最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2074號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2074號

上訴人

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

鍾典晏 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師（兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育

上列當事人間虛報出口貨物事件，上訴人對於中華民國100年2月17日臺北高等行政法院99年度訴字第2208號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國95年10月3日委由巡笙報關股份有限公司向被上訴人報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜帶式電腦工作站，即手提電腦）貨物1批（下稱系爭貨物；出口報單號碼：第CA/95/520/75608號）），並細分為00000000000UNIXSYSTEM,17",W/O CPU,HDD,RAM,LCD,DVD（下稱項次1）及00000000000 UNIX SYSTEM,15",W/O,HDD,RAM,LCD（下稱項次2）2項，數量分別為64PCE、48PCE（共112PCE），離岸價格依序為新臺幣（下同）13,735,305元、9,416,003元，總計23,151,308元；經被上訴人查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經分項取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，合理行情價格依序為4,000-8,000元/PCE（項次1）及3,000-7,000元/PCE（項次2），經被上訴人分別採對上訴人最有利之價格8,000元/PCE及7,000元/PCE核定其離岸價格應為821,696元（8,000元×64＋7,000元×48＝848,000元；848,000元－運費26,304元＝821,696元），而與上訴人所申報之離岸價格差額高達22,329,612元，審理上訴人虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格違章成立，復據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5月7日北區國稅審四字第0960003772號函說明上訴人前即涉嫌冒退（營業稅）及循環開立統一發票，涉案情節極為重大等語，而依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱裁罰金額參考表）規定，處上訴人虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額5％罰鍰，並加重0.5倍計1,674,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序提起訴訟，復經原審駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠、原處分以業經北區國稅局裁罰之「涉嫌冒退營業稅」事件，就上訴人違反海關緝私條例第37條第2項規定裁罰予以加重0.5倍之罰鍰金額，乃係與法律授權之目的相違，且考量與事物無關之因素，為裁量濫用；且上訴人涉嫌虛報出口逃漏營業稅事件業已移送法務部調查局偵辦，在上訴人確定未獲刑罰制裁之前，被上訴人為系爭處分，亦有違行政罰法第26條第1項刑罰優先原則之規定，應予撤銷。㈡、又北區國稅局就上訴人91年1月至95年12月之違章情事，已命補稅並裁罰6億餘元，其中當然包含本件95年10月違反營業稅法之行為；而上訴人虛報出口與冒退營業稅為手段與目的之關係，乃法律上一行為，依據一事不兩罰之原則，被上訴人不得再以此為情節重大，加重原處分0.5倍罰鍰之理由；且其對於營業稅違章事件並無事務管轄權限，依行政程序法第111條第6款規定，亦應為無效。㈢、再被上訴人勘驗時，未依行政程序法第42條第2項規定通知當事人到場，其查驗及抽樣程序已有瑕疵。且就系爭貨物之鑑價過程係取樣洽專業商為之，取樣樣本數量過小，違反統計科學之經驗法則，且鑑價報告範圍，僅就送鑑定之「特定」貨物出示意見，並未就該貨樣已足推論所抽樣母體之價格而為表示，欠缺合理客觀之依據，故自不得以上述鑑定報告作為原處分「全體」貨物價值之認定等語，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠、有關出口報單之申報內容與實際到貨不符，其因果關係及是否衍生申請退還內地稅等問題，均屬海關本於行政裁量所應考慮之因素，且裁罰金額參考表係依違法情節分類所訂定之不同罰則，其目的即為求處分之公平、客觀。內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅零稅率之方式以不法情事冒退營業稅，被上訴人以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，防杜不法，避免危害國家稅收利益，將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。㈡、系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則上訴人據以正常貨物之品質價值申報，即有申報不實之故意過失行為，構成違反海關緝私條例之情事，被上訴人自有事務管轄權予以裁處，又本件經通報國稅局查得上訴人於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，進而冒退營業稅，其一連串行為已非屬一行為，自亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用。㈢、復依關稅法第23條第1項規定及進出口貨物查驗準則第34條前段規定，暨考量人力、物力及效率等節，海關於執行取樣送鑑定或估價時，除貨物為1件或不同樣式且各為1件之特殊情形外，向無整批移請鑑定之慣例，是被上訴人會同上訴人委任之報關人員林忠標對涉案貨物實施查驗，並因系爭貨品性質屬非耗品，而就各項次各取1件貨樣送請鑑價，於法並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、上訴人報運出口系爭貨物乙批，分為2項，共112PCE，離岸價格總計23,151,308元，經查驗結果，皆為欠缺零組件之電腦空殼，經分項取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為4,000-8,000元/PCE及3,000-7,000元/PCE，被上訴人分別採對上訴人最有利之價格8,000元/PCE及7,000元/PCE核定其離岸價格應為821,696元，其與上訴人所申報之離岸價格差額高達22,329,612元，因認上訴人報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章情事，核無不合；被上訴人有事務管轄權。㈡、又行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域。另上訴人違反營業稅法部分，依北區國稅局96年5月7日北區國稅審四字第0960003772號函說明三、係就上訴人違反營業稅法第51條規定，於91年1月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵之數行為所為之裁處。而上訴人向被上訴人申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還其溢繳之營業稅；一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為，並無「一行為違反數個行政法上義務規定」之情形，亦無依「手段目的論」為法律上一行為之情事。又本件經通報國稅局查得上訴人於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，進而冒退營業稅，其一連串行為已非屬一行為，自亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用。是以上訴人所稱原處分違反刑罰優先及一事不二罰原則，為無效處分云云，核不足採。㈢、再系爭出口貨物經海關電腦核定為貨物查驗（C3）方式通關，貨物經查驗並認為有虛報貨物品質及價值情事，故啟動調查機制。其查驗程序包括取代表性樣品供鑑價、函報國稅局查核上訴人有無違反內地稅情事等。被上訴人係依法會同上訴人委任之報關人員林忠標對涉案貨物實施查驗，並依關稅法第23條第1項及進出口貨物查驗準則第34條前段規定，提取貨樣作為估價之參考，因其性質屬非耗品，而就分項次各取1件以供估價及鑑定，已經林忠標於系爭報單背面署名簽認「認同查驗結果」，有該報單在卷可憑，亦無不合。㈣、另影響價格之因素甚多，舉凡零配件之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同因素，本件項次2之貨物型號雖與上訴人95年11月報運出口貨物之型號確為相同，然查二者貨物之價格差異，實因有無TFT LCD PANEL所致。上訴人主張同樣貨物鑑價結果不同，據以指摘本件鑑價結果不當，亦非屬實等詞。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

