最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1846號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1846號

上訴人

劉陳嫦娥

上訴人

劉紫瑄

上訴人

劉景文

上訴人

劉怡欣

上訴人

劉貞宜

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年2月16日臺中高等行政法院98年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被繼承人劉正達於民國87年10月4日死亡，經被上訴人查核被繼承人遺產稅時，查得上訴人劉貞宜（被繼承人之女）與訴外人曾錫芬、林秀純及張富美（均為被繼承人家族公司之職員）分別於87年9月30日及87年10月1日自被繼承人之國泰世華（原世華聯合）商業銀行豐原分行帳戶提領現金合計新臺幣（下同）31,200,000元，因提領資金流向不明，且被繼承人又未申報贈與稅，經被上訴人初查核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元，並以繼承人即上訴人為納稅義務人補徵應納贈與稅額8,399,000元。上訴人不服，申經復查獲追減贈與總額8,490,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第123號判決（下稱原審法院96年判決）將訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法處分。嗣被上訴人重核復查決定，變更核定贈與總額22,515,000元，並載明上訴人之義務人類別為代繳義務人。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於核定被繼承人贈與林劉阿旦140萬元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。

二、上訴人就遭原判決駁回部分起訴主張：（一）本件被繼承人生前於86年9月30日及同年10月1日委託劉貞宜等4人提領現金共31,200,000元，被上訴人原核定為被繼承人贈與生原家電股份有限公司（下稱生原公司）、元資精密股份有限公司（下稱元資公司）、立原家電股份有限公司（下稱立原公司）及上訴人劉貞宜，核定贈與日為87年9月30日及10月1日。嗣復查決定既已查明被繼承人並無贈與前揭對象，則該贈與31,200,000元即應註銷。至復查決定發現有資金轉入劉正明（被繼承人之弟）、林劉阿旦（被繼承人之妹）、林俊吉（上訴人劉紫瑄之配偶）、黃連溝（被繼承人所設倫嘉工業股份有限公司之合夥人兼總經理）等情事，其轉入日期、轉入標的與核定之受贈人均與先前不同，是復查決定認定之贈與行為與初核所認定者為不同之贈與行為及事件，依稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52臺財稅發第03290號令及財政部74年12月4日臺財稅25805號函，其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」，應另行發單補徵。又本件認定之受贈日期在被繼承人死亡後，被繼承人既已死亡，無法作贈與之意思表示，是訴願決定及重核復查決定顯有違遺產及贈與稅法第4條第2項規定。（二）依重核復查決定之認定：１、贈與黃連溝3,000,000元部分：被繼承人之遺產稅事件，關於黃連溝之未償債務尚上訴本院中，該事件有提及被繼承人對黃連溝負有甚多債務，且黃連溝為被繼承人之事業夥伴，其等間資金往來頻繁，且非親非故，無贈與黃連溝之可能。２、贈與劉正明17,495,000元及林俊吉620,000元部分：自訴外人陳國龍、李克聰帳戶將資金轉入劉正明及林俊吉之帳戶，屬資金調度，並非贈與。縱認劉正明及林俊吉上開帳戶為被繼承人之人頭帳戶，該帳戶之資金及借款亦應屬被繼承人之遺產及未償債務。（三）本件前經原審法院96年判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷，係依司法院釋字第622號解釋所為，被上訴人如有不服，自應上訴，而非為維持原核定之重核復查決定等語，求為判決訴願決定、重核復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人就遭原判決駁回部分則以：（一）上訴人劉貞宜等4人於被繼承人死亡前3日，自被繼承人帳戶提領大額現金，經被上訴人依資金流程查核結果，該等資金於被繼承人死亡前轉入劉正明、黃連溝帳戶及透過元賀公司（被繼承人為該公司負責人）之前後任經理人李克聰及陳國龍之帳戶，陸續於被繼承人死亡後轉入劉正明、林劉阿旦及林俊吉等人帳戶，是被上訴人重核復查決定認劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝分別受贈17,495,000元、1,400,000元、620,000元及3,000,000元，與原核定係同一資金、同一贈與人、同一納稅義務人。另系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：劉正達」等字樣，並已於核課期間內合法送達，縱重核復查決定因法律見解變更致須將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，無需再重新核課。是本件於重核復查決定發單時更正上訴人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，並無不合。（二）被上訴人係認定87年9月30日及同年10月1日之提領現金日為本件贈與日，並經輾轉刻意安排後贈與劉正明、黃連溝、林俊吉等人，且重核復查決定書僅指明系爭資金轉入受贈人劉正明及林俊吉帳戶之日期，並無更正贈與日期。（三）被繼承人之遺產稅事件，雖經本院99年度判字第108號判決廢棄關於未償債務扣除額15,450,000元部分，惟本件借貸關係攸關之當事人黃連溝、上訴人及輾轉借款之他人等均不願對事實予以說明及提出事證，難謂已盡舉證責任。況被上訴人於遺產稅事件亦未核定被繼承人對黃連溝有未償債務。又被上訴人曾於89年2月9日及95年4月7日函請上訴人及相關人提示證據資料供查核，惟渠等均未配合，被上訴人依查得資料核定，依行政訴訟法第135條規定，宜認被上訴人所認事實為真實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人其餘之訴部分（即核定贈與劉正明17,495,000元、林俊吉620,000元及黃連溝3,000,000元），係以：

