最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1021號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1021號

上訴人

香港商．東方海外貨櫃航運有限公司

代表人

甲○○○○○ ○○○ ○○○ ○○○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

被上訴人

財政部

代表人

乙○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院95年度訴字第4353號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於我國境內經營國際運輸業務，委任臺灣東方海外股份有限公司（下稱臺灣東方海外公司）為其臺灣地區之營業代理人，於民國（下同）89年1月19日，以其成本費用分攤計算困難，向被上訴人申請依所得稅法第25條第1項規定，國際運輸業務按其在我國境內營業收入之10%，其餘業務按其在境內營業收入之15%，核計在境內營利事業所得額，經被上訴人以89年2月19日台財稅字第0890451299號函（下稱原核准函）核准在案。嗣上訴人於92年5月19日以其在我國境內營業代理人臺灣東方海外公司，擬依所得稅法第41條單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額為由，向財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）申請變更，改按結算申報之方式，計算其90年度之營利事業所得稅額；案經北市國稅局於92年6月20日以財北國稅審一字第0920056435函復請向被上訴人申請。上訴人乃於92年12月22日以其於90年就公司內部之成本費用分攤方式重新評估，認為其可依費用性質作合理分攤等情，向被上訴人申請改依行為時所得稅法第24條規定核計營利事業所得額（未指明應自何年度開始變更）；案經被上訴人以93年6月1日台財稅字第0930453039號函復，同意自92年度起廢止原核准函，改依行為時所得稅法第24條規定方式計算營利事業所得額，至89年至91年度之營利事業所得稅，業已依原核准函及行為時所得稅法第98條之1第2款規定扣繳，仍應依原核准函規定辦理。嗣上訴人又於93年12月30日向被上訴人申請追溯自90年度起改依行為時所得稅法第24條規定方式計算所得額；案經被上訴人以94年1月19日台財稅字第09400010910號函覆（下稱原處分），仍應依被上訴人93年6月1日函辦理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，遂提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於89年1月19日向被上訴人申請依所得稅法第25條第1項規定核計在我國境內營利事業所得額，並經被上訴人以原核准函核准在案。惟於92年2月18日獲香港羅兵咸永道會計師事務所就成本費用分攤計算方式鑑定，並出具專業意見（下稱香港會計師說明書），上訴人始知悉90年起並無成本費用分攤困難之情事，上訴人旋於92年5月19日，依行政程序法第128條第1項、稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條之規定，向北市國稅局申請自90年度起變更原核准函並申請退稅，北市國稅局僅函復上訴人應向被上訴人申請，上訴人乃於92年12月22日另函向被上訴人申請變更稅額計算方式，詎被上訴人93年6月1日函及原處分亦僅同意自92年度起改採結算申報之方式，至90、91年度仍未獲准，於法有違等語，為此請求判決：⒈原處分及訴願決定關於否准上訴人申請90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得部分均撤銷。