最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1831號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1831號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

國際票券金融股份有限公司

代表人

洪三雄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第1548號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人為嘉華證券金融股份有限公司籌備處（下稱嘉華證金籌備處）之發起人之一，該籌備處滯欠民國84年度營利事業所得稅新臺幣（下同）3,240,817元，行政救濟加計利息29,744元（滯納金、滯納利息另計）。嘉華證金籌備處對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，上訴人乃依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定於90年7月18日移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）執行，經該處於91年1月7日以案號0000000000000號強制執行。嗣臺北行政執行處以95年1月2日北執甲91年營所稅執特專字第3647號函詢上訴人略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳君之繼承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」，上訴人則以95年6月30日財北國稅中南服字第0950202933號函復請依公司法第8條第2項及第150條規定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。嗣臺北行政執行處以97年12月24日北執甲91年營所稅執特專字第3647號執行命令向被上訴人之國泰世華商業銀行、中國信託商業銀行及永豐商業銀行扣押被上訴人存款債權共計4,406,884元（不含手續費）。被上訴人不服，遂向原審法院提起債務人異議之訴，並在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴，經原審法院判決上訴人應返還被上訴人4,430,812元及自98年9月14日起至清償日止，按年利率5%計算之利息，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人並非執行名義所載之義務人，上訴人欲以被上訴人為嘉華證金籌備處之發起人應負公司法150條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條、第102條規定另作成課稅處分。上訴人在未對被上訴人等發起人另行作出繳納稅捐債務行政處分，即逕依對嘉華證金籌備處課稅處分之執行名義，據為對被上訴人之執行名義，是上訴人之行為顯係主體不分之違法執行。又倘上訴人另對嘉華證金籌備處之發起人作成課稅處分，亦已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效。退步言，嘉華證金籌備處清算之負責人辦理清算時，未按稅捐繳納順序清償稅捐即逕予分配剩餘財產，本件稅捐債務即應由清算人負稅捐稽徵法第13條第2項之賠繳責任。綜上，上訴人以執行名義效力不及於被上訴人之課稅處分，逕對被上訴人之財產為執行並獲清償完畢，上訴人係無公法上原因而受有利益，致被上訴人受有損害，應屬公法上之不當得利等語，並聲明求為判決上訴人應返還被上訴人4,430,812元及自98年9月14日起至清償日止，按年利率5%計算之利息。

三、上訴人則略以：查嘉華證金籌備處係屬設立中公司之性質，發起人為設立中公司之原始構成員，為其事務執行機關及代表機關，因該籌備處法定代理人陳炳林已死亡，依公司法第8條第2項、第150條及民法第272條規定，全體發起人對嘉華證金籌備處滯欠84年度營利事業所得稅負連帶責任，應由其踐行稅捐繳納義務。復依民法第273條第1項之規定，本件84年度營利事業所得稅欠稅自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是上訴人依上開規定，向連帶債務人之被上訴人請求給付本件84年度營利事業所得稅欠稅，並無違誤。被上訴人指稱若以其為合夥人，應再依法對其作成課稅處分乙節，顯係誤解等情，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人認上開稅捐核課處分執行名義效力及於被上訴人之法規範基礎不外是，公司法第8條第2項、第150條及民法第272條之規定，然上開數項規定只有公司法第150條才是被上訴人應對嘉華證金籌備處稅捐債務負清償責任之真正規範依據，且該條性質上是實體法規定，是否足據為程序法上行政處分存續力主觀範圍擴及被上訴人之規範，本身即有討論空間。惟被上訴人只在嘉華證金籌備處不能設立時就與設立有關之債務負責，而不及於該籌備處之一切債務（例如因籌備處職員犯罪行為致籌備處應負擔之賠償債務），因此其非一般繼受人，且被上訴人應對嘉華證金籌備處之稅捐債務負責，是出於法律之規定，而非出於被上訴人之自由意志，因此其非特定繼受人，是上開稅捐核課處分之執行名義應不及於被上訴人，則被上訴人曾受違法執行，自得訴請上訴人返還遭違法執行之金額，並加計法定遲延利息等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