（一）本件重核復查決定認定之事實與原處分第一次核定時不同，係其內部自我審查之機制，難指為違法。而原審法院96年判決係依司法院釋字第622號解釋，指明被上訴人逕以上訴人等繼承人為納稅義務人補徵贈與稅與法不合為由，撤銷復查決定及訴願決定，並未對被上訴人課徵本件贈與稅之實體事項有所論述，是被上訴人依判決撤銷意旨，於查核復查決定發單時更正上訴人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，即無不合。（二）本件被繼承人於87年10月4日死亡，惟其國泰世華商業銀行豐原分行帳戶於87年9月30日分別由上訴人劉貞宜及生原公司職員曾錫芬現金提領10,000,000元及5,000,000元，另於87年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美提領現金10,000,000元及6,200,000元，該等款項嗣後輾轉移轉予劉正明、林俊吉及黃連溝，而上訴人對被查獲資金轉入劉正明17,495,000元、林俊吉620,000元部分，僅改稱係屬資金調度問題，並非被繼承人之贈與，而未對其非屬贈與之有利事實予以舉證。故重核復查決定核定受贈人劉正明、林俊吉受贈金額分別為17,495,000元及620,000元，即無違誤。又上訴人於原審雖提出被繼承人簽發指名付款人為黃連溝，到期日為87年間，金額共78,200,000元之支票9紙，主張係被繼承人向黃連溝借款之未償債務。惟證人黃連溝於原審自承迄未就上述支票向銀行提示，且陳稱被繼承人要其保管支票，可能要給予一些股利或報酬，則被繼承人對黃連溝是否有未償債務顯屬可疑，而欲給予股利或報酬，亦無高達78,200,000元之理，並被上訴人於被繼承人遺產稅事件，亦未承認上述之未償債務。且被繼承人帳戶於其死亡前3日由上訴人劉貞宜提領10,000,000元現款後，轉匯黃連溝帳戶3,000,000元，上訴人迄未能舉證轉匯之目的或事由，則被上訴人據以核認該3,000,000元係屬被繼承人之贈與，亦非無據。（三）劉正明為被繼承人之弟、林俊吉為繼承人劉紫瑄之配偶、黃連溝為被繼承人所設倫嘉工業股份有限公司之合夥人兼總經理，是被繼承人於將過世前幾天以現金提領31,200,000元，復經多次輾轉轉入與其有特定關係之劉正明、林俊吉、黃連溝帳戶內，被上訴人認本件贈與時點係被繼承人於87年9月30日及同年10月1日提領現金時，經由刻意安排而贈與上述之人，即非無據，上訴人訴稱死亡後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與等語，核無可採。又復查決定、重核復查決定查獲被繼承人之資金贈與轉入劉正明、林俊吉及黃連溝等人帳戶乃是基於同一贈與事實，非屬財政部52臺財稅發第03290號令所指之新違章漏稅事實等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第1、2項定有明文，而「行政訴訟法第4條（按，指89年7月1日修正施行前）『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。……」則經司法院釋字第368號解釋在案，並「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。……」亦經本院著有60年判字第35號判例可參。經查：原審法院96年判決係援引司法院釋字第622號解釋，以被上訴人逕以上訴人為納稅義務人對之補徵贈與稅，與法不合為由，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均予撤銷，並命被上訴人就本件事實查明後另為適法之處分；且就該事件之實體爭議事項均未審究，暨系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄原係記載「（贈與人歿：劉正達）劉景文、劉陳嫦娥、劉怡靜（更名為劉紫瑄）、劉怡欣、劉貞宜」等情，已經原判決認定甚明。足知原審法院96年判決除表明應依司法院釋字第622號解釋判定上訴人究為納稅義務人或代繳義務人之法律見解外，該判決既又言「由被上訴人就本件事實查明後另為適法之處分」，即含有相關之事實尚有未明，應再為調查之意旨。另本件重核復查決定係因系爭贈與稅繳款書「納稅義務人欄位」記載有「贈與人歿：劉正達」等字樣，且已於核課期間合法送達，乃認僅須於重核復查決定發單時更正上訴人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」一節，亦有該重核決定書可按。而依本件原贈與稅繳款書「納稅義務人欄位」如上述之記載方式，即於記載上訴人姓名前復為「贈與人歿：劉正達」之註記，亦無不含上訴人屬劉正達之繼承人即代繳義務人身分之意旨。是重核復查決定依原審法院96年判決表示之法律見解，並依其重為調查所認定之事實，以更正上訴人為代繳義務人方式辦理，依上述規定及說明，尚無未依原審法院96年判決所表示法律見解，致有違反行政訴訟法第216條規定情事。而本件原判決亦敘明重核復查決定係依原審法院96年判決撤銷意旨為更正及註明等語，尚無上訴意旨所稱有「表明重核復查決定可不受法院判決拘束」云云，致違反司法院釋字第368號解釋之違法情事，是上訴人執以指摘原判決違法云云，核無可採。

