臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年11月19日辯論終結

原告

甲○○○

被告

南投縣政府稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國98年7月21日府行救字第09801550710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣訴外人汪炎墩所有坐落南投縣草屯鎮○○○段52-1地號土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）80年10月間經台灣台中地方法院80年民執七字第6513號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人洪振中拍定取得系爭土地所有權，經被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新台幣（下同）3,787,325元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於98年3月3日以債權人之身分，函請被告就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經被告審查後以98年3月6日投稅財字第0980007941號函復略謂：「說明二、依財政部77年2月26日台財稅第760276766號函規定，法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知義務人『及』權利人於收到通知後30日內提出申請或補送有關證明文件辦理退稅，本局前已依規定辦理；本案義務人及權利人未於收到通知30日內提出申請或補送有關文件辦理退稅，尚無稅捐稽法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事，無前揭法條規定退稅之適用。」否准所請，原告不服，提起訴願，經遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按行為時土地稅法第39條之2：「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、改制前最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，符合行為時土地稅法第39條之2規定農用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，均不待人民之申請。

㈡但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由益明，若稽徵機關核符許可後，應溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經93年12月14日財政部台財稅字第0930456294號函釋有案，自係原告為自己利益而申請許可案件，則行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，性質上為申請稽徵機關履行公法義務之請求權。

㈢原告為行政程序之當事人，依行政程序法第174條前段規定，自得以有實體決定後，對該實體決定聲明不服，故訴願決定有適用法規不當之違誤。至訴願決定所引用高雄高等行政法院94年度訴字第750號判決，係債權人代位申請不課徵土地增值稅，此與本案法律關係不相同等情。

㈣稅捐稽徵法第28條第2項規定之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，係指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往。又稅捐稽徵法第6條第3項規定，若是稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。而80年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」，若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，經財政部90年8月13日台財稅第00000000007號函釋有案，故若系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制。但若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無代為申請退稅之餘地。依稅捐稽徵法第12-1條第1、2、3項規定，對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證責任，若不能舉證，被告自有作成免稅義務之責任。又原告已主張依行政程序法第34、35條規定，以受處分當事人之地位提出行政爭訟，不發生當事人不適格或保護要件欠缺之問題；又前項之申請，性質上乃屬公法請求權之行使，若法律別無規定，固應受5年時效規定之限制，但稅捐稽徵法第28條既有特別規定，且得溯及既往，被告即無以單純時效為抗辯之餘地。目前法律並無明文規定免稅程序須當事人申請，稽徵機關始為核定免徵，縱然施行細則有規定，但施行細則並非立法院通過總統公布之法律，人民自不受該施行細則規定之拘束，易言之，稅捐稽徵法第12-1條第4項所定協力義務，於免稅程序，因法無明文規定，而無適用餘地。

㈤現行稅捐稽徵法第28條修正公布實施，本案有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），被告對此事實未予調查，即屬違法。又本案原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之「期待權」及「授益權」，依行政程序法第174條前段規定，提起訴願，顯有受保護之利益。訴願決定書引用最高行政法院94年度判字第904號判決（應為94年度判字第1615號判決），其所陳案件與本案不相同，無援引適用之餘地。

㈥原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：依行政程序法第34條規定，若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為。該項申請參照行政程序法第35條立法理由，足見法律規定人民有權利申請政府機關作為利已行政處分之請求，乃屬公法請求權之一種。本案被告若依原告申請履行公法義務，而作成免稅、退稅之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及第35條規定。行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條之退稅，本不以人民提出申請為必要，核先陳明。依改制前最高行政法院80年6月庭長法官聯席會決議及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋，被告應於系爭農地拍賣之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自已利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。

㈦原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執：依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨，稅捐稽徵法第28條第2項自法規公布時有其適用，並且有拘束被告之效力。次按最高行政法院98年判字第790號判決之見解，認稅捐稽徵法第28條第2項之規定，依第4項之規定復有溯及既往之效力。因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤，或有無可歸責之原因為斷。被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎，用法非無不當，應予撤銷。

㈧本件保護要件及當事人適格要件，在訴訟上及實體上均無欠缺：依行政程序法第34條、第35條、司法院釋字第346號解釋、第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號判決、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人得為自己利益申請被告作成履行公法義務之行政處分之請求權，詎被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請求權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺。另依行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條規定，被告為作成免徵及退還土地增值稅之機關，因此被告之當事人適格要件並無欠缺；又依行為時農業發展條例施行細則第15條、現行行政程序法第34條、第35條、行政程序法第174條規定，原告當事人適格要件，亦無欠缺。

