最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1917號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1917號

上訴人

台灣東方海外股份有限公司

代表人

吳伯琦

訴訟代理人

高烊輝 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月17日臺北高等行政法院99年度訴字第366號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣香港商東方海外貨櫃航運有限公司（下稱港商東方航運公司）於我國境內經營國際運輸業務，委任上訴人為其臺灣地區之營業代理人。民國89年1月19日港商東方航運公司以其公司成本費用分攤計算困難，申請依所得稅法第25條第1項規定，核計營利事業所得額，經財政部以89年2月19日台財稅字第0890451299號函准依上開規定，以其在我國內經營國際運輸業務之收入10%核計營利事業所得額，並依同法第98條之1第2款規定，由其營業代理人即上訴人於給付時，按25%之稅率扣繳在案。嗣港商東方航運公司於92年5月19日以其在我國境內營業代理人擬依所得稅法第41條單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額為由，申請改依行為時所得稅法第24條規定核計營利事業所得額；案經財政部以93年6月1日台財稅字第0930453039號函復，同意自92年度起廢止原核准函，改依行為時所得稅法第24條規定方式計算營利事業所得額，至89年至91年度之營利事業所得稅，業已依原核准函及行為時所得稅法第98條之1第2款規定扣繳，仍應依原核准函規定辦理。93年12月30日港商東方航運公司再向財政部申請追溯自90年度起改依行為時所得稅法第24條規定方式計算所得額，經該部以94年1月19日台財稅字第09400010910號函復應依上述93年6月1日函辦理。該公司不服，循序提起行政訴訟，請求財政部應作成核准其90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分，經臺北高等行政法院95年度訴字第4353號判決及本院98年度判字第1021號判決駁回其訴確定。其間上訴人於96年1月5日逾期代理申報港商東方航運公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利虧損新臺幣（下同）61,332,077元及全年所得額虧損46,380,169元，經被上訴人核定營業淨利393,571,472元（以港商東方航運公司91年度扣繳稅額98,392,868元÷行為時營業稅率25%）及全年所得額408,523,380元（營業淨利393,571,472元＋其他收入14,951,908元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人改依更正程序，重行核定港商東方航運公司營業淨利393,571,472元及全年所得額393,571,472元。上訴人就營業淨利部分仍表不服，循序提起行政訴訟，亦遭原審判決駁回，遂向本院提起上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠、港商東方航運公司於89年雖有成本費用分攤計算困難之情形，因而申請財政部核准適用所得稅法第25條規定，推估計算營利事業所得額，故財政部89年2月19日核准函核准港商東方航運公司89年適用所得稅法第25條計算營利事業所得額，於斯時法律與事實狀態固無違誤，惟有關港商東方航運公司是否符合成本費用分攤計算困難之要件乃屬事實問題，應許提出反證證明該公司於91年度可合理分攤計算成本費用，即於該年度並不符該條項規定要件，被上訴人自應依所得稅法第24條規定，核實計算港商東方航運公司91年度之營利事業所得稅額。㈡、又港商東方航運公司早於92年5月19日即向被上訴人申請變更營利事業所得稅結算申報方式，被上訴人非管轄機關即應依行政程序法第17條規定代為移送財政部辦理。被上訴人認港商東方航運公司91年度所得已依所得稅法第25條規定計算所得額及辦理扣繳，且港商東方航運公司申請廢止財政部89年2月19日准許函之日期為92年12月22日，已逾91年之會計決算及財務報表最遲於92年5月31日編製完成之期限，乃不當連結，並與稅捐稽徵法第28條規定納稅義務人得申請退還違法溢繳稅款之意旨有違。㈢、至港商東方航運公司90年度營利事業所得稅行政救濟案，該案被告為財政部，爭點為港商東方航運公司是否符合行政程序法第128條程序再開之規定，暨財政部否准其溯及自90年度起改採結算申報方式之申請是否有理由，核與本案之兩造、事實背景與法律爭點迥然不同，被上訴人援引上述案件，有違平等原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：被上訴人係依上訴人於89年間報經財政部核准適用所得法第25條規定核定港商東方航運公司營利事業所得額，並無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤情事。且財政部該函係經該部以前揭93年6月1日函示自92年度起廢止，港商東方航運公司對該93年6月1日函復內容不服，另案提起行政訴訟，請求財政部應作成核准港商東方航運公司90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分，已經臺北高等行政法院95年度訴字第04353號判決駁回，並經本院98年度判字第1021號判決駁回其上訴在案，是該公司89至91年度之營利事業所得稅仍應依89年度核准函辦理等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，係以：依行為時所得稅法第25條第1項規定，總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸業務，其成本費用分攤計算困難者，係由財政部核定按其在中華民國境內之營業收入之10%為中華民國境內之營利事業所得額。財政部89年函准港商東方航運公司得採用所得稅法第25條予以推計課稅，該財政部核定函自為此項法律效果之前提要件，於該核准未廢止前，納稅義務人不得再主張「客觀上並無成本費用分攤計算困難」，再請求依所得稅法第24條計算營利事業所得額。嗣後財政部以前揭財政部93年6月1日函准自92年度起廢止該核准適用所得稅法第25條第1項規定計算課稅所得額之處分，係依行政程序法第125條規定而為，其效力並不溯及既往；上訴人主張廢止效果應溯及至90年度云云，並不足採。再港商東方航運公司申請財政部核准按其境內營業收入之10%作為境內之營利事業所得額，經財政部核准後，乃係依法律規定「擬制」其所得額，尚不得舉反證推翻；上訴人主張財政部89年函釋之廢止未溯及既往，違反實質課稅原則云云，仍無可取等詞，資為其判斷之論據。

