臺北高等行政法院判決

100年1月27日辯論終結

原告

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆（清算人）

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師

複代理人

鍾典晏 律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）

訴訟代理人

葉南昇

　古成淼

上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國99年9 月6 日台財訴字第09900273220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為翁鈴江，嗣變更為曾瑞育，並由曾瑞育承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於95年10月3 日委由巡笙報關股份有限公司（下稱巡笙公司）向被告報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦）貨物1 批（出口報單號碼：第CA/95/5 20/75608號），共2 項，數量計112PCE，離岸價格為新臺幣（下同）23,151,308元；經查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為4,000-8,000 元/PCE及3,000-7,000 元/PCE，被告分別採對原告最有利之價格8,000 元/PCE及7,000 元/PCE核定其離岸價格應為821,696 元，其與原告所申報之離岸價格差額高達22,329,612元，經審理原告虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，復據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明三：「另就該公司（即原告）91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985, 890元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定裁罰，預估處罰鍰新臺幣635,828,130 元」，被告爰依海關緝私條例第37條第2 項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱裁罰金額參考表）五、㈠及其使用須知三規定，處原告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額百分之5 罰鍰，並加重0.5 倍計1,674,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、原告主張：

㈠原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函，以原告已被裁處過之冒退營業稅事件作為加重其罰之依據，乃於裁量時考慮與本件事理無關之因素，違反不當聯結禁止原則，應予撤銷：

⒈按最高行政法院95年度判字第1239號判決（鈞院卷第30頁，附件4 ）及98年度判字第48號判決（鈞院卷第59頁，附件5 ）意旨，經查，被告係以原告涉及裁罰參考表（鈞院卷第86頁，附件12）第五項規定處虛報出口貨物離岸價格高於實際價格差額百分之五罰鍰，又依照裁罰參考表使用須知三「本參考表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額（300 萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止。…」，而於原處分以原告已被北區國稅局裁罰過之冒退營業稅事件，作為加重罰鍰之考量因素，係出於與事物無關之考量，實屬裁量濫用。首先，在行為本質上，虛報所運貨物之品質、價值、或規格之行為與冒退營業稅之行為，一為申報關稅之行為，一為申報營業稅之行為，二者係屬不同行為，兩者間並無關連。其次，在法規範體系上，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條業已規定各種漏稅事實之行為，必須受到營業稅法上罰鍰處分之處罰。冒退營業稅之行為已在營業稅法上受到非難，自無理由以海關緝私條例再行非難。從而，原處分理由以「涉冒退營業稅違章」為裁量因素，係屬考量與事物無關之因素。

⒉次查，原處分以「被北區國稅局裁罰過之涉嫌冒退營業稅事件」為加重裁罰之考量因素，進而作為裁量罰鍰金額之依據，與海關緝私條例第37條授權裁量之目的相違，實屬裁量濫用：按海關緝私條例第1 條及第4 條之規定，海關緝私條例之目的係為查緝規避檢查、偷漏關稅或逃避管制等私運貨物進出口之情事。次按裁罰參考表使用須知第1 點之規定，裁罰參考表係為關稅局處理海關緝私條例第37條第2 項之報運貨物出口涉及虛報情事時，提供裁罰之參考，故裁罰參考表所考量之因素，不應逾越海關緝私條例查緝私運貨物進出口之規範目的。復參照現行之裁罰參考表之修法過程，將原本「涉及冒退營業稅之虛報案件」（修正前之裁罰參考表參照，鈞院卷第89頁，附件13）之裁量因素刪除，並且加上以故意或過失之主觀責任要件的不同以區分罰鍰之金額，益證海關緝私條例處以罰鍰之授權裁量目的範圍，顯然不包含針對冒退營業稅事件再行處罰或加重處罰。惟原處分以與前開海關緝私條例第1 條及第37條第2 項之規範及處罰目的全然無涉之「涉嫌冒退營業稅」為裁量因素，顯已逸脫單純查緝私運貨物進出口之目的，與海關緝私條例之授權目的相違。

⒊因此，依據行政程序法第10條及前開最高行政法院判決意旨，原處分以業經北區國稅局裁罰之「涉嫌冒退營業稅」事件為裁量加重裁罰之因素，用以加重原告違反海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰金額0.5 倍，係與法律授權之目的相違且係考量與事物無關之因素，為裁量濫用，應予撤銷。