㈨本件屬依法申請之案件：本案係依行為時農業發展條例第27條、財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函、68年9月26日台財稅字第36794號函、行為時農業發展條例施行細則第15條及行政程序法第34條規定申請，且屬行政訴訟法第5條規定「法」之範圍，原告自得提出課予義務訴訟。

㈩被告應依原告申請作成免稅、退稅之行政處分：依改制前最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發產條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」之統一解釋及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人汪炎墩取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。內政部85年1月3日（85）台內地字第8415502號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6點第2項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本案系爭農地由洪振中檢附自耕能力證明書買受，為兩造所不爭，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人洪振中有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定核式敘明「‧‧‧於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。「免稅」程序，須以法律有明文規定為限，被告自無以施行細則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法第39條之2並無須申請之規定（行為時農業發展條例第27條亦同），和現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，因此被告之抗辯依法無據，且與財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有背。斯時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過之法律，被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經改制前最高行政法院80年6月庭長法官聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務上之請求時，藉口原告申請已逾5年時效拒不作成，而有不當，應令被告作成適法之行政處分。又原告乃申請退稅案件及訴訟程序上之當事人，並非課稅程序時之事實上利害關係人，故被告以此作為抗辯，顯誤認事實，致衍生用法錯誤，應有不當。財政部77年2月26日台財稅字第760276766號函釋限制申請人及無法律明文授權依據作時效限制規定，違反租稅法律原則，自始無效，被告自無以此作為免責之藉口。至改制前最高行政法院80年6月12日庭長法官聯席會議決議認甲說以債權人不得申請免稅不足採，而以乙說為基礎，認財政部79年4月30日台財稅字第790045807號函釋有可議，而以在學說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決議債權人無公法請求權尚有誤會。何況，嗣後行政程序法第34條及第35條規定，當事人得為自己之利益，申請行政機關作成履行公法義務之行政行為（即請求權）；司法院釋字第346號解釋、第474號解釋認若公法無規定，為保障權益，得依民法規定行使請求權；最高行政法院95年度判字第1843號判決、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，益見被告抗辯原告無權請求有誤會。聲明求為判決⒈訴願決定及原處分機關於否准原告申請汪炎墩所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落：南投縣草屯鎮○○○段52-1地號1筆，所有權全部，依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退稅部分均撤銷。⒉被告應依本件法律上見解，對於原告申請就汪炎墩所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業匯局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

四、被告則以：

㈠本件原告以系爭拍賣土地之債權人身分，向被告申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配，惟依土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅，本件就系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響致使受分配之金額相對減少，然此係因原土地所有權人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，原告就系爭土地課稅處分，僅具事實上（經濟上）利害關係，並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害（最高行政法院94年度判字第1615號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第750號判決參照）。況改制前最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議曾就抵押權人（債權人）可否代位債務人（原土地所有人）申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認債權人依行為時農業發展條例第27條之規定（相當行為時土地稅法第39條之2），向稅捐稽徵機關申請免稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利。另依最高行政法院94年度判字第1439號判決意旨：「‧‧‧如稅捐稽徵機關漏未對符合本條（行為時農業發展條例第27條）要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。‧‧‧」足見原告既非系爭拍賣土地之納稅義務人，本無要求被告作成免徵土地增值稅之公法上請求權，是以被告否准所請，所持理由雖有不同，惟就原告無權申請變更課稅處分之結果並無二致。準此，原告就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，應屬當事人不適格。

㈡另查農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定甚明。本件納稅義務人於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告依一般應稅土地核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。又縱認原告嗣後得代位債務人申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，依財政部95年12 月6日台財稅字第09504569920號函釋規定：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。‧‧‧」意旨，該申請仍應受5年時效期間之限制，系爭土地增值稅台灣台中地方法院已代納稅義務人汪炎墩扣繳，並於80年11月8日繳納完畢，迄至原告98年3月3日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已逾5年時效，其公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦當不得再為退稅之行政行為等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告係系爭土地所有權人之債權人，是否可代位提起本件訴訟？請求退還稅款是否有理由？經查：

㈠按土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅。本件就訴外人汪炎墩所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，且「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」（最高行政法院80年6月份庭長法官聯席會議決議參照），足見原告並無請求被告免徵土地增值稅之公法上權利。

