臺北高等行政法院判決

102年4月11日辯論終結

原告

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

鍾典晏律師

訴訟代理人

王萱雅律師（兼送達代收人）

被告

財政部北區國稅局板橋分局

代表人

張世玢（分局長）

訴訟代理人

汪海濱

訴訟代理人

黃釗慧

訴訟代理人

吳美齡

被告

財政部關務署臺北關

代表人

陳錫霖（關務長）

訴訟代理人

陳郁棻

　陳謹秀

鐘季汝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起債務人異議之訴部分，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件被告財政部北區國稅局板橋分局（下稱板橋分局）原名為財政部臺灣省北區國稅局板橋分局，因配合政府組織改造，於民國102 年1 月1 日改制，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件被告財政部關務署臺北關（下稱臺北關）原名為財政部臺北關稅局，因配合政府組織改造，於102 年1 月1 日改制，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈢按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，行政訴訟法第111 條第1 項前段定有明文。本件原告於起訴狀尚未送達被告前之102 年1 月31日追加債務人異議之訴部分，其追加尚不影響被告之防禦，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告因滯欠88至95年度營利事業所得稅及罰鍰、88、91、94、95年度營業稅及罰鍰，及被告臺北關對原告虛報出口貨物所為之罰鍰處分，共計新臺幣（下同）532,079,076 元（含利息及滯納金），經被告板橋分局移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）以99年度營所稅執特專字第78303 號等執行案予以強制執行，執行所得共計444,900,980 元，因有多數債權人聲明參與分配，經新北分署於101 年11月20日以新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函作成分配表（下稱系爭分配表）⑴⑵實行分配。原告不服，向新北分署聲明異議，經被告提出反對陳述後，遂提起本件債務人異議之訴及分配表異議之訴（分配表異議之訴部分另裁定移送臺灣新北地方法院民事庭審理）。

三、本件原告主張略以：

㈠原告對於債權之存否與數額有所爭執，於強制執行程序終結前，為排除稅捐債權之執行名義執行力，仍得提起強制執行法第14條第1 項之債務人異議之訴。

1.依司法院院字第2776號解釋，執行名義所載債權未因強制執行全部達其目的前，某一執行標的物執行名義雖已終結，仍可提起債務人異議之訴，並就執行名義所載債權未因強制執行達其目的之部分「排除其執行力」。

2.本件被告板橋分局當初對原告作成之營利事業所得稅核定通知書部分年度營業淨利率高達70% ，當初原告已主張相關課稅處分及罰鍰處分為違法處分。次按，上開被告板橋分局及被告臺北關所為課稅基礎事實，嗣後經相關刑事判決認定係原告前任執行長周○楠虛設行號、海外虛偽交易循環操作模式，此經臺灣板橋地方法院（現已改為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）○○○年度金重訴字第○號刑事判決關於周○楠等人部分所肯認在案。從而，被告所為之稅捐核定係基於錯誤事實作成之相關錯誤課稅處分及罰鍰處分，已有違法。

3.承上，系爭課稅處分及罰鍰處分等債權，係被告板橋分局未經查證有虛偽交易虛增銷貨此一基礎下所作成之行政處分，課稅基礎事實有重大違誤，於本件稅捐債權之執行名義成立後，有消滅債權事由發生，原告依法得提起債務人異議之訴。依司法院院字第2776號解釋與行政執行法準用強制執行法第14條第1 項規定，債務人異議之訴須於執行程序終結前提起。且本件如系爭分配表所載，原定於101年12月12日實行分配，將於分配後執行程序終結，而原告非於斯時提起債務人異議之訴將無法救濟，被告板橋分局之債權雖未全部達其執行目的完全受清償，然於新北分署實行分配後，執行標的物程序將終結，之後將不能據以撤銷已終結部分之執行處分。亦即被告板橋分局基於錯誤基礎所為行政處分所受分配之金額即便嗣後相關課稅處分及罰鍰處分被撤銷，因執行程序業已終結，原告亦無法提起債務人異議之訴主張權利救濟。是以，原告非於此時提起債務人異議訴訟將無法達成救濟目的，即便之後課稅及罰鍰處分或甚至課稅及罰鍰債權被撤銷，因執行標的物程序已終結，原告亦無法提起債務人異議之訴確保權利，將使原告之權利受損無法救濟，成為終局之損害，故原告依法提起債務人異議之訴請求救濟。