五、本院查：

㈠、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。（第2項）營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」、「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：…二、在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約定不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。…」行為時所得稅法第3條第3項、第24條、第25條第1項、第71條第1項、第73條第2項、第98條第1項、第98條之1第2款定有明文。核經營上述特定業務且總機構在境內之營利事業，有關課稅所得額之計算，除依所得稅法第24條核實結算外；於計算成本費用困難者，尚得選擇依同法第25條第1項規定申請財政部核准按其營業收入10%、15%不等比例計算其在我國境內之所得額，無非係立法者基於稽徵經濟之考量，准許上述納稅義務人得選擇其自認較便利之推計方式計算其課稅所得額並逕予扣繳所得稅款，以節省計算成本費用及申報之勞費。是在上述納稅義務人選擇依所得稅法第25條第1項規定方式計算其課稅所得額，並依法扣繳應納之所得稅款，亦即該部分稅捐債務已因納稅義務人履行而消滅之情形，自不許納稅義務人事後再依同法第24條規定申請重新開啟稽徵程序，致租稅法律關係處於不確定，而無法實現上述所得稅法第25條第1項規範之目的。

㈡、本件港商東方航運公司於我國境內經營國際運輸業務，委任上訴人為其臺灣地區之營業代理人。前於89年1月19日並以該公司成本費用分攤計算困難，向被上訴人申請依所得稅法第25條第1項規定，國際運輸業務按其在我國境內營業收入之10%，核計在我國境內營利事業所得額，經被上訴人以89年2月19日台財稅字第0890451299號函核准在案。其後港商東方航運公司以其在我國境內營業代理人，擬依所得稅法第41條單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額為由，向財政部申請改依行為時所得稅法第24條規定核計營利事業所得額，經該部以93年6月1日台財稅字第0930453039號函復，同意自92年度起廢止原核准函，改依行為時所得稅法第24條規定方式計算營利事業所得額，至89年至91年度之營利事業所得稅，業已依原核准函及行為時所得稅法第98條之1第2款規定扣繳，仍應依原核准函規定辦理等語，未據港商東方航運公司對該處分提起訴願，而告確定；嗣其申請程序重開，為財政部否准，循序提起行政訴訟，亦經本院98年度判字第1021號判決以其申請逾法定不變期間，駁回其請求被上訴人應作成核准上訴人90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分訴訟確定等情，乃原審依法確定之事實，足見港商東方航運公司前依所得稅第25條第1項規定獲准就其在中華民國境內之營業收入之10%為其境內營利事業所得額係自92年度起始行廢止。而系爭91年度港商東方航運公司有關此營業淨利之計算，既仍在財政部上開准許效力範圍，應繳之所得稅款且經上訴人於91年間即依前揭所得稅法第98條第1項、第98條之1第2款填用繳款書繳納逕予扣繳完竣（見原處分卷第60-109頁），揆之上開說明，就此業經港商東方航運公司行使選擇權而繳清之稅捐債務，自無許上訴人嗣於96年間，在逾期申報港商東方航運公司系爭91年度其他收入課稅所得額時，復重新選擇改依所得稅法第24條規定核實結算申報之餘地，俾有效維護租稅之安定。