⒋再者，北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明一略以，該公司93年1 月至95年6月涉嫌冒退及循環開立統一發票，涉案情節極為重大等語。惟查，原告於93年1 月至95年6 月尚未報運本件貨物出口，是被告引據該函文謂本件涉有冒退營業稅情事而加重處罰，顯無所據。

㈡原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函，乃就原告已受罰鍰之營業稅事件再行處罰，違反行政罰法第24條第1 項規定之一事不二罰原則；且形同被告對於無事務權限之營業稅事件為裁罰，而有行政程序法第111 條第6 款無效之情形：

⒈按行政罰法第24條第1項前段與第2項規定及司法院大法官釋字第503 號解釋意旨，所謂一事不二罰原則，乃是禁止國家對於人民之同一行為，以相同或類似之手段，多次並反覆施以處罰，又稱「禁止雙重處罰原則」。一行為如已受到處罰，對同一行為則不再以他法處罰；於行為罰與漏稅罰同時構成之時，除處罰之種類與性質不同，如皆處以罰鍰，應選擇從一重處罰，即已達行政目的。經查，原處分所引之北區國稅局96年5 月7 日函後段內容為：「另就該公司91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項抵扣銷項稅額補徵營業稅…並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰新臺幣635,828,130 元。」，由是可知，就原告91年1 月至95年12月之違章情事，北區國稅局已命原告補稅並裁罰6 億，其中當然包含本件95年10月違反營業稅法之行為，依據一事不兩罰之原則，被告不得再以此為由作為情節重大、加重原處分0.5 倍罰鍰之理由。惟查，原處分北區國稅局96年5 月7 日函，認定原告有「違章情節重大」為由，可見原告於95年10月營業稅之同一違章情節受到被告第二次的不利的裁罰，原處分顯與前述一事不二罰之規定與大法官解釋意旨相違，顯然違法，應予撤銷。

⒉次按行政程序法第111 條第6 款規定，承前述，原處分以原告涉冒營業稅違章情節重大為由加重處罰，則被告不啻就原告95年9 月之營業稅違章事件作出裁罰處分，但被告並非國稅局，對於營業稅違章事件並無事務管轄權限，亦未獲授權對於營業稅事件有管轄權，此瑕疵顯然抵觸法定管轄所隱含之權力分立意旨，且自任何角度觀察皆無疑義，故依行政程序法第111 條第6 款規定應為無效。

㈢原告虛報出口與冒退營業稅為手段與目的之關係，而為法律上一行為，既然北區國稅局就原告冒退營業稅案件已為調查、裁罰，則作為手段之虛報出口行為，基於一事不二罰原則，不應再罰：按行政罰法第24條第1 項之規定及司法院大法官釋字第503 號解釋文意旨，人民之一違章行為同時該當兩種行政處罰者，除處罰之性質與種類不同（如沒收與罰鍰）外，不得重複處罰。經查，關於原告虛報出口貨物價值藉以申請退還營業稅之案件，於原處分作成（98年12月23日）之前，已由北區國稅局調查，命原告補稅並罰鍰合計7.5 億，於96年5 月23日網路新聞（鈞院卷第64頁，附件6 ），以及「開原報關行96年9 月10日電子報」（鈞院卷第65頁，附件7 ）即可窺知一二。由前引報導可知，北區國稅局針對原告假藉出口退還營業稅之事實已為調查，且裁處範圍為91年1 月至95年12月，即包含本件95年10月之時間點，又原告虛報出口為冒退營業稅之手段，兩者為法律上一行為，是以，原告本件虛報出口之事實既已受北區國稅局補稅罰鍰處分所涵蓋，且該處分之罰鍰較本件為高，基於行政罰法第24條規定，原處分又因同一行為裁處原告加重罰鍰，實違反一事不二罰原則，應予撤銷。

㈣原處分違反行政罰法第26條第1 項刑罰優先原則之規定，就申請人虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：

⒈按行政罰法第32條第1項、第26條第1項與第2 項之規定，一違章事實發生時，縱行政機關發覺在先，如涉及刑罰，行政機關應將案件移送有優先管轄權限之司法機關；且就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁時，始得加以處罰。質言之，行政機關須屆此時點，始能取得事務管轄權限。

⒉次按行政罰法第27條第1 項、第3 項之規定，是於行政罰法第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效由人民確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權。