㈡新北分署所製作系爭分配表上被告板橋分局及臺北關下列債權不應列入分配：

1.原告已就起訴狀附表一編號A 、B 、C 、D 、E 、F 、G及H 所示被告板橋分局之處分提起訴願，現正由財政部編列為第10100649號、第10100650號、第10100747號、第10100748號、第10100749號、第10100750號、第10100755號、第10100756號等審理中，亦即上揭所列之A 至H 處分之稅額仍具有訟爭性，不具有確定性，不應參與分配。上揭A 至H 處分實係被告板橋分局依原告前任執行長周○楠虛設行號、為鉅額虛偽交易下所為之核定，此業經前揭新北地院刑事判決肯認在案。換言之，此等處分所涉及之相關所得既係經刑事法院認定為虛偽交易所生，從而，被告板橋分局所為之營利事業所得稅及未分配盈餘課稅等核定係基於錯誤課稅基礎事實下所為核定，是以，被告板橋分局之該等債權總計407,952,979 元即不得參與分配。

2.原告起訴狀附表二編號所示I 、J 、K 及L 之處分，雖經原告提起行政救濟並已確定，惟其亦係被告板橋分局依原告前任執行長周○楠虛設行號、鉅額虛偽交易下所為之核定，此經前揭新北地院刑事判決肯認在案。此等課稅處分基此錯誤課稅基礎事實下所為核定，被告板橋分局該等債權總計14,642,567元即不得參與分配，亦應剔除。

3.對於移送執行惟未受分配之罰鍰債權：原告起訴狀附表三中之M 、N 、O 、P 、Q 、R 、S 及T 罰鍰處分（系爭分配表⑵序號23），雖係已確定並經被告板橋分局移送執行而參與分配，惟如上述，本稅處分是基於錯誤課稅基礎事實所作成處分，則罰鍰亦是基於此錯誤課稅基礎事實下所為裁罰，故此等債權總計105,708,130 元亦不可參與分配而應予剔除。

4.對於已確定關稅債權：按行政罰法第26條明白採「刑罰優先原則」，亦即須待行為人確定不受刑事制裁後，始得處以行政罰。被告臺北關對原告為所之罰鍰處分係針對原告虛報出口貨物之品質及價格，惟如上所述，該等行為業已由普通法院審理在案，則基於刑罰優先原則，相關之罰鍰處分即有行政程序法第111 條第6 款所稱缺乏事務權限之情形，依法應屬自始無效，故此等債權總計3,777,540 元（系爭分配表⑵序號21）亦不可參與分配。

㈢被告所主張參與分配之系爭債權，基礎事實屬重大違法，其後續之行政行為亦將失所附麗而無效。

1.依行政罰法第26條第1 項及第32條規定，一行為同時觸犯刑法規定與行政法上義務者，有刑事處罰優先原則，並且應將涉及刑事部分移送司法機關管轄。

2.按「至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。…」、「四、有關本法（行政罰法）第26條刑事罰與行政罰競合之問題部分：…貴會因檢舉或依職權調查所得事證，如知有犯罪嫌疑，縱為告訴乃論之罪而未經告訴者，依本法第26條第1 項本文『依刑事法律處罰之』規定，乃應依本法第32條規定，將涉及刑事部分移送該管司法機關；如司法機關就該移送案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。準此，案件經移送司法機關而為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，或者得為告訴之人表示不為告訴，或者逾越告訴期間而未為告訴者，原移送或得為處分之行政機關即得依違反行政法上義務規定予以裁處（罰鍰）。在此之前，均應停止裁處罰鍰，惟其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之」財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函及法務部95年12月19日法律字第0000000000函揭示在案。簡言之，一行為同時觸犯行政法與刑事法義務，應先移送司法機關，若司法機關不處罰，始得依行政罰法規定裁處。

3.原告之前任執行長周○楠虛偽交易之違法，同時觸犯刑事法與行政法義務，依行政罰法第26條第1 項之規定，依「刑事處罰優先原則」，應先移送司法機關裁處，若司法機關不處罰，行政機關始可依行政罰規定裁處。被告應等刑事處罰確定後，始宜視結果對原告為或不為裁處，而非在未詳加調查事實、善盡查核之情況下，基於錯誤基礎事實為課稅與罰鍰處分。況且被告早於94年接獲檢舉時即可詳加調查卻怠於行使權利，反倒以此錯誤之處分參與債權分配，更加擴大原告之損害，非無陷害納稅義務人使其陷於更不利地位之嫌。

4.綜上，被告基於原告前任執行長周○楠虛偽交易經刑事判決認定為違法事實，亦即「以此重大錯誤之基礎事實」所為課稅及罰鍰處分屬重大違法之稅務處分，後續主張之債權請求權，因前行為違法無效，後行為亦將失所附麗，亦屬無效，此無效之行政處分不具有執行力，對此行政處分不可主張參與分配。

㈣聲明求為判決：

1.新北分署99年度營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於被告板橋分局所主張系爭分配表⑴序號2 及系爭分配表⑵序號20及序號23執行名義之執行程序應予撤銷。

2.新北分署99年度營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於被告臺北關所主張系爭分配表⑵序號21執行名義之執行程序應予撤銷。