㈡而原告於起訴狀中陳明：「原告以債權人身分提醒原處分機關（按即被告）系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，申請原處分機關依農業發展條例第27條規定依職權作成免繳土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅，案經原處分機關審查後，以『並無可歸責』為由，拒不作成，提出訴願，被以決定『訴願不受理』，亦不能信服。」（見起訴狀第1頁及第2頁，本院卷第5頁及第6頁），復於98年10月7日所提行政訴訟準備書狀理由六陳明：「原告以受處分當事人之地位，對被告機關以『逾時效』為由拒不作成『退稅』之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，並非就系爭農地於80年間之課稅處分聲明不服，故訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，認定事實，適用法律均顯有錯誤。」、「按『申請退稅』與『核定稅捐』二者並不相同。」（見本院卷第40頁背面），顯係主張認係「受處分當事人」，即係依據其債權人身分之請求權，「請求」被告退稅遭拒，而認係該拒絕退稅之行政處分之「受處分當事人」。惟參以原告於起訴狀事實欄中係稱：「原告以債權人身分『提醒』原處分機關（按即被告）係（系）爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，『申請』被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅，…。」（見起訴狀第1頁，即本院卷第5頁），顯見係「以債權人身分『提醒』被告機關系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定」，請求（申請）「被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅。」亦即僅在於促請被告依職權作成免徵土地增值稅及退稅，並非依法定請求權請求被告為行政處分，則被告縱有函復否准，亦僅屬事實之說明，並非對原告為行政處分。該否准退稅函既非行政處分，則原告對該否准退稅函，及為不受理之訴願決定，提起本件訴訟，請求將訴願決定及原處分均撤銷；及被告就汪炎墩所有而於80年間被拍賣之系爭土地，應作成准予免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，核屬無據。

㈢原告雖主張係以「受處分當事人之地位」，對被告機關以「逾時效」為由拒不作成「退稅」之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，並據以起訴。而本件土地增值稅係債務人所繳（由被告通知法院代為扣繳），原告僅為其債權人，並非繳稅之人，即非該課稅處分之受處分當事人，則原告並無直接請求被告返還之權利甚明。查：

⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為98年1月21日修正公佈後稅捐稽徵法第28條所明定。

⒉農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」甚明，本件納稅義務人於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告依一般應稅土地核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。又縱認原告嗣後得代位債務人申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，該申請仍應受5年時效期間之限制，系爭土地增值稅台灣台中地方法院已代納稅義務人汪炎墩扣繳，並於80年11月8日繳納完畢（見原處分卷第24頁至第26頁），迄至原告98年3月3日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已逾5年時效，其公法上請求權時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。

㈣至原告主張：「民國80年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之『一般稅率』，二為土地稅法第39條之2所規定之『免稅』規定；『若』農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告機關即有依法作成免稅之義務，經財政部90年8月13日台財稅第0900455007號函釋有案，故『若』系爭農地符合免稅要件，被告機關竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告『代』為『申請』，應不受5年時效之限制。但若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定，則被告機關當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無『代』為『申請』退稅之餘地。」云云（見本院卷第34頁、第35頁原告98年9月28日所提行政訴訟準備書狀），即原告係依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為依據，主張無5年時效之限制，惟姑且不論本件農地拍賣時是否供農業使用，有無免土地增值稅之適用，原告未予舉證證明，已難指原課稅處分為錯誤，且依原告於上開書狀內均稱係「原告『代』為『申請』」，參以原告於起訴狀內一再稱係債權人，原告顯係主張以債權人身分代位（納稅義務人即其債務人）向被告申請返還溢繳土地增值稅。惟「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」（最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議參照）。原告該項主張即非可採。

㈤再「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」（最高行政法院75年度判字第362號判例參照，又同院98年度判字第318號判決亦同旨）。對於債權人之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可供清償之金額減少，惟此亦僅屬間接發生之損害，並非原告之權利或法律上之利益受有直接損害，僅能認其具有經濟事實上之利害關係，參照前揭判例所示，原告縱係以利害關係人之身分提起本件之訴，依上開說明，自仍因欠缺權利保護必要，而無從准許。

六、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以不受理，理由雖有不同，結果並無二致，原告請求將訴願決定及原處分均撤銷，及被告就汪炎墩所有而於80年間被拍賣之系爭土地，應作成准予免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