⒊又參鈞院97年訴字第586 號判決（鈞院卷第90頁，附件14，第11頁參照，同旨尚可參鈞院97年訴字第337 號、第585 號判決。）與98年訴字第2736號判決（鈞院卷第97頁，附件15，第5 頁參照）所明揭。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權，行政法學者洪家殷教授同此見解（鈞院卷第66頁，附件8 ）。

⒋經查，北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函（鈞院卷第108 頁，原證1 ）說明以：「財政部賦稅署第四組以賦四發字第0544號函將通達國際股份有限公司移送法務部調查局偵辦，目前仍在調查單位偵辦中」。是原告各年度以虛報出口方式逃漏營業稅之案件均已移送法務部調查局偵辦。次查，原處分亦認定本件有涉嫌冒退營業稅之違章情事（原處分本案事實欄），從而，本件原告虛報出口貨物品質及價值之案件確為原告逃漏營業稅事件之一環，同屬法務部調查偵辦範圍無疑。復查決定第4 頁雖以鈞院98年度訴字第692 號判決（鈞院卷第69頁，附件9 ）稱原告對周雲楠提起刑事告訴，與原處分所據之違反海關緝私條例之違章要件事實非一行為云云，惟鈞院98年訴字第692 號判決之判決日為98年7 月16日，當時尚未出現北區國稅局98年12月11日函（鈞院卷第108 頁，原證1 ）新證據的情況下，該判決也未曾對復查決定的前述說法表示意見（從判決書第七點與第八點可明）。故被告對該判決書的解讀，顯有誤解，並非事實。原告於本案復查階段首次提出北區國稅局98年12月11日函（原證1 ），惟復查決定與訴願決定雖就原告虛報貨物出口、冒退營業稅之案件已為調查局偵辦中，惟被告及財政部就無事務管轄權之主張未為任何回應，逕自駁回，益證原處分違反行政罰法第32條第1 項、第26條第1 項與第2 項等規定，而被告難以自圓其說。

⒌綜上可知，本涉嫌虛報出口逃漏營業稅事件業已移送法務部調查局偵辦，依行政罰法前開規定，在原告確定未獲刑罰制裁之前，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為事實，並未取得事務管轄權。

⒍抑有進者，按稅捐稽徵法第41條之規定，納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，受罰主體為公司，倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰要件者，自有前開行政罰法第26條規定一事不二罰及刑罰優先原則之適用。觀諸本件原處分無非以原告有虛報貨物品質及價值之行為事實，而以海關緝私條例第37條第2 項規定處原告178 萬元罰鍰。假設原告確有上開行為事實，亦將同時構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，原告基於納稅義務人之身分，為稅捐稽徵法第41條之受罰主體。依前述說明，稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之受罰主體同為原告，本件自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。

㈤本件被告鑑價系爭貨物之過程違反鈞院要求之正當法律程序，並無客觀、公正、透明之標準計算本件罰鍰金額，可證本件罰鍰之數額係屬不當，應予撤銷：

⒈按鈞院98年度訴字第692號判決（鈞院卷第69頁，附件9）意旨，被告以訪談市場價格、洽請專業商「代為」鑑定之方式，認定系爭貨物之合理行情價格一事乃欠缺合理客觀之依據。最重要的瑕疵在於，且被告並非歸類逐一檢視系爭貨物，而是以偏蓋全認為每件9,000 元，致本件實究為每件4,500 元-9,000元或9,000 元事實不明，鑑價標準過於粗略又不客觀，為有瑕疵應予撤銷。

⒉經查，本件復查決定書第2 頁稱「取具代表性貨樣送請本局稽核單位洽專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為4,000-8,000 元/PCE及3,000-7,000 元/PCE」云云。可見被告仍是採用被鈞院摒棄的鑑定方式─「洽請『專業商』代為鑑定」，是該鑑價結果已無足採。況以，被告並非全數鑑價，而是取樣鑑價，與鈞院98年度訴字第692 號判決撤銷該案處分之瑕疵如出一轍─皆無客觀依據，並非歸類檢視系爭貨物，即遽稱系爭貨物價值為4,000-8,000 元或3,000-7,000 元，實無足採。訴願決定雖稱取對原告最有利之價格核算，於法並無不合云云，惟原告所控訴者，乃被告未依法行政，該行政法上之瑕疵並不因對原告有利（況且是否真的有利並未可知）而得治癒，訴願決定所言實無法自圓其說，洵無可採。