3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告板橋分局答辯略以：

㈠債務人之財產為債權人之總擔保，強制執行分配案款，本質上仍屬債務人對債權人為清償行為，僅由法院介入公權力為之而已。如有不應清償而清償，致債務人之財產減少，他債權人少受分配之情形，亦係該不應受清償之債權人受有利益，致債務人受有損害，並間接影響他債權人之權利。而依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，課稅處分如經行政救濟變更而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是如發生退稅時，稅捐機關應依稅捐稽徵法第38條第2 項規定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。按本件執行之流程已進行至變價程序完成，且有數債權人持各別之執行名義併案執行或參與分配，執行名義既非同一，即便原告主張可採，而得追加訴之聲明，將被告執行名義之執行程序撤銷，亦無任何訴訟實益可言。

㈡依財政部各地區國稅局組織通則第2 條第8 款規定關於國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行事項，係屬各地區國稅局之執掌，於同法第5 條並規定，國稅局為應轄區業務需要，得設分局，又行政執行法施行細則第4 條規定，上級機關本於法定職權所為之行政處分，交由下級機關執行者，以該上級機關為原處分機關。有關原告欠稅案，移送予新北分署之債權人載明被告，有相關移送執行資料可稽。因原告逾稅款繳納期間30日後仍未繳納及未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，即依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行88至95年度營利事業所得稅與罰鍰及88、91、94、95年度營業稅與罰鍰計20筆欠稅案件，並檢具該執行名義及相關稅款繳納通知文書等債權證明文件聲明參與分配。該等案件業經合法取得執行名義在案，被告對原告有公法上的債權，聲明參與分配，洵屬有據。

㈢課稅行政處分如因未經行政救濟而告確定，具形式上之確定力，當然具有執行力。雖移送至行政執行處執行，只是代理行政機關執行，仍是行政處分本身之執行力，非判決確定後之執行名義產生執行力。行政處分確定後，如有變更、消滅之事由，仍是行政程序法第128 條之問題，非債務人異議之訴問題，對行政處分不可提債務人異議之訴。

㈣如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，固得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴。惟所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。本件被告所持執行名義成立在前，而原告引據之新北地院○○○年度金重訴字第○號刑事判決雖宣示在後（101 年6 月29日裁判），然係針對周○楠等人違反證券交易法等案件所為之刑事判決，究有何消滅或妨礙被告請求之事由？均未見原告具體指陳，實與債務人異議之訴之要件無一合致。

㈤復按課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟原告於其各年度營利事業所得稅結算申報書，已載明其營業收入，即自認其於各年度有所得之事實，被告自免其舉證責任。按原告就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，則原告事後改稱大部分之營業收入係虛假等，自應舉證以實其說，又原告為營業人，應知悉於實際銷貨時，依法開立統一發票予實際交易之買受人，其不於知悉或發現為虛偽時，自動更正相關之營業稅及營利事業所得稅申報資料，嗣後卻主張虛增營業收入，所訴既與自行申報資料相違，且未能具體提示虛增營業收入及營業成本相關帳載紀錄、統一發票、虛偽交易之佐證資料及排除虛偽不實交易之正確財務報表等佐證資料，空言主張，自難採據。

㈥依法務部97年5 月26日法律字第0970015521號函，公司負責人雖有虛偽交易之違法，同時觸犯刑事法與行政法，惟行政罰法第26條規定適用之前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。按本件被告核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為原告，而非原告之前任執行長周○楠，一為自然人一為法人，主體不同，自無行政罰法第26條規定刑事處罰優先原則之適用。

㈦聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。

五、被告臺北關答辯略以：

㈠原告於95年9 月至95年11月間報運貨物出口，虛報貨物品質及價值，經被告臺北關依據海關緝私條例第37條第2 項暨報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表五、㈠規定，分別以98年第09802552號、第09802551號及第09802550號處分書，處原告罰鍰計1,786,800 元、313,973 元及1,674,700 元，合計3,775,473 元。案經原告對前開處分提起行政救濟，其中98年第09802552號處分書於100 年9 月8 日經最高行政法院以100 年度裁字第2189號裁定上訴駁回而告確定；至98年第09802551號處分書於100 年9 月26日經本院以99年度簡字第888 號判決就原處分所處罰鍰逾313,900 元部分，暨該部分訴願決定均撤銷，該案於100 年11月2 日判決確定；至98年第09802550號處分書於100 年11月30日經最高行政法院以100 年度判字第2074號判決上訴駁回而告確定。前開3 件處分確定後，被告臺北關分別於100 年9 月21日、同年11月l6日及101 年1 月5 日發函通知原告繳納罰鍰1,786,800 元、313,900 元及1,674,700 元，合計3,775,400 元。

