最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第175號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第175號

再審原告

廖林接枝

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年6月18日本院98年度判字第680號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）97,159,339元，經再審被告所屬民權稽徵所以其中73,883,288元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃否准認列，核定其捐贈扣除額23,276,051元，綜合所得總額97,720,080元，綜合所得淨額73,086,585元，補徵應納稅額28,078,596元，並經再審被告按所漏稅額27,696,066元處1倍罰鍰27,696,000元（計至百元止）。再審原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以96年度訴字第38號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，復經本院98年度判字第680號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案，再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審之事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之捐贈，並未規定限於以登記名義上所有權人身分所為捐贈者，始有適用，亦未排除登記原因為信託之土地所有權人之適用，原確定判決增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，有適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告及其配偶先前委託訴外人洪炳輝處理購買系爭土地及捐贈事宜，洪炳輝未經再審原告配偶之同意，擅自以信託登記方式將系爭土地移轉登記予再審原告，再審原告配偶就系爭土地而言，雖欠缺登記名義，惟再審原告配偶就購買土地所需付出經濟成本、望安鄉公所受贈之事實，其實質經濟關係與再審原告以自己名義之土地贈與，並無二致。原確定判決未依稅捐稽徵法第12條之1規定、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，根據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，判斷究否該當所得稅法第17條第1項所定捐贈之構成要件，有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由。（二）另案當事人施廖淑珍就土地法律關係之基礎事實與本件如出一轍，業經臺北高等行政法院98年度訴字第109號判決認定土地之原地主予洪炳輝間、及洪炳輝與施廖淑珍間，分別存有「買賣」關係。原確定判決無正當理由就同一基礎事實為不同認定，顯屬不適用行政訴訟法第125條、第133條、稅捐稽徵法第12條之1規定、司法院釋字第420號解釋、本院81年判字第2124號判例，及判決不備理由之違法，另亦違反經驗法則、證據法則及論理法則，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。（三）洪炳輝個人之違法行為，實已背離再審原告之認知範圍甚遠，若強課以再審原告過失之責，無異認定再審原告應負高於專業地政人士之注意能力，殊違事理，故不應認定再審原告有何過失。又洪炳輝擅自偽為信託登記之偽造文書等犯罪行為，業經臺灣高等法院刑事判決97年度上訴字第2039號判決認定洪炳輝連續行使偽造私文書罪，益證再審原告及其配偶無過失。本件再審原告對於防止洪炳輝違法偽造文書等事之注意及防免，根本不具預見可能性、期待可能性。原確定判決有適用行政罰法第7條第1項規定顯有錯誤之再審事由。（四）本件實為再審被告查核後應否剔除該「扣除額」而重新合計補徵之問題而已，與所謂「漏報」、「虛報」等惡意規避納稅義務之情形顯然有別，自不能以同一方式論處，同類案件有本院98年度判字第535號判決可參，是以，原確定判決維持原處分及訴願決定之罰鍰部分，確有適用法規顯有錯誤之違誤等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。

三、再審被告則以：（一）實質課稅原則係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益之歸屬與享有為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐情形。實質「課稅」原則並非實質「免稅」或「扣除」原則，此觀稅捐稽徵法第12條之1第3項規定自明。再審原告主張牽涉稅捐減免之構成要件事實，依稅務訴訟之舉證責任分配規則，應由再審原告負客觀舉證責任，不能因法院採職權調查證據而免除。本件不具所得稅法扣除額要件之情況下，自無以「實質課稅原則」要求「實質免稅」之餘地，否則將有違稅捐法律主義。再審原告配偶以受託人身分將信託登記取得之財產捐贈望安鄉公所等情，業經原審本於職權調查認定，原確定判決核認無違證據法則、論理法則與經驗法則。況本件再審原告始終未依法取得系爭土地所有權，並無使買受土地之經濟效果發生，自無維持其存在之結果，本件並無實質為何之問題，再審原告主張顯不足採。（二）再審原告之配偶未指定第三人為登記代理人，率而由洪炳輝同時為出賣人與買方代理人，代其辦理所有事宜，顯有過失。又縱使洪炳輝單方違約，再審原告之配偶應循私法途徑向洪炳輝求償，尚不得以之據為系爭捐贈扣除額該當所得稅法要件之理由。再審原告及其配偶之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，卻未向輕易可得之地政登記資料進行查證洪炳輝是否已實際取得所有權，即向其購買，又將重大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託洪炳輝處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理，顯與常情不合，難謂再審原告無欠缺一般人注意之過失，亦難謂情節輕微。綜合所得稅採自動申報繳納制，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏稅捐之結果。再審原告明知其配偶就系爭土地並無所有權，係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，有虛列扣除額之結果，縱非故意，仍有過失責任，原確定判決維持罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告。