⒊復以，訴願決定稱被告係以取具「具代表性貨樣」，惟被告取樣方式是否公允，為何可認其取具之貨樣具有統計學上之代表性，而非極端偏差值之貨樣，已非無疑。遑論被告究送至何處鑑價、基於何種標準鑑價、是否公允、其證據能力與證明力為何，均有疑問待究明，如被告未能合理說明，則原處分違反正當法律程序而有瑕疵甚明，應予撤銷。關於以上疑點被告原應附理由向原告說明，惟被告與訴願決定機關付之闕如，脫免其說理及證明義務，依照鈞院98年度訴字第692 號判決意旨，實應將系爭貨物全體之個別狀況予以考量鑑價為是。

⒋甚且，被告再三強調是請「專業商」鑑定，惟專業商究竟有無其人、有無出具正式之鑑價報告、是否具專業鑑定能力，被告皆未明言，關於此部分尚有待被告出具書證，以實其說，或請鈞院依職權調查真相。退步言之，縱真有所謂「專業商」，但因該「專業商」為被告之配合廠商，依常理而言，自然多會按照被告之指示行事，其客觀公正性已難以取信於人，且「專業商」並非政府機關，亦非公認之客觀、專業第三者，其公信力有限，而在本件之裁罰案件中，因事涉人民之財產權，被告捨棄政府機關或技術工會，另覓備受爭議之「專業商」為鑑定，決定裁罰原告之基準，輕率地處理人民的財產權事件，態度亦難以令人認同，設若今日角色倒置，原告提出一民間書證證明系爭貨物之品質或價值，被告必然不願接受，則被告依照正當法律程序，應嚴謹地作出原處分，並力求原處分有所本。

⒌次以，被告稱鑑定之人為「專業商」，惟觀諸復查決定認定之系爭貨物價格為4,000-8,000 元/PCE及3,000-7,000/PCE ，兩者之誤差值均高達200 ％以上！如果一專業之鑑定範圍誤差值高達200 ％，依一般社會大眾之通念，實無法肯認其具有「專業」能力，而非本件鑑定適當之人，更證本件之鑑定結果不足採。甚且，被告於訴願階段以答辯狀（鈞院卷第109 頁，原證2 ，第7 頁最後一行參照）稱取具代表性貨樣1PCE，則既然只有取樣1 件，為何本件會有兩個行情價格，被告之說詞與原處分實有矛盾，足見原處分之作成過程多所瑕疵，訴願決定不察，續予維持，於法不合，應予撤銷。

㈥原處分之抽樣母體具有合適性，及抽樣結果已足具代表性等語，實已違反統計學之科學法則，原處分之母體選定判斷，有論理法則之謬誤。按行政程序法第43條之規定，查原處分之抽樣母體有合適性，及抽樣結果已足具代表性等語，實已違反統計學之科學法則樣本抽樣論據亦與統計學之科學法則有違，謹分述如下：

⒈母體選定判斷部分：按原處分之理由，係因原告實際出口之貨物品質及價值與原告出口報單所申報之貨物品名、性質並不相同所致，故原處分無法逕以原告之出口報單為評價依據，而須抽樣重新認定系爭貨品內容及價值。

⒉樣本抽樣推論部分：

⑴依統計學原理可知，樣本若要具代表性（可代表被抽樣之母體），則必須符合小偏差及小變異性：偏差係指該樣本參數以同一方式偏離母體；變異性則指母體會因不同樣本而有不同指涉。而樣本數越多，則此二者之誤差越小，此即統計學著名之大數法則；且依中央極限定理，樣本數大於30個時，得逕以常態分配公式檢驗該樣本推論母體之信賴區間，若低於30個，則需以t 分配來檢驗其抽樣結果是否可信賴。換言之，不論樣本大小，皆須透過一定統計推論，方得認定該樣本是否足以代表該母體（鈞院卷第100 頁，附件16，統計學，第359 頁至第372 頁）。

⑵然查，原告申報出口貨物數量共2 項112 件，縱原處分依貨物申報名稱之2 個項次抽選1 樣，僅為1.6 ％與2.1 ％，樣本數量過小，故該2 項貨物實無從代表其項次之內容（母體），已犯有前述之樣本推論偏差，被告雖稱送請專業電腦商鑑定，然該送測樣本未經前述統計推論檢驗其價格區間之可信賴度，有違前揭專業統計經驗法則，故鑑定結果不具代表性之事實灼然。

