最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第561號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第561號

上訴人

廖林接枝

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺中高等行政法院98年度再字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）97,159,339元，經被上訴人所屬民權稽徵所以其中73,883,288元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），乃否准認列，核定其捐贈扣除額23,276,051元，綜合所得總額97,720,080元，綜合所得淨額73,086,585元，補徵應納稅額28,078,596元，並處罰鍰27,696,000元。上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經臺中高等行政法院以96年度訴字第38號判決（下稱原審確定判決）駁回後，上訴人向本院提起上訴，經本院以98年度判字第680號判決（下稱原確定判決）以上訴無理由駁回而告確定。上訴人又於98年7月20日以原審確定判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所規定之事由，向原審法院提起再審之訴，經原審法院以98年度再字第29號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，提起再審之訴，於法並無不合：上訴人於第1次上訴時，曾提出「臺灣桃園地方法院檢察署檢察官移送併辦意旨書」（以下簡稱併辦意旨）及「洪炳輝有罪判決書」（以下簡稱刑事判決）等重要證物，然原確定判決關於「再審原告（即上訴人）就列報系爭贈與額有否過失」乙節，僅以寥寥數語帶過，未具體說明何以斟酌該等證物後應認上訴人有過失，亦未於理由中說明該2則證物是否為不必要之證據，或不能為上訴人之利益採用，前程序法院就該等對上訴人有利之重要證物，顯然漏未斟酌。㈡上訴人並無過失，縱有過失亦甚輕微：本件係因洪炳輝個人之犯罪行為，致上訴人申報之扣除額遭被上訴人剔除。純就本件應否令上訴人負過失責任乙節，觀乎上訴人配偶於前1個年度（即91年）便曾向洪炳輝代書購買公設用地並委其辦理過戶捐贈等事宜。嗣於本案履約過程，以上訴人及其配偶可得查證之文件而言（例如土地所有權狀「所有權人」之欄位、望安鄉公所函、被上訴人核發之證明書等），上訴人及其配偶實無發現洪炳輝擅自偽為信託登記之可能，不應認定上訴人有何過失。上訴人實以其能力所及，盡其查核確認之責。被上訴人置此不論，強求非專業之上訴人以「專業人士」之注意程度指揮監督代書洪炳輝，進而以1倍之高額罰鍰相繩，實屬過苛，亦於法無據。被上訴人既然無法證明上訴人提出之「澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明」以及被上訴人核發之「贈與稅不計入贈與稅額證明書」係上訴人變造、偽造或通謀勾串取得而虛報扣除額，即不能認定上訴人配偶出資購買土地，捐贈予地方政府之行為構成虛報扣除額而予以處罰。是本案實為被上訴人查核後應否剔除該「扣除額」而重新合計補徵之問題而已，與所謂「漏報」、「虛報」等惡意規避納稅義務之情形顯然有別，自不能以同一方式論處。被上訴人未斟酌相關證據而逕對上訴人裁處罰鍰，復經原確定判決維持，顯非適法。㈢所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定關於「捐贈扣除額」之規定，未明文排除「以受信託登記為所有人身分而為之捐贈亦應有所適用」（亦即：「非以所有權人身分捐贈財產」）之情形，原判決認為上訴人「係以受託人身份將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額」乙節，違反「租稅法律主義」，更有違「租稅公平原則」及「實質課稅原則」。㈣綜上所述，原審確定判決、原確定判決、原處分、復查決定及訴願決定均有違誤等語，求為判決廢棄原審確定判決、原確定判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本件上訴人所稱漏未斟酌之「重要證物」係併辦意旨及刑事判決，惟該「重要證物」上訴人業於第1次上訴時主張其事由，並經本院審酌，亦為上訴人所承認，依行政訴訟法規定，上訴人不得復執以之為再審事由，提起再審之訴對於確定終局判決聲明不服。㈡就上訴人有無過失及過失情節是否輕微論述如下：上訴人配偶未依渠等2人契約約定另指定第3人為登記代理人（即代書），率而由洪炳輝（同時為出賣人與買方代理人）代其辦理所有事宜，顯有過失，又縱使洪君單方違約，未依契約約定將土地「賣」予上訴人配偶，上訴人配偶亦未依契約約定向洪君求償，以上渠等2人未依契約行使雙方之權利義務，核屬私法上爭議事項，應循私法途徑解決，尚不得以之據為系爭捐贈扣除額該當所得稅法要件之理由，上訴人配偶未依約定另指定有監督及稽核交易安全功能之第3人代書辦理過戶事宜，導致其違反稅法規定遭處以罰鍰，有應注意而未注意之過失。