㈡行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域，法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋略以：倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第l 款係採取「轉嫁罰」之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。次按司法院釋字第687 號解釋意旨：「…稅捐稽徵法第47條第l 款規定…係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任…」闡述綦詳，是該刑罰規定之受罰主體核與被告核發違章處分書之受罰主體，係屬有別，復原告主張之理由迭經復查、訴願及行政訴訟駁回，本案無涉刑事優先原則之問題。

㈢聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。

六、本院之判斷：

㈠按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第39條第1 項、第2 項第1 款定有明文。次按「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書有履行期間或有法定履行期間者。」、「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」亦為行政執行法第11條第1 項第1 款及第26條所明定。又按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」、「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」強制執行法第14條第1 項、第34條之1 定有明文。

㈡上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，且有新北分署99年度營所稅執特專字第00078303號函及系爭分配表（本院卷第19至28頁）、原告行政執行聲明異議狀首頁及新北分署收文章戳（本院卷第97頁）附卷可稽，應可信為真實。本件兩造之爭點則在於原告以系爭債權係依其前任執行長周○楠等違反證券交易法等錯誤課稅基礎事實所為處分而生，均有違法，且依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事罰及行政罰，應依刑事法律處罰，不得罰鍰，乃提起本件債務人異議之訴以排除強制執行，有無理由？

㈢經查：

1.被告板橋分局係以對原告之課稅處分及罰鍰處分等為執行名義，其中如原告起訴狀附表一編號A 至H 所示之處分，經復查決定，原告不服而提起訴願，現正由財政部編列為第10100649號、第10100650號、第10100747號、第10100748號、第10100749號、第10100750號、第10100755號、第10100756號審理中，並未確定，為兩造所不爭執，亦有核定稅額繳款書、復查決定書及電話記錄表在卷可稽（板橋分局原處分卷第41至63頁、第77至154 頁）。惟查，行政處分無待確定即具執行力，並不因提起訴願或行政訴訟而停止（參見訴願法第93條第1 項、行政訴訟法第116 條第1 項）。於課稅處分，除申請復查者暫緩移送外，於繳納期間屆滿30日後納稅義務人仍未繳納者，即由稅捐稽徵機關移送強制執行；作成復查決定後，除納稅義務人已對復查決定之應納稅額繳納半數並依法提起訴願者仍繼續暫緩外，其餘仍應移送強制執行，有上開稅捐稽徵法第39條第1 項、第2 項第1 款規定可稽。原告既未就復查決定之應納稅額繳納半數，縱依法提起訴願，仍無從暫緩執行，稽徵機關均應移送強制執行。是原告主張上開處分未確定，仍於訴願中，故不得強制執行云云，自無可採。

2.被告板橋分局如原告起訴狀附表二編號I 、J 、K 、L 所示之處分及附表三編號M 、N 、O 、P 、Q 、R 、S 、T所示之罰鍰處分，及被告臺北關所為罰鍰處分（98年第09802552號、第09802551號及第09802550號處分書），均已確定，為兩造所不爭，並有核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、本院暨最高行政法院裁判在卷可稽（板橋分局原處分卷第64至76頁、第157 至217 頁、臺北關原處分卷第18至71頁）。是被告以該已確定之行政處分為執行名義強制執行，於法無違。

3.依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1 項規定，如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人固得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴。惟所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。本件被告所持執行名義成立在前，而原告所據之新北地院○○○年度金重訴字第○號刑事判決雖宣示在後（101 年6 月29 日 裁判），然其係就周○楠等違反證券交易法等犯行所為之刑事判決，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人請求之效力，縱認其犯行將影響課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦屬行政處分作成時之瑕疵，而非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。是原告主張依該刑事判決提起債務人異議之訴云云，實無可採。對於行政處分作成時之瑕疵，如處分未確定，自應循訴願及撤銷訴訟加以救濟；如處分已確定，則是行政程序法第12 8條重開程序或行政訴訟再審之問題，均非採取提起債務人異議之訴尋求救濟。是原告另請求依行政訴訟法第177 條停止本件訴訟程序云云，自無必要，併此敘明。

4.至於行政罰法第26條第1 項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」其前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。查本件被告核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為原告，而非原告之前任執行長周○楠，主體不同，應無行政罰法第26條之適用。原告另提出財政部台灣省北區國稅局對原告94年度及99年度營利事業所得稅申報核定通知書之內容、94年原告遭檢舉編製不實報表之檢舉函，實與本件應否適用行政罰法第26條無涉。是原告主張因周○楠涉犯違反證券交易法等罪名，故以刑事處罰優先，被告不得對原告裁罰云云，自非可採。

七、綜上，原告提起本件債務人異議之訴，惟查無消滅或妨礙債權人即被告請求之事由存在，是原告提起本件債務人異議之訴，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭審 判 長 法 官　 王碧芳