⑶被告所稱之抽樣一詞，並無抽樣之內涵，該鑑定方式，實與單件送樣鑑定無異，自難謂其已符合鑑定技術所需之最小數量。

⑷再者，鑑價報告範圍，僅就送鑑定之「特定」貨物出示意見，並未就該貨樣已足推論所抽樣母體之價格而為表示，可見該鑑價報告並非以前述推論統計之方式而為鑑定，故自不得以上述鑑定報告作為原處分「全體」貨物價值之認定；復由鑑定報告可知，單件送樣之鑑定價格區間落差極大（高低價格多達1 倍），卻未見其理由說明，益證其鑑定技術之簡陋及恣意。

⒊承上，原處分誤認母體選定方法，從而推論原處分抽樣方式已符推論統計之認事用法，亦違反統計科學之經驗法則。

㈦再查，本件與原告95年11月報運出口貨物罰鍰事件僅為月份之不同，其餘事實內容與法律爭點大同小異。則同樣貨物卻有不同鑑價結果，並於本件中導致原告繳交較多之罰鍰，違反平等原則，應予撤銷：

⒈根據本件原處分書「本案關係船舶車輛貨物事項欄」可知系爭貨物有二，項次1 為：PORTABLE WORKSTATIONN/00000000000 00"W/O CPU HDD, RAM, LCD, DVDMODEL NO:MES0999 W/O:TFT LCD PANEL；項次2 為：PORTABLE WORKSTATION N/00000000000 00"W/O CPUHDD, RAM, LCD MODEL NO:888P W/O:TFT LCD PANEL。該項次2 之部分與原告95年11月之報運出口貨物事件罰鍰處分書（鈞院卷第79頁，附件10）上所載之貨物事項一模一樣，被告卻將同樣之貨物鑑價為8,000-12,000元/PCE（鈞院卷第80頁，附件11，第2 頁參照），明顯高於本案，為何同樣之貨物鑑價結果卻不同，實啟人疑竇，更加證明本件之鑑價結果不公允、不可信，應予無證明力之評價。

⒉訴願決定第7 頁倒數第4 行起雖以「㈢按影響價格之因素甚多，舉凡零配件之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同之因素。是以，貨物雖然名稱、型號相同，其價格亦有可能不同。」云云，惟訴願決定僅是泛泛空言零配件之多寡或新舊程度不同會影響價格等童叟皆知之可能因素，惟本案系爭貨物究竟零配件較諸95年11月之貨物少，是否較諸95年11月之貨物老舊，被告與訴願決定均未提出證據證明，未盡舉證責任，實難令原告干服，尚請鈞院明鑑，要求被告應舉證說明或依職權調查本件所有被告始終未說明清楚之處。

㈧被告勘驗時，未依行政程序法第42條第2 項規定通知當事人到場，其查驗及抽樣程序顯有瑕疵：經查，被告當初對系爭貨物查驗時，係會同原告委任之報關人員林忠標，惟查，林忠標僅受原告委任處理報關事宜，原告並未授權林忠標代表原告於系爭貨物之查驗程序時在場及表示意見，被告以未受合法代表原告之林忠標在場，其查驗及抽樣程序顯不可採。次查，縱原告研發部陳副總經理曾親至海關監管之華儲貨棧會勘，然其係於95年9月19日到場會勘，當時本件貨物尚未報運出口，豈有可能對本件貨物進行會勘，顯見本件查驗程序，確實不符行政程序法第42條第一項之規定云云。

㈨提出本件訴願決定書、復查決定書及原處分書、Yahoo!奇摩網站96年5 月23日刊登中廣新聞、開原報關行96年9月10日電子報、被告（098 ）北出緝字第0074號處分書、99年4 月28日北普復字第0991002126號復查決定書、現行（99年5 月14日修正）之裁罰金額參考表、修正前（94年3 月21日公布施行）之裁罰金額參考表、北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函、被告於訴願階段所出具之答辯狀等件影本為證。