㈠經核原審認被上訴人應對嘉華證金籌備處之稅捐債務負責，是出於法律規定，而非出於被上訴人之自由意志，因此被上訴人非「特定繼受人」，又被上訴人亦非上開債務之「一般繼受人」，是以上開核課處分之執行名義應不及於被上訴人，從而被上訴人曾受違法執行，自得向上訴人請求返還上開被執行之款項等語，固非無見。

㈡惟按「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同。」公司法第150條定有明文。又按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第272條、第273條、第681條定有明文。再按「公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。」最高法院19年上字第1403號判例參照。「原確定判決，雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產不足清償時，自得對合夥人執行。合夥人如有爭議，應另行起訴。」司法院著有院字第918號解釋。

㈢茲查上訴人於原審時已就嘉華證金籌備處係屬設立中公司性質、發起人為設立中公司之原始構成員，因該籌備處法定代理人已死亡，故全體發起人對嘉華證金籌備處滯欠84年度營利事業所得稅負連帶責任，由其踐行稅捐繳納義務等情陳述在卷，且嘉華證金籌備處因故為清算、解散而未成立公司等情，自述甚明，且有上訴人提出之嘉華證金籌備處會議記錄及84年7月21日致財政部證券管理委員會函附原處分卷可按，則依上可知，嘉華證金籌備處性質應為設立中公司無訛；又被上訴人為嘉華證金籌備處之發起人之一，則在此情形下，以該籌備處名義進行籌備工作，雖未辦理公司之設立登記，依最高法院19年上字第1403號判例意旨，公司未經核准登記，不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。復參照民法及公司法規定，合夥財產不足清償欠稅時，各合夥人應連帶負責；而民法有關連帶債務之規定，亦應類推適用於稅捐債務上。又對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，並無於合夥之外，再列全體合夥人為義務人之必要，有前揭司法院院字第91 8號解釋可供參照。則依上揭說明，被上訴人既為嘉華證金籌備處之發起人之一，就該籌備處所負稅法上之債務，似即有依合夥之例，負償還之責任。又依卷內資料可知，上訴人業已取得對嘉華證金籌備處關於系爭稅捐債務之執行名義，且移送臺北執行處執行，惟因嘉華證金籌備處之法定代理人死亡，且其繼承人已拋棄繼承，復查其名下查無財產等情，該籌備處查無其他足供強制執行之財產以清償本件欠稅，則臺北行政執行處不待上訴人另對屬合夥人之一之被上訴人取得執行名義，逕對被上訴人財產為強制執行，似無不合。且苟上情成立，上訴人即係因有課稅處分之執行名義，始依執行程序獲得清償上揭公法上債權，上訴人依強制執行而受清償，即屬有公法上原因而受利益，似無不當得利可言；原審遽認有違法執行云云，已有率斷。參諸行政訴訟法第133條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於其訴訟，為維護公益者，亦同。」本件上訴人雖原係對嘉華證金籌備處取得上揭執行名義，然因嘉華證金籌備處視為合夥性質，則其執行名義效力是否及於合夥人之一之被上訴人，乃非無疑。上訴人於原審雖未針對此爭點予以抗辯，然因此爭點攸關本件被上訴人於原審主張是否可採，原審乃有依職權調查並予兩造辯論之必要。惟原審僅就被上訴人是否為嘉華證金籌備處之繼受人法律關係為論述，然就關於嘉華證金籌備處是否應視為合夥團體及原對合夥團體取得之執行名義效力是否可逕及於合夥團體一員之被上訴人等事實未予以調查審認，遽為上訴人不利之論斷，亦欠允當，自有判決不適用法規及判決不備理由之違誤；又上揭事實尚有未明，仍有發回原審續予查明之必要。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異