是原判決以財政部核准港商東方航運公司得適用所得稅法第25條第1項規定計算其課稅所得額之處分，於系爭91年度尚未經廢止，則被上訴人繼續適用該規定核算港商東方航運公司91年度營業淨利如上述，即無違誤，因而維持原處分關於此部分之核定及訴願決定，尚無不合。而港商東方航運公司既已選擇適用所得稅法第25條第1項計算系爭營業淨利並完納所得稅在案，被上訴人依該條項收取系爭年度該部分所得稅款，洵屬適法有據，此部分已確定之租稅法律關係自不容上訴人任予否定，以免致該條所得稅法規範目的及財政部之核准處分均形同具文；故上訴人主張其得依行政程序法第128條規定，以提出港商東方航運公司91年度上開營業並無成本費用分攤計算困難事證之方式，請求被上訴人就此部分依所得稅法第24條規定核計其課稅所得額，財政部核准函並因上訴人為此舉證，而於系爭年度處於違法之狀態，原判決無法律依據，否定其或港商東方航運公司提出反證之權利，且顯然誤用行政程序法第125條規定，而有判決不適用法規之違法云云，核屬以其法律上歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要無可採。

㈢、另按財政部96年4月11日台財稅字第09604514270號函訂定「外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1項規定計算所得額案件審查原則」無非將該推計課稅所得額之核准權限，委由各地國稅局行之；而該原則第6點㈡規定：「申請期限：申請日與取得收入之日相距已逾5年者，依行政程序法第131條第2項規定，請求權時效已消滅，應不予受理。」乃係規定外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1項規定計算所得額之受理期限，無涉已獲准適用者之事後申請變更。核其規定，無非考量總機構在境外之營利事業依所得稅法第24條規定核實計算其課稅所得額，不僅查核繁雜，且涉國外事項查證曠日費時，常難於短期內核定其課稅所得額，是依該條項規定旨在稽徵經濟之目的，是許自申請日回溯5年內取得之收入，均得申請適用。而本件則係上訴人要求就已獲適用所得稅法第25條第1項且稅捐稽徵程序業終結部分之營業收入，重新改依同法第24條結算核計其課稅所得額，與上述審查原則第6點㈡植基於稽徵便宜之考量，顯然無法相提並論，上訴人自無得執該原則規定為被上訴人應重新依所得稅法第24條回溯核計系爭91年度營業淨利之論據；是上訴意旨指摘原判決無視財政部頒布之所得稅法第25條審查原則第6點㈡規定，逕認納稅義務人無舉反證推翻依所得稅法第25條第1項計算稅額之權利，有判決不適用法規之違誤云云，亦無可取。至所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」核與本案無涉，原審贅引且誤載為所得稅法第13條規定，固有未洽，惟不影響判決之結果，故上訴人執此指摘原判決不適用法規及適用法規不當，依行政訴訟法第258條規定，仍不足為廢棄原判決之論據，併此敘明。

㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由容有不盡週延，惟不影響判決之結果，原判決仍應維持。上訴論旨，猶執前詞，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異