五、被告主張：

㈠按海關緝私條例第4 條：「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」，顯見海關於依該條例第37條規定科處裁罰時，自得依關稅法及有關法令規定加以衡量。另因我國出口貨物並未課徵關稅，故本件雖無逃漏關稅之可能性，惟出口報單之申報內容與實際到貨不符，其因果關係及是否衍生申請退還內地稅等問題，均屬海關本於行政裁量所應考慮之因素，且「裁罰金額參考表」係依違法情節分類所訂定之不同罰則，其目的即為求處分之公平、客觀，參據改制前行政院75年判字第394 號判決意旨：「行政機關依職權行使裁量權，若未逾越法定範圍，自不容咨意指摘為違法」。復查內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅零稅率之方式以不法情事冒退營業稅，從而制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」，海關與內地稅稽徵機關相互通報，共同查核進出口廠商交易顯屬異常案件，此為政府機關間為達公共利益相互協力之作為；被告以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，防杜不法，避免危害國家稅收利益，將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。又該參考表性質上僅為行政規則非法規命令，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀之標準可資參考，從而訂定，被告據以處罰，並無原告所指稱恣意裁量而逾越法律授權之範圍。

㈡次按行政罰與刑事罰性質不同，構成要件各異，且分別有其適用之領域，依法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」自無原告所述之「刑罰優先」原則之適用，並參據改制前行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實…」意旨，原告違章情節重大之事證明確，且本件系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則原告據以正常貨物之品質價值申報，即有申報不實之故意過失行為，構成違反海關緝私條例之情事自應受罰，原告主張原處分並無事務管轄權，應予撤銷乙節，殊無可採。且原告涉有矇混取巧，意圖連續冒退營業稅之故意行為及出口屬有害事業廢棄物之廢電腦，明顯違反「海關緝私條例」、「加值型及非加值型營業稅法」、「廢棄物清理法」等規定，又涉及冒沖退鉅額營業稅，允宜認定違章情節相當嚴重，爰依報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三規定，處被告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額百分之5 罰鍰，並加重0.5 倍計1,674, 700元，洵屬適法允當。且依北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明三、係就原告違反營業稅法第51條規定，於91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵之數行為所為之裁處；且於實務上，原告向被告申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還其溢繳之營業稅。一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為，自無原告所稱：「一行為違反數個行政法上義務規定…」原則之適用，原告以「手段目的論」而為法律上一行為之認定，而不論報運貨物出口與申報核退營業稅兩者行為時點不同，甚或間隔長達2 個月以上，自難認有符合行政罰法第24條「一行為」、「同時」之要件。又本件經通報國稅局查得原告於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，進而冒退營業稅，其一連串行為已非屬一行為，自亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用，此爭點原告於他案所持相同理由，亦經鈞院99年度訴字第1178號判決原告之訴駁回在案，顯見原告主張於法無據。

㈢經查，本件原申報貨物共兩項，計112PCE，被告就兩個項次分別取樣1 件送請鑑定，所產生之兩種行情價格，自屬當然之理。另原告為使貨物順利出口以達其冒退營業稅之目的，對系爭出口貨物雖同一貨名，仍分列申報2 項，為使其有一致性，避免同一型號有所差異，以遂其意。卻以系爭貨物共112PCE，每件瑕疵情況不同，而質疑被告鑑價未逐一檢視系爭貨物云云，顯屬辯駁之詞。且實務上，海關於執行取樣送鑑定或估價時，除貨物為1 件或不同樣式且各為1 件之特殊情形外，向無整批移請鑑定之慣例，倘因查涉有違反海關緝私條例之貨物，均須整批送請鑑定、估價，就人力、物力及效率各方面考量，均非屬合宜之作法，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符。原告以鑑價結果不合其意遂指摘被告未善盡詳實鑑價之義務，顯屬無據。

㈣按關稅法第23條第1 項規定：「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」；復據進出口貨物查驗準則第34條前段規定：「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。」。本件被告爰依前開規定提取貨樣作為估價之參考，因其性質屬非耗品，故僅就各項次各取1 件以供估價及鑑定，於法並無不合。

㈤經查影響價格之因素甚多，舉凡零配件之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同因素，本件項次2 之貨物型號雖與原告95年11月報運出口貨物之型號確為相同，然查95年11月報運出口之貨物並未加註：「W/O:TFT LCD PANEL 」之字樣，是以，前開二者貨物之價格差異，實因有無TFTLCD PANEL 所產生。原告所述同樣之貨物鑑價結果卻不同，而證明本件鑑價結果不公允，不可信等語，實無足採。從而，本件被告依據實際查驗及鑑價結果，衡酌原告違章情形，依首揭規定論處，洵屬適法妥當。