上訴人縱委由他人代為辦理結算申報，亦應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其應負相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件，其竟以其配偶因信託取得（非信託委託人及受益人），非屬其配偶實質所有之土地捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，並列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，換言之，上訴人明知其配偶並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，有虛列扣除額之結果，縱非故意，亦仍有過失責任。㈢綜上所述，上訴人有故意或過失責任，且該過失情節難謂輕微，有可責性及可罰性，應予以處罰，依所得稅法第110條第1項規定，原應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依參考表規定，虛報扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，是本件衡其情節裁處上訴人所漏稅額1倍之罰鍰，並無裁量不當之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人所提之「併辦意旨」及「刑事判決」等重要證物，上訴人自承係第1次上訴時於97年9月4日提出於本院。而原確定判決則以「又上訴人住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣平鎮市及臺北縣永和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及捐贈等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原判決維持被上訴人對上訴人除補徵應納稅額28,078,596元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰27,696,000元，核無不合。又行政訴訟不得為較原處分更不利之判決，上訴人所舉原審95年度訴字第666號、第667號、668號、669號、670號、671號等判決，均僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰鍰，非起訴、上訴範圍所及，從而上開判決於本件亦無可參之處，亦與上訴人主張之平等原則無違。至於上訴人所舉本院98年度判字第535號判決並非判例，對本院並不生拘束之效力，且係以該案原審判決理由不備為由，廢棄該原審判決，與本件情形未盡相同。」認為上訴人配偶對於選任及監督洪炳輝顯有疏失，應受處罰，而維持原審確定判決，其中並說明本院98年度判字第535號確定判決對該院不生拘束效力，顯見上訴人所提之上述重要2則證據（影響本院98年度判字第535號判決），於本件上訴審中，本院已經過斟酌後，惟仍認為上訴人配偶有疏失，應受處罰，該2則證據並不影響本件原確定判決結果，上訴人主張不足採據之理由。又原審確定判決亦已認定：「本件縱如原告（按指上訴人，以下同）之主張，原告配偶委由代書洪炳輝全權處理購買系爭5筆土地及捐贈事宜，而洪炳輝擅以原告配偶為信託之受託人將系爭土地自原土地所有權人辦理所有權移轉登記為原告配偶所有，並提出系爭5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交原告配偶。然原告將系爭捐贈作為列舉扣除額加以申報，有注意之義務，而未注意，已如前述，是原告尚不得以其所委任處理之洪炳輝代書，及信賴被告（即被上訴人）上開證明書及望安鄉公所函文，而主張免罰。依前所述，洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認原告無過失。」認其為不必要之證據，或不能為上訴人之利益採用，原審確定判決就此業已斟酌，而本院亦以「至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當，均無可採。」難認上訴為有理由，而駁回上訴人之上訴。㈡綜上所述，原審確定判決及原確定判決均已論述綦詳，且該2則證據之理由之主張，並經原審法院及本院審酌，上訴人不得復執以之為再審事由，提起再審之訴對於確定終局判決聲明不服，是上訴人提起本件再審之訴並無行政訴訟法第273條第1項第14款所規定再審事由，上訴人之訴為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

