必須依序處理至上訴人所提出之攻擊防禦方法均無理由，始得依同法第195條第1項後段、第200條第1項及第2項等規定駁回上訴人之訴，是原判決顯違背前開行政訴訟法規定。另於行政訴訟當事人不適格復不能補正，行政法院應以其訴不合法而駁回其訴，詎原判決以判決駁回之，足見其適用法令不當。況行為時土地法第39條之2及農業發展條例27條等規定未就申請人之資格為限制，上訴人以系爭土地原所有人之債權人促請被上訴人就該地依職權作成免徵土地增值稅之處分遭否准而循序提起行政訴訟，揆諸行政訴訟法第5條，即非無實施訴訟之權能，是當事人適格之要件並未欠缺。抑有進者，參照行政訴訟法第9條規定，人民為維護公益，就無關自己權利及法律上利益之事項，對於行政機關之違法行為，得提起行政訴訟；而行為農業發展條例第27條之免徵土地增值稅規定，乃屬稽徵機關應依職權所為事項，被上訴人未依法行政，上訴人提起課予義務之訴，尚無不合；又上訴人於原審關於撤銷之訴之主張，依學者通說，只要為行政處分之相對人即具訴訟權能，尤無欠缺當事人適格要件可言，益見原判決違背法令云云。

五、本院經查：㈠按因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願、行政訴訟程序，提起撤銷訴訟謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院75年判字第362號著有判例。再查系爭土地拍定時之農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」合於本條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，本院80年6月份庭長評事聯席會議決議可資參照。如稅捐稽徵機關漏未對符合本條要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。本件上訴人僅為系爭土地之原所有人即訴外人宋小花之債權人，並非系爭土地之所有人，顯無請求被上訴人免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權，且上訴人僅係本件納稅義務人之債權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，揆諸前揭說明，原審以上訴人提起請求被上訴人應作成免徵土地增值稅行政處分之課予義務訴訟，欠缺訴訟權能，上訴人自不適格，此部分之訴無理由，而駁回上訴人之訴，認事用法即無違誤。㈡又人民為維護公益，固得就無關自己權利及法律上利益之事項，提起行政訴訟，但以法律有特別規定者為限，行政訴訟法第9條定有明文。經查本件上訴人對本件僅關其本身事實上之利益而無關乎公益且其起訴更無法律有特別規定，從而上訴人主張依行政訴訟法第9條規定本件得提起公益訴訟，亦無足採。㈢又是否欠缺當事人適格，權益保護必要之要件，常須審酌當事人之實體法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障，本院90年6月19日90年6月份庭長法官會議決議可資參照，從而上訴人稱本件原審應以裁定為之，亦有誤會。㈣再本院88年判字第392號判例乃係指耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受，應准予免徵土地增值稅。核與本件上訴人係納稅義務人之債權人，上訴人引用該判例，無關其法律上之權益，附此敘明。綜上所述，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異