四、本院查：（一）判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院62年判字第610號判例可循。（二）經查，本件原確定判決係以再審原告配偶既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及本件系爭各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係再審原告配偶將其所有之土地捐贈政府，不應計入再審原告92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎。再審原告主張再審原告配偶將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由訴外人洪炳輝代書處理，洪炳輝擅自偽造系爭土地之所有權人與再審原告配偶之信託契約，將系爭土地由羅吉增、陳欽發直接信託登記予再審原告配偶名下，再以再審原告配偶名義捐贈萬安鄉公所，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣，信託契約自始不存在云云。惟查，再審原告配偶雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人羅吉增、陳欽發將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為再審原告配偶所有，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為再審原告之配偶所有，自難謂再審原告之配偶業已取得系爭土地之所有權。縱如再審原告主張其配偶與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在再審原告之配偶未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，再審被告否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與再審原告所舉租稅法律主義及實質課稅原則無涉。且依再審原告之主張，其配偶與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造羅吉增、陳欽發等人與再審原告之配偶間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為再審原告之配偶名下，再以再審原告之配偶名義辦理捐贈，則再審原告之配偶既非受託人，自無所謂信託利益可言。乃再審原告於上訴補充理由（二）狀復主張：再審原告之配偶與原地主均無信託之認知及合意，系爭土地之信託登記依法自始、當然無效，原地主更無信託利益可言云云。惟如依再審原告上開主張，信託登記無效，其配偶即無從取得上開5筆捐贈土地之所有權，又如何將之捐贈予萬安鄉公所？其先後主張顯然自相矛盾，而無可採。又再審原告住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣平鎮市及臺北縣永和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及捐贈等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原審判決維持再審被告對再審原告除補徵應納稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，核無不合。再審原告所舉原審95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號等判決，均僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰鍰，非起訴、上訴範圍所及，從而上開判決於本件亦無可參之處，亦與再審原告主張之平等原則無違。至於再審原告所舉本院98年度判字第535號判決並非判例，對本院並不生拘束之效力，且係以該案原審判決理由不備為由，廢棄該原審判決，與本件情形未盡相同。再審原告自難執該判決資為本件對其有利之論據。本件原審判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於再審原告其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。其上訴論旨指摘原審判決違誤求予廢棄為無理由，而駁回再審原告之上訴等情，已經原確定判決論述綦詳。再審原告配偶將信託登記之系爭土地捐贈予望安鄉公所，依土地法第43條、民法第758條土地登記效力規定及信託法第1條、第17條、第34條前段規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「（第1項）受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。（第2項）受益人得拋棄其享有信託利益之權利。」「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」該得申報列舉捐贈扣除額之利益，不應由受託人即再審原告配偶以任何名義享有，然其不應申報而猶將系爭土地之捐贈申報為自己之列舉捐贈扣除額，致所得額有短漏報情事，自難認其為無過失。再審原告固援引臺灣高等法院97年度上訴字第2039號刑事判決洪炳輝偽造文書罪刑，惟此與本件再審原告是否構成本件短漏報之過失責任，尚屬不同之二事，再審原告並不能以此主張免罰。原確定判決以再審被告認再審原告所申報不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉捐贈扣除額規定，及再審原告委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭捐贈土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，將之申報為自己之列舉捐贈扣除額，致所得額有短漏報情事，難辭過失之責，原審判決維持原處分之補稅及罰鍰，於法並無不合，並無適用法規錯誤情形。又再審原告援引原審98年度訴字第109號判決，為另案他納稅義務人之土地增值稅案件，與本案並不相關，且非本案之基礎事實，況遍觀該判決全文亦無再審原告所稱認定洪炳輝與訴外人施廖淑珍間為買賣關係一節，再審原告據以指摘原確定判決適用法律錯誤，要非可採。是再審原告主張：所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之捐贈，並未排除登記原因為信託之土地所有權人之適用，原確定判決增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，適用法規顯有錯誤，且其對於防止洪炳輝違法偽造文書等事之注意及防免，不具預見可能性、期待可能性，其未違反注意義務，原確定判決適用行政罰法第7條第1項規定亦顯有錯誤云云，指摘原確定判決適用法規錯誤，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其法律上歧異見解再為爭議，依上開本院判例，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異