⒉被上訴人應作成核准上訴人90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：被上訴人於89年作成之原核准函，係依上訴人之申請及提供之資料，基於簡政便民之考量而為，並無違法，上訴人若於會計年度終了後，經結算而發現並不發生成本費用分攤計算困難之情事者，理應即時向被上訴人申請廢止；本件上訴人遲至92年12月22日始向被上訴人提出申請，就90及91年度部分併予廢止，被上訴人自無法准許等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：本件上訴人主張其係於92年5月19日為行政程序重開之申請，姑不論上訴人92年5月19日申請函之受文者係北市國稅局，而非原處分機關即被上訴人，惟果其主旨僅表明以東方海外公司90年度營利事業所得稅申報變更事宜，內容亦僅略謂：「現因考量東方海外公司在中華民國境內經營國際運輸業務應有成本及費用分攤之必要，故東方海外公司擬依所得稅法第41條之規定，由其營業代理人臺灣東方海外股份有限公司單獨設立帳簿，並按其單獨之收入、成本及費用，計算其應納之營利事業所得額。承前述，東方海外公司擬向貴局申請變更，按營利事業所得稅結算申報之方式，計算其民國90年度之營利事業所得稅額」等語，核其申請完全未指摘原核准函係違法處分，亦完全未表明申請行政程序重開之意旨，遑論表明其申請係依行政程序法第128條第1項何款之法定事由，此外，該申請函亦完全未及於系爭91年度部分，是上訴人主張其係於92年5月19日為行政程序再開之申請，已非可採；縱不以申請程式來看，本件上訴人所申請撤銷之原核准函，係依上訴人89年1月19日之申請而為全部准許，即上訴人該次之申請得到全面之滿足，於該核准函作成時並沒有不利益於上訴人之情事，上訴人本無行政救濟之權利保護必要，上訴人不但不得依一般行政救濟提起爭訟，亦不得依此特別救濟程序除去一個於作成當時完全滿足上訴人之行政處分；再退一步，縱認上訴人仍得就一個全部核准之行政處分為行政程序再開之申請，90年度之會計年度早已結束，上訴人關於成本費用分攤計算是否困難，依理於當時即可知悉其結論，縱依知悉在後為由而為本件申請，亦應於會計年度結束後之3個月內提出。本件上訴人遲至92年5月19日始提出其所謂行政程序重開之申請，並持92年2月17日出具之香港會計師說明書為「知悉」之證據，惟查該會計師係受上訴人之委任，依據香港審計準則第710號公報執行協議程序，針對上訴人90年度在臺營運之營運聲明（Operating Statement）所出具之協議程序執行報告委任會計師之時點及會計師報告之完成與出具日期均為上訴人所能直接或間接掌握之事項，不能證明上訴人至彼時始為「知悉」，故上訴人於法定不變期間亦未遵守；復退一步，縱認上訴人於法定不變期間亦有遵守，本件原核准函係依上訴人89年1月19日申請函及其所檢附之各項資料而作成，包括合約書原文及其中譯在原處分卷2可憑，其所為之核准處分，究竟是適用法律錯誤，或係未依論理及經驗法則判斷事實之真偽，上訴人全未主張並指摘，是上訴人之申請仍於法不合；上訴人主張其於92年5月19日提出行政程序重開之申請，為不可採，又主張92年12月22日之申請函係該92年5月19日申請函之延續，因後者申請時間更在後，更未遵守法定不變期間，亦不可採；且縱認其所申請者均係行政程序重開，其申請仍既不合法且無理由，上訴人主張原核准函應溯及於90年度撤銷失其效力云云，自非可採；依行政程序法第125條規定可知，本件原核准函既非違法行政處分，而係合法行政處分，則原處分同意廢止該合法行政處分，惟否准溯及既往自90年度失其效力，核係依規定而為，於法有據等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原審判決適用行政程序法第128條顯有錯誤，復違反舉證責任分配法則：⒈行政程序法第128條並未規定申請者應表明申請行政程序重開之意旨暨指明何款事由及遵守不變期間，亦未要求申請者須指摘原處分，是以，申請人之申請，依行政程序法第128條之明文，只須在客觀上能解釋有申請重開程序之意，應為已足。且依行政程序法第36條行政機關職權調查義務之規定可知，當事人縱向行政機關為申請時，未能清楚表明其主張，也絕不立即產生申請不合法之法律效果，更遑論法律未明文規定之程式要件，當事人實無遵守之可能性與義務。原審判決竟認為上訴人未於92年5月19日之申請中，表明申請行政程序重開之意旨、依行政程序法第128條第1項何款事由提起及不變期間之遵守，故申請為不合法云云，實已創設出法律所無之程式要件，不但缺乏任何法律根據，與行政訴訟法之起訴程式規定相比，更顯輕重失衡，是其適用法律顯有錯誤。至於原審判決指稱上訴人92年5月19日之申請函未及於91年度部分，被上訴人於89年度所作成之原核准處分為一具持續效力之行政處分，上訴人既請求90年度變更所得額計算方式，自有以後年度均一併變更之意思，故無所謂未及於91年度之問題。