㈠、按「私運貨物進出口之查緝，由海關依本條例之規定為之。」、「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」、「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以…：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。（第2項）報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第1條、第4條、第37條第1項及第2項定有明文。次按財政部關稅總局為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀之標準可資參考，訂有裁罰金額參考表。「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額5%罰鍰。」；「本參考表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額（1百萬元銀元即新臺幣3百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止。…」裁罰金額參考表五、㈠暨其使用須知三前段分別設有規定。

㈡、次按「（第1項）海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。（第2項）前項查驗、取樣之方式、時間、地點及免驗品目範圍，由財政部定之。」關稅法第23條第1項、第2項著有規定。又依該條第2項授權訂定之進出口貨物查驗準則第34條第1項規定；「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。」本件上訴人報運出口系爭貨物1批，共2項，數量計112PCE，離岸價格為23,151,308元，經被上訴人查驗實到貨物為欠缺零組件之電腦空殼，而會同上訴人委任之報關人員林忠標分項取具經該員認同查驗之貨樣送請電腦專業商鑑價結果，合理行情價格分別為4,000-8,000元/PCE及3,000-7,000元/PCE，為被上訴人分別採對上訴人最有利之價格8,000元/PCE及7,000元/PCE核定其離岸價格應為821,696元，與上訴人所申報之離岸價格差額高達22,329,612元等情，乃原審依法確定之事實，並有出口報單、英文發票、裝箱單、個案委任書（明載：「…出口報單…所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權，並包括：簽認查驗結果…」）、談話紀錄（電子器材專業商陳報鑑價結果）等件在卷可憑。核系爭貨物各項單價不同，貨號有異，上訴人自行歸納分類申報，同項貨物乃規格、價值相同之物品。故被上訴人依上揭關稅法及進出口貨物查驗準則規定，就上開申報之2項貨物中各取1件作為估價及鑑定之貨樣，已足具代表性，符合法律所定「必要性」及「鑑定技術上所需之最小數量」原則；而被上訴人據關稅法第13條規定執行事後稽核，就保存之貨樣送請電子器材專業商逐項鑑價，資為判定依據，亦難謂有何悖經驗、論理法則等違法之處。原審因認被上訴人依海關緝私條例第37條第2項及裁罰金額參考表規定，裁處上訴人虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額5％罰鍰，並加重0.5倍計1,674,700元，並無違誤。上訴人主張被上訴人取具之貨樣不具統計學上代表性，且誤認母體選定方法，違反統計科學之經驗法則；且專業商鑑價區間高低相差一倍之多，其鑑價技術難謂可信，原判決竟認此於法並無不合，已違反一般經驗及論理法則，而有判決適用法規不當之違誤云云，乃屬就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，尚無可採。