（二）又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。而稅捐稽徵法第35條針對核定稅捐處分所為復查前置之規定，係鑑於稅捐案件具有大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，俾使稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益而訂定。經查：

１、本件被上訴人係因查得被繼承人帳戶有於其死亡前數日之86年9月30日及同年10月1日，分別由上訴人劉貞宜及生原公司、元資公司、立原公司職員提領現金共31,200,000元情事，乃核定該等資金係贈與生原公司、元資公司、立原公司及上訴人劉貞宜，贈與日為87年9月30日及10月1日。惟經復查決定查明嗣後資金之輾轉移動情形，乃認定受贈對象應為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝（另認定贈與上訴人劉陳嫦娥部分，因屬夫妻間贈與，不計入贈與總額），並變更贈與總額為22,710,000元，嗣於重核復查決定又變更核定贈與總額為22,515,000元（受贈人仍為為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝）等情，為原審依法確定之事實。可知，被上訴人就本件均係對被繼承人生前於86年9月30日及同年10月1日提領現金之資金移動事實，認有屬應課徵贈與稅之贈與行為，即就贈與人、贈與日期、贈與標的之認定及為贈與稅之稅捐核定等節均一致，雖因依嗣後查得之資金輾轉移動資料，而變更受贈人及贈與總額之核定，然此核屬被上訴人初核所認定事實之涵攝範圍，尚與稅捐稽徵法第21條第2項所稱「經另發現應徵之稅捐」有別。故基於上述關於訂定復查制度之意旨及目的，被上訴人就同一事實範圍內，對原核定之稅捐，以復查決定（重核復查決定）於受處分人無不利益變更之範圍內，變更部分核定內容，即無不合。另上訴意旨主張之財政部52臺財稅發第03290號令，係謂「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，而財政部74年12月4日臺財稅25805號函，則係就所謂「另發現應徵之稅捐」，為「須其事實不在行政救濟裁量範圍內」之釋示，均與本件情形不同，自無從據之而為有利於上訴人之認定。是上訴意旨以被上訴人未就已屬另一贈與行為，予以另行發單補徵，卻以復查決定及重核復查決定予以變更，有違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52臺財稅發第03290號令及財政部74年12月4日臺財稅25805號函之違法，進而指摘原判決予以維持係屬違法云云，亦無足採。

２、又本件之復查決定及重核復查決定，均認本件贈與之贈與日期為被繼承人死亡前之86年9月30日及同年10月1日，尚非嗣後實際轉存受贈人帳戶之日期，而本件資金之嗣後輾轉移動係屬刻意安排一節，已經原判決認定甚明。是本件自不生因核定之贈與日期係在被繼承人死亡後而有是否應屬遺贈之問題。至上訴意旨所稱關於原審法院98年度訴字第481號判決，為系爭資金受贈時間係在被繼承人死亡後之認定，核屬其個案見解，既非本件被上訴人之核定，且本件認定亦不受其拘束。是上訴意旨執以指摘本件有違反租稅法定主義及遺產及贈與稅法規定之違法云云，自無可採。另原判決已就系爭資金移動至劉正明、林俊吉及黃連溝帳戶，何以應認屬贈與，而非上訴人主張之資金調度，亦無上訴人所稱借用帳戶或被繼承人有積欠黃連溝債務等節，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，分別予以論駁在案。上訴意旨再執已為原審所不採之事實認定及證據取捨事項為爭議，指摘原判決違法云云，並無可取。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於核定贈與劉正明、林俊吉及黃連溝部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決關於駁回上訴人之訴部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異