⒉上訴人有依行政程序法第128條申請重開行政程序之利益：上訴人自90年起已無困難分攤計算之情事，不符所得稅法第25條之構成要件，倘再適用該條計算上訴人之所得額，實已構成違法，從而上訴人自有申請自90年度起，改依所得稅法第24條計算所得額，以排除違法課稅狀態之利益；又根據香港會計師說明書，上訴人如能依所得稅法第24條計算所得額，可負擔較低之稅負，是原核准處分之變更，實為上訴人向稅捐稽徵機關申請90年度及91年度退稅之前提要件，從而，上訴人當有申請變更之利益存在。稱上訴人本無行政救濟之權利保護必要，上訴人不但不得依一般行政救濟提起爭訟，亦不得依行政程序法第128條除去於作成當時完全滿足上訴人之行政處分云云，顯有誤會，係忽略被上訴人之核准處分為一具有持續效力之行政處分，縱使作成時合法，仍可能因核准後事實之改變，產生違法或對上訴人不利之狀態，而有除去之必要，是其適用行政程序法第128條，實有錯誤。⒊參照最高法院72年台上字第1428號判例之意旨，上訴人申請行政程序之重開，有關知悉時點之認定，倘有所爭議，應由被上訴人負擔客觀舉證責任，亦即倘被上訴人無法證明上訴人已於92年2月16日以前，明知成本費用分攤計算困難之情形已有所變更，即應認定上訴人已遵守不變期間之要求。況且，按知悉時點之舉證責任分配法則，上訴人根本無庸提出任何證據證明其知悉時點，而應由被上訴人提出上訴人早已知悉之證據。原審判決竟認為上訴人負擔有關知悉時點爭執之客觀舉證責任，並僅以臆測之詞，推論上訴人「依理於當時即可知悉其結論」、「該會計師…針對原告90年度在臺營運之營運聲明所出具之協議程序執行報告委任會計師之時點及會計師報告之完成與出具日期均為原告所能直接或間接掌握之事項，不能證明原告至彼時始為知悉」云云，而未確實調查出可證明上訴人早已明知成本費用分攤計算困難之情事已有所變更之證據，反逕作成上訴人未遵守法定不變期間之結論，實已違反舉證責任分配法則。㈡原審判決未審酌上訴人90年起已無成本費用分攤計算困難之情事，即認定原核准處分為合法行政處分，故被上訴人否准自90年度起失其效力，於法有據云云，實有判決不備理由及不適用所得稅法第25條之違法：依所得稅法第25條第1項規定可知，計算所得額並不得由營利事業或財政部任意選用，必須符合「成本費用分攤計算困難」之客觀構成要件，始為合法。本件經被上訴人及其所屬北市國稅局，經重新審認後，亦已肯認「上訴人『90年度』成本費用確屬可予分攤計算，足認上訴人自90年度起已無成本費用分攤計算困難，並不符適用所得稅法第25條之要件，準此，原合法之核准處分自90年度起，已處於違法之狀態，原審判決竟完全棄客觀之證據不論，逕認原核准處分係合法行政處分，實有判決理由不備之當然違法；而其漏未斟酌所得稅法第25條「成本費用分攤計算困難」之構成要件，復有判決不適用法規之違法。㈢原審判決對上訴人所主張之稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條之請求權基礎，完全未加審酌，即駁回上訴人之訴，有判決不備理由之違法：⒈上訴人於原審中，對於92年5月19日申請變更營利事業所得額計算方式，究竟有何法律依據，已清楚表明係以行政程序法第128條第1項第1款及第2款、稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條分別作為請求權基礎，上開條文各有不同之構成要件，是故縱使上訴人之請求，被法院認定不符其中之一，法院仍有必要對其他條文可否作為請求權基礎表示其意見，以及倘若可以，上訴人之請求是否該當其構成要件，作出認定，原審判決對於上訴人之申請，固作出不符行政程序法第128條第1項之判斷，然對於稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條，得否作為上訴人申請變更所得額計算方式之法律依據，及上訴人之申請是否符合兩條文之要求，然判決書卻隻字未提，是原審判決顯有判決不備理由之當然違法。⒉所得稅法第25條之適用係以成本費用分攤計算困難為要件，上訴人自90年度已無成本費用分攤計算困難之事實，並不符適用所得稅法第25條之要件，自得依該條及被上訴人頒布之「外國營利事業申請適用所得稅法第二十五條第一項規定計算所得額案件審查原則」向被上訴人申請變更等語，為此請求判決：⒈原判決廢棄。⒉原處分及訴願決定關於否准上訴人於民國92年5月19日申請90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之部分均撤銷。⒊被上訴人應作成核准上訴人90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分。