㈢、復依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款、第35條第1項前段、第39條第1項第1款；暨同法施行細則第38條第1項第4款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：

一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」；「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如下：…

四、…及海關退還溢繳營業稅申報單。」實務作業程序，營業人向該管海關申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經該管國稅局查明後，始能衣營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢繳之營業稅，故報運貨物出口與申報核退營業稅之行為時點不同，其間隔甚至長達2個月以上，本質上分屬不同之行為；是系爭本件虛報出口貨物品質、價值之目的，雖涉及將來冒退營業稅之用，仍難以其具手段目的關係，即謂屬單一行為，而有司法院釋字第503號解釋：「…一行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰…」意旨之適用。至北區國稅局96年5月7日函說明三：「另就該公司（即上訴人）91年1月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890元，並依營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰新臺幣635,828,130元」核其違章事實則與本件不同，不足為上訴人援引為北區國稅局已對伊冒退營業稅案件裁處鉅額罰款之論據；上訴人復未就此再提出其他具體事證以實其說。是其主張虛報貨物出口及申報營業稅退稅行為，在法律上可認為同一行為，不得併罰，原審未審酌上訴人涉嫌冒退營業稅行為，已遭北區國稅局鉅額裁罰，另為系爭處罰，並據為加重裁罰之事由，顯然一事兩罰，有判決不備理由、牴觸司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條第1項規定之違法云云，要無可採。

㈣、再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1項前段、第32條第1項所明定。惟就上訴人指稱系爭違章行為另涉稅捐稽徵法第41條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」規定而論，尚難謂上訴人於虛報所運貨物之品質、價值時，即已著手構成稅捐稽徵法第41條之犯罪行為，是兩者難認屬一行為，自無上述規定適用之餘地。況行為時稅捐稽徵法第47條第1款明定公司為納稅義務人時，依同法第41條規定處罰之對象為公司負責人，並經司法院釋字第687號解釋意旨：「…稅捐稽徵法第47條第1款規定…係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任…」闡述綦詳，是該刑罰規定之受罰主體核與系爭違章受罰者，復屬有別，益徵原處分無涉一行為不二罰及刑罰優先原則之問題。上訴人徒以北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函說明二內述明該局監察室已於95年12月27日報請將上訴人移送法務部調查局偵辦乙節，即主張上訴人虛報貨物品質及價值之行為，另涉稅捐稽徵法第41條規定，被上訴人對此並無事務管轄權，原判決仍予維持，有悖行政罰法第26條第1項規定云云，要屬無據。至原判決贅論上訴人前負責人周雲楠所提刑事告訴與本件違反海關緝私條例之違章事實不同，自無一行為二罰之情事部分，固有未洽，惟尚不影響判決之結果，併予敘明。

㈤、另按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項著有規定。而前揭裁罰金額參考表且已明定，違反海關緝私條例第37條第2項規定情節重大者，得於未逾該條項規定之罰鍰最高額即3百萬元範圍內，加重其罰。是被上訴人自應審酌上揭行政罰法揭示之各項情形，通盤考量其違規情節，客觀、合理認定系爭違章情節重大與否。核出口人報運貨物出口，虛報出口貨物之品質及價值，並高報離岸價格，無非鑑於營業稅法第7條明定外銷貨物之營業稅稅率為零，其高報離岸價格之結果，致生溢付營業稅額情事，而以此不法方式冒退營業稅額，是出口人虛報出口貨物之品質及價值，高報離岸價格之違章行為，與冒退營業稅額之間，實具有方法與目的之關連性，復如前述，故系爭違章後續致生冒退營業稅額之影響，非不得為被上訴人系爭裁罰考量因素之一。是被上訴人於上訴人虛報系爭出口貨物價值已逾2千萬元情形下，復援引上揭北區國稅局96年5月7日函說明上訴人93年1月至95年6月間即涉嫌冒退（營業稅）及循環開立統一發票，涉案情節極為重大等語，以上訴人系爭行為乃其一連串違章一環，情節重大，予加重處罰如上述，尚難謂有何違反不當聯結禁止原則及裁量濫用等違法情事。上訴意旨指摘被上訴人以冒退營業稅為由，加重裁罰，顯已逸脫單純查緝私運貨物進出口之目的，與海關緝私條例之授權目的相違，而有裁量濫用、牴觸不當連結禁止原則之瑕疵。原審不察，予以肯認，顯然違背海關緝私條例第1條、第37條第2項規定，並牴觸不當連結禁止原則云云，要係其個人主觀見解，仍無可取。

㈥、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異