㈥另有關海關之會驗機制及其依據為何乙節，查本件出口貨物經海關電腦核定為貨物查驗（C3）方式通關，貨物經查驗並認為有虛報貨物品質及價值情事時，即已啟動調查機制，其內容包括取其代表性樣品供鑑價、函報國稅局查核原告有無違反內地稅情事等，皆屬調查事實及證據之行為，絕無原告所稱僅憑臆測；至於原告所稱被告未依海關緝私條例第9 條及第10條查緝或勘驗搜索本件出口貨物，係對海關執行查緝方式誤解所致。海關為查緝走私之必要，故得依據前述規定得勘驗、搜索關係場所。然查本件貨物係進儲海關監管之貨棧，且該貨棧亦有保全人員嚴密監控，海關本於前開事實依法會同原告委任之報關人員林忠標對涉案貨物實施查驗，並取具代表性貨樣送請鑑價，且經報關人員林忠標於系爭報單背面署名簽認「認同查驗結果」在卷，另案情相同案件依鈞院99年度訴字第1178判決書已載明原告於95年9 月19日派研發部陳副總經理親至海關監管之華儲貨棧會勘在案，故被告已依職權盡調查事實及證據之義務等語。

六、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以…：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」；「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1 百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」，海關緝私條例第37條第1 項及第2 項各定有明文。次按「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5 罰鍰。」；「本參考表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額（新臺幣3 百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止。…」，裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三各設有規定。

七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

八、原告報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章情事：

㈠本件原告報運出口系爭貨物（出口報單號碼：第CA/95/520/75608 號，原處分卷2 附件1 ），共2 項，數量計112PCE，離岸價格為23,151,308元；經查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經取具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果（原處分卷2 附件2 ），系爭貨物之合理行情價格為4,000-8,000 元/PCE及3,000-7,000 元/PCE，被告分別採對原告最有利之價格8,000 元/PCE及7,000 元/PCE核定其離岸價格應為821,696 元，其與原告所申報之離岸價格差額高達22,329,612元，因認原告報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章情事，核無不合。

㈡原告主張原處分違反刑罰優先原則，對於本件虛報貨物品質及價值之事件並無事務管轄權，且違反一事不二罰原則，應屬無效之處分云云。按行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域。有關於此，法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」，核與相關法規，並無不合。經查，本件原告對訴外人周雲楠所提刑事告訴，與本件原告違反海關緝私條例之違章事實不同，不符合「一行為」、「同時」要件，自無一行為二罰之情事，亦無「刑罰優先」原則之適用。且按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，…」，改制前行政法院75年判字第309 號判例可資參照。本件原告報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章情事，經被告查認屬實，自得依法論處，故無原告所指被告並無事務管轄權之情事。且本件另涉違反營業稅法部分，依北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明三、係就原告違反營業稅法第51條規定，於91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵之數行為所為之裁處；而原告向被告申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還其溢繳之營業稅，一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為，自無「一行為違反數個行政法上義務規定」之情形，亦無依「手段目的論」為法律上一行為之情事。又本件經通報國稅局查得原告於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，進而冒退營業稅，其一連串行為已非屬一行為，自亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用。是以原告所稱原處分違反刑罰優先原則，對於本件虛報貨物品質及價值之事件無事務管轄權，違反一事不二罰原則，為無效處分云云，核不足採。

㈢原告主張本件被告勘驗時，未依規定通知當事人到場，且其抽樣不具合適性，抽樣結果不具代表性，其查驗及抽樣鑑價程序顯有瑕疵，於法有違云云。經查，本件出口貨物經海關電腦核定為貨物查驗（C3）方式通關，貨物經查驗並認為有虛報貨物品質及價值情事，故啟動調查機制。其查驗程序包括取代表性樣品供鑑價、函報國稅局查核原告有無違反內地稅情事等。又按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」，關稅法第23條第1 項定有明文；且「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。…」，進出口貨物查驗準則第34條前段設有規定。本件原申報貨物共兩項，計112PCE，被告依前開規定提取貨樣作為估價之參考，因其性質屬非耗品，故就各項次各取1 件以供估價及鑑定，於法並無不合。且實務上，海關於執行取樣送鑑定或估價時，除貨物為1 件或不同樣式且各為1 件之特殊情形外，向無整批移請鑑定之慣例，倘因查涉有違反海關緝私條例之貨物，均須整批送請鑑定、估價，就人力、物力及效率各方面考量，均非屬合宜之作法，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符。而本件系爭貨物係進儲海關監管之貨棧，該貨棧有保全人員嚴密監控，海關係依法會同原告委任之報關人員林忠標對涉案貨物實施查驗，並取具代表性貨樣送請鑑價，且經報關人員林忠標於系爭報單背面署名簽認「認同查驗結果」，有系爭貨物出口報單背面之記載可稽（原處分卷2 附件1 ），故本件被告係依相關規定及程序，且在原告受任人同意之情形，而為系爭貨物之查驗及抽取樣品供鑑價，於法並無不合。原告上開所稱，核非屬實，並不足採。