六、本院查：

㈠行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」乃針對行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人如何向行政機關申請程序重開，以撤銷、廢止或變更原行政處分所為之程序規範。申請程序重開之目的既係要求撤銷、廢止或變更原行政處分，自應向有權撤銷、廢止或變更原行政處分之機關（通常為原處分機關或承受其業務之機關）提出申請。又所謂「廢止」，原則上乃使合法行政處分向後失其效力的行政行為，故合法的行政處分亦可能作為申請程序重開之對象；而原行政處分是否有利於當事人，乃相對比較之概念，故具有持續效力之行政處分於作成時雖然合法，且依當時情形有利於當事人，但其所依據之事實，於事後發生變化，如斟酌該新發生之事實，當事人可受更有利益之處分，如持續適用原行政處分，反而較為不利者，即可主張依行政程序法第128條第1項第1款、第2款事由，申請自事實發生變更時起廢止原行政處分。原判決理由謂行政程序法第128條所規定之行政程序重開，至少須合於以下之要件：其一，原行政處分係違法；其二，原行政處分作成當時即有不利益於申請人之情事，本應以一般行政救濟程序救濟之等語，容有未洽。惟申請程序重開，仍須向有權撤銷、廢止或變更原行政處分之機關提出，並遵守行政程序法第128條第2項規定之不變期間。

㈡本件上訴人於我國境內經營國際運輸業務，委任臺灣東方海外公司為其臺灣地區之營業代理人，於89年1月19日以其成本費用分攤計算困難，向被上訴人申請依所得稅法第25條第1項規定，國際運輸業務按其在我國境內營業收入之10%，其餘業務按其在境內營業收入之15%，核計在境內營利事業所得額，經被上訴人以89年2月19日台財稅字第0890451299號函核准在案。嗣上訴人於92年5月19日以其在我國境內營業代理人臺灣東方海外公司，擬依所得稅法第41條單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額為由，向北市國稅局申請變更，改按結算申報之方式，計算其90年度之營利事業所得稅額，雖然有申請行政程序重開之意，但其未向原處分機關即被上訴人財政部提出，卻向無權撤銷、廢止或變更原核准函之北市國稅局提出申請，於法尚屬不合，自難謂上訴人於92年5月19日已合法提出申請，即無從以此時點核算上訴人申請行政程序重開是否遵守法定不變期間。而北市國稅局於92年6月20日以財北國稅審一字第0920056435函復請其向被上訴人申請後，上訴人遲至92年12月22日始以其於90年就公司內部之成本費用分攤方式重新評估，認為其可依費用性質作合理分攤等情，向被上訴人申請改依行為時所得稅法第24條規定核計營利事業所得額（未指明應自何年度開始變更，詳見原審卷第84頁附原證5）；案經被上訴人以93年6月1日台財稅字第0930453039號函復，同意自92年度起廢止原核准函，改依行為時所得稅法第24條規定方式計算營利事業所得額，至89年至91年度之營利事業所得稅，業已依原核准函及行為時所得稅法第98條之1第2款規定扣繳，仍應依原核准函規定辦理等語，惟上訴人對此函復（行政處分）並未提起訴願，已有形式確定力。嗣上訴人又於93年12月30日向被上訴人申請追溯自90年度起改依行為時所得稅法第24條規定方式計算所得額，乃另一申請行為；案經被上訴人以94年1月19日台財稅字第09400010910號函覆，仍應依被上訴人93年6月1日函辦理等語（否准其申請之意），即係另一行政處分，上訴人不服，始對之提起訴願，此有訴願書附訴願卷第8頁可稽（其上載明原處分函為被上訴人94年1月19日台財稅字第09400010910號函），訴願機關亦以此函為審議對象，作成訴願決定；上訴人仍不服，始提起本件行政訴訟。故審查上訴人對原核准函申請程序重開，是否遵守法定不變期間，自應以上訴人於93年12月30日再度提出申請時為準，揆此時點距離上訴人主張其於92年2月18日知悉原核准函所依據之事實已於事後發生變更，早已逾3個月的法定不變期間，於法不合。被上訴人否准其申請，訴願決定及原判決遞予維持，雖非以此為理由，惟結論尚無不同。

㈢綜上所述，原判決理由之論述，雖有未盡完善之處，惟依本院前述理由，其判決結果尚屬正當，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，聲明將之廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異