五、上訴意旨略謂：

㈠原判決認定「併辦意旨」及「刑事判決」係上訴人於97年9月4日提出，卻又認定96年6月6日宣判之原審確定判決曾審酌該2則證據，判決理由顯然矛盾，且違反論理法則及經驗法則，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾及同條第1項違反論理法則及經驗法則之當然違背法令。

㈡原判決固稱原確定判決已斟酌「併辦意旨」及「刑事判決」2則證據並論述綦詳。惟查，遍觀原確定判決內容，其根本未具體說明取捨「併辦意旨」及「刑事判決」之理由，且原審確定判決及原確定判決亦未正確掌握該2則證據之內容。原判決竟據此駁回上訴人所提再審之訴，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾，及不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查證據規定，及判決不備理由之違背法令。

㈢原判決於行政訴訟法並無明文之情形下，率認行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審事由限於「當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌」，增加法律所無之限制，進而駁回上訴人所提再審之訴，為行政訴訟法第243條第1項判決不適用法令（行政訴訟法第273條第1項第14款）或適用法令不當之違背法令，亦有同條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。

㈣綜上所述，原判決顯然判決理由矛盾，且不適用法規或適用不當，復有判決不備理由違法，亦違反經驗法則及論理法則，應予廢棄等語。

六、本院按：

㈠本案上訴人乃是對確定判決在原審法院提起再審之訴，而經原審法院判決駁回，因此提起本件上訴。是以本案涉及再審門檻要件之審查，在此爰將相關法理先予敘明。

⒈再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。

⒉又再審訴訟標的之辨認及其數目之認定，乃是以「再審對象」（即確定裁判）與各該「再審事由」（即行政訴訟法第273條第1項第1款至第14款、第2項及同法第274條所定之事由者）之結合為準，一「再審對象」結合一「再審事由」，即構成單一再審訴訟標的，因此再審事由必須存在於所連結之再審對象中。

⒊又若再審之訴沒有通過門檻審查，則再審原告所提、與再審門檻事由無關之其他再審對象違法事由，法院即沒有審查必要。

㈡上訴人在原審提起之再審之訴，其訴訟標的有二，分別為：

⒈再審對象臺中高等行政法院96年度訴字第38號確定判決與行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由之結合。

⒉再審對象本院98年度判字第680號確定判決與行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由之結合。

㈢而經上訴人指為符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定「實際漏未審酌，但如果經審酌，即足以影響判決勝敗結論」之重要證據則為檢察官出具之上開「併辦意旨」及「刑事判決」。但原審法院則認上開2項證據，業經製作再審對象判決書之本院及原審法院予以審酌，只是審酌結果，認為對上訴人漏稅違章責任之成立不生影響，因此本件再審無法通過門檻審查，而駁回上訴人在原審提起之再審之訴。

㈣上訴意旨則謂：

⒈針對臺中高等行政法院96年度訴字第38號確定判決之再審對象部分。

⑴該確定判決於96年6月6日作成，而上開上開「併辦意旨」及「刑事判決」2項證據，卻係於97年9月4日在上訴審繫屬中提出於本院。原判決卻謂：「該二項證據已在臺中高等行政法院96年度訴字第38號確定判決中予以審酌」云云，判決理由顯有矛盾。

⑵事實上，如果該2項證據有經實質審查，足以導出「『前開上訴人配偶捐贈予政府機關、而以捐贈額列為扣除額』之土地，所以沒有自原土地所有權人名下『移轉』登記至上訴人配偶名下，而是以『信託登記』之方式，將上訴人配偶登記為該土地之受託人，致使上開捐贈於法不合，純粹出自土地代書洪秉鈞（原名洪炳輝）之犯罪行為，而上訴人配偶實為犯罪被害人」之事實認定結論，而由此事實認定結論又可進一步推知「上訴人配偶（或上訴人本人）對錯誤申報捐贈扣除額一事毫無監督過失可言」之客觀事實，因此該確定判決認定之「上訴人委託非正派之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及捐贈等相關事宜」及「上訴人對於土地登記之結果可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失」等事實，即有錯誤。因此可以斷定該確定判決未正確掌握該二則證據之內容。原判決未予考量，亦有理由矛盾，違反職權調查規定之「違背法令」處。

⒉針對本院98年度判字第680號確定判決之再審對象部分。

⑴有關本案再審事由構成要件（行政訴訟法第273條第1項第14款規定）之詮釋，原判決將該條文中所稱之「漏未斟酌證物」限制在「已提出，但『事實審』法院漏未加以斟酌」之情形，乃是增加法律所無之限制，因此原判決違背法令。

⑵原判決固稱前開本院確定判決已斟酌「併辦意旨」及「刑事判決」2則證據云云，但本院前開確定判決書之文字記載中根本沒有提及該2項證據，客觀上可以認定，該確定判決在形成過程中，實際上沒有斟酌該2項證據。

⑶另外該確定判決同有上述⒈⑵之違法情事（即「未正確掌握該2則證據內容對事實認定之重大價值」）。

㈤經查上訴人前開上訴論點，依上述再審制度相關法理之說明，配合本案再審事由構成要件規範意旨之詮釋，實難據為指摘原判決違法之有效論據，其具體理由如下所述。

⒈針對臺中高等行政法院96年度訴字第38號確定判決之再審對象而言，若依上訴人之論述邏輯（即前開2項證據於該確定判決作成後方提出），則其以該確定判決為再審對象，於原審提起之本件再審之訴，再審事由自始錯誤，起訴顯無理由，應予駁回。因為既然該證據沒有在上開再審對象之確定判決作成前，出現於審理法院，即與行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由完全不符（此時反而比較接近同條項第13款所定「發現新證據」之再審事由要件）。故原判決駁回其此部分之再審之訴，至少其結論即無違誤可言。