㈣原告主張本件系爭貨物之鑑價金額不當，且與原告95年11月報運出口貨物罰鍰事件之鑑價結果不同，違反平等原則云云。經查，本件被告就系爭貨物抽取樣品供鑑價，於法並無不合，已如前述。且按估價鑑定，可能產生之兩種行情價格，原告對於出口系爭貨物共112PCE，雖分列申報2項，惟貨名同一，經取被告具代表性貨樣送請電腦專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為4,000-8,000 元/PCE及3,000-7,000 元/PCE（原處分卷2 附件2 ），被告分別採對原告最有利之價格8,000 元/PCE及7,000 元/PCE核定其離岸價格應為821,696 元，核無不合。原告以鑑價結果不合其意，遂指摘被告未善盡詳實鑑價之義務，並非可採。又按影響價格之因素甚多，舉凡零配件之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同因素。經查，本件項次2 之貨物型號雖與原告95年11月報運出口貨物之型號確為相同，然查95年11月報運出口之貨物並未加註：「W/O:TFTLCD PANEL 」之字樣（原處分卷2 附件1 ），是以前開二者貨物之價格差異，實因有無TFT LCD PANEL 所產生。原告主張同樣貨物鑑價結果不同，而指本件鑑價結果不當，亦非屬實。故原告所稱本件系爭貨物之鑑價違反平等原則云云，核非有據，不足為採。

九、被告所為罰鍰處分，並無違誤：

㈠綜上所述，原告報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章情事。被告復據北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函（原處分卷1 附件1 ）說明三：「另就該公司（即原告）91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985, 890元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰新臺幣635,828,130 元」，爰依裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三規定，處原告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額百分之5 罰鍰，並加重0.5 倍計1,674,700 元，並無違誤。

㈡原告主張本件原處分援引北區國稅局96年5 月7 日函，以原告已被裁處過之冒退營業稅事件作為加重其罰之依據，係於裁量時考慮與本件事理無關之因素，違反不當聯結禁止原則云云。按「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」，海關緝私條例第4 條定有明文。是以海關於依同條例第37條規定科處裁罰時，自得依關稅法及有關法令規定加以衡量。又因我國出口貨物並未課徵關稅，故本件雖無逃漏關稅之可能性，惟出口報單之申報內容與實際到貨不符，其因果關係及是否衍生申請退還內地稅等問題，均屬海關適用同條例第37條規定時，本於行政裁量得以考慮之因素。且「行政機關依職權行使裁量權，若未逾越法定範圍，自不容咨意指摘為違法，…」，改制前行政院75年判字第394 號判決意旨可資參照；而本件適用之「裁罰金額參考表」，係依「違法情節」分類所訂定之不同罰則，其目的即為求處分之公平、客觀，於法並無不合。又內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅「零稅率」之方式以不法情事冒退營業稅，從而制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」，使海關與內地稅稽徵機關得以相互通報，共同查核進出口廠商交易顯屬異常案件，此為政府機關間為達公共利益相互協力之作為，並無不合。再者，被告係邊境管理機構，依法協助查核或代徵相關稅費，為防杜不法，避免危害國家稅收利益，將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，而該參考表性質上為行政規則，非法規命令，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀之標準可資參考，從而訂定，被告據以處罰，並無不合，亦無原告所指違反不當聯結禁止原則，恣意裁量而逾越法律授權之情事。準此，本件原告因報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章情事，核其所為，涉有矇混取巧，意圖連續冒退營業稅之故意行為，違反「海關緝私條例」、「加值型及非加值型營業稅法」等規定，又涉及冒沖退鉅額營業稅，宜認定其違章情節嚴重，被告乃引據北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函（原處分卷1 附件1 ）說明三：「另就該公司（即原告）91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985, 890元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰新臺幣635,828,130 元」之記載，依報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三規定，處被告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額百分之5 罰鍰，並加重0.5 倍計1,674,700 元，核屬允當。原告上開主張，亦不足採。

十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

、從而，本件被告以原告報運出口系爭貨物，涉有虛報出口貨物品質及價值，並高報離案價格之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