⒉又針對本院98年度判字第680號確定判決之再審對象而言，則有以下之議題需逐一釐清。

⑴本案再審事由為行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，而該條款中所稱之「漏未斟酌證物」，基於以下之理由，本院同意上訴人之觀點，認為包括「在法律審已提出之證物，而不以事實審提出者為限」。

①實則該條文中所稱之「證物」，其文字並不夠精確，應以「證據」代之較妥，除了在證據種類上，應將其解為除了「物證」外，亦包括「人證」及「書證」。又依證據法之相關法理而言，「證據方法」與（證據方法經合法調查而得之）「證據資料」乃是不同之概念。而此處所稱之「證物」，是指證據方法或證據資料，即有進一步討論之空間。

②依行政訴訟法第254條第2、3項之規定，法律審法院在一定條件仍得「斟酌」事實，而斟酌「事實」又必須以證據資料為基礎。在此意義下法律審法院有審酌「證據資料」之職權（此等證據資料乃是已在原審法院經合法調查而形成者），但當「新」證據方法在法律審方提出，而法律審法院又未踐行言詞辯論程序，該證據方法即無法經由合法調查程序取得證據資料，此時法律審法院經由形式外觀審查此等「新」證據方法，若因此對事實審法院確定，而事關判決結論之事實產生疑義，即有發回原事實審重為調查之義務。在此意義下，法律審法院之確定判決也會符合成行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由（應發回重為證據方法調查，而不發回調查），而需重啟再審程序之可能性，不過此時依行政訴訟法275條第2項之規定，此項再審案件應專屬事實審法院管轄。

⑵但本案中原判決已認定「本件再審對象之本院確定判決，實質上已斟酌該二項『（書證）證據（方法）』」，而以上訴人所提起之再審之訴，不具備再審事由而予駁回。因此原判決即使在抽象詮釋再審事由構成要件時有誤，但實質運作之結果，並未依此抽象詮釋結論為法律適用，因此難以憑此指摘原判決違背法令。

⑶在此上訴意旨雖謂：「本院前開確定判決書之文字記載中根本沒有提及該2項證據，客觀上可以認定，該確定判決在形成過程中，實際上沒有斟酌該2項證據」云云。但查：

①原判決認為本院上開確定判決已審酌過該2項證據方法，其論述理由或許不是十分清楚，但經查閱相關事證後，原判決之真正推論是：A.該2項證據方法所欲證明之客觀事實均相同，即上訴人配偶委託洪炳輝「處理土地捐贈政府機關，以認列所得稅之列舉扣除額」時，洪炳輝藉機為不實登記，使其成為洪炳輝犯罪行為之被害人。從而因該犯罪行為造成所得稅逃漏之客觀結果，即難謂上訴人或其配偶主觀上有「可查證核對卻怠於查證」或「對洪炳輝之選任及監督不當」之過失存在。B.但該2項證據中之「刑事判決」證據，上訴人子女曾經在相類似之案件中提出過（本院98年度判字第535號案），而經受理法院予以審酌，並將漏稅裁罰部分予以發回。C.本院前開確定判決卻在理由欄中明白表示，本院98年度判字第535號判決之事實審酌意見對該案無拘束力，且明白認定上訴人對漏稅結果，在選任監督洪炳輝上或在土地登記查核上有疏失，應負擔違章責任。D.由此可以推知，雖然本院前開確定判決未予明確記載對上開2項證據方法之評價，不過其實際上已予審酌，只不過審酌後不認為足以形成「本案上訴人是否構成漏稅違章尚有疑義」之結論，而駁回上訴人在該案件中之上訴。

②是以原判決之判斷，經由前開說明，即非無據。從而其以上訴人主張之「未經審酌證物」，實際上已經審酌而認本件上訴人對此再審對象之再審之訴為無理由，尚無違背法令可言。

⑷至於本院前開確定判決提出之論點（即「犯罪被害人對犯罪行為人之選任監督，與事務處理結果仍要負漏稅違章責任」之觀點），在法律上應如何評價，則需於本案此部分再審程序開啟後，才能進行討論。若再審門檻無法開啟，本案即無進入全面重複審理之可能。從而上訴人所稱「原判決未正確掌握該二則證據內容對事實認定之重大價值」一節，即無再行論究之必要。

㈥總結以上所述，